Система управления предприятия призвана обеспечить прибыльность его деятельности путем рациональной организации производственного процесса и эффективного использования кадрового потенциала.
Целью изучения системы управления предприятия в рамках аудита бухгалтерской отчетности является установление влияния организации и механизма управления на процесс сбора и обработки учетной информации, формирования бухгалтерской отчетности и обеспечение непрерывности деятельности предприятия.
Еще до заключения договора оказания аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица и определить, может ли он получить объем информации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита (Фед. стандарт №15 «Понимание деятельности аудируемого лица»).
Источники информации для аудита: устав предприятия; протоколы собраний учредителей (акционеров); документы, отражающие финансовую, инвестиционную, техническую, социальную политики предприятия; стратегические и текущие планы развития предприятия, проекты, сметы; организационная структура предприятия; Положения о структурных подразделениях, отражающие распределение их полномочий и ответственности; должностные инструкции сотрудников; результаты проведения аттестации сотрудников; приказы, распоряжения, внутренние положения; бухгалтерская отчетность; аналитические обзоры, отражающие воздействие внешних факторов на деятельность предприятия, результаты проводимых аудиторами устных опросов (бесед) и анкетирования сотрудников, осмотров производственных помещений и др.
При повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских заданиях аудитор обновляет и оценивает информацию, собранную ранее, включая сведения из рабочей документации за предыдущие годы.
Для достижения поставленной цели аудиторы должны решить следующие задачи:
- оценить влияние внешних и внутренних факторов на деятельность
предприятия;
- установить соответствие системы управления предприятия его организационной структуре, специализации и объемам деятельности;
- провести первичную оценку системы внутреннего контроля.
В процессе оценки влияния внешней среды на функционирование предприятия объектом внимания аудиторов являются три группы факторов: общеэкономические (состояние экономики в целом, процентные ставки и возможности финансирования, уровень инфляции, денежно-кредитная политика государства и др.), отраслевые (рынок и конкуренция, изменения в технологии производства, предпринимательский риск, спад и расширение отрасли и др.) и нормативно-правовые (меры государственного регулирования бизнеса, система налогообложения, требования к организации бухгалтерского учета и др.).
Внутренние факторы также могут быть объединены в три группы: индивидуальные (организационная структура: цели и стратегические планы управления; источники и методы финансирования; деятельность внутреннего аудита и др.), факторы связанные с особенностями экономической деятельности (виды деятельности предприятия, ею местонахождение, условия найма рабочей силы, рыночная стратегия, основные поставщики сырья, структура затрат, уровень развития информационных систем и др.), и финансовые (действующие системы прогнозирования доходов и финансовых потоков, доступность кредитов, уровень доходности производственных операции и операций с ценными бумагами и др.).
По результатам изучения внешних и внутренних факторов осуществляется позиционирование предприятия в отрасли и в регионе, определяется его конкурентоспособность, уровень ресурсного обеспечения, слабые и сильные стороны организации управления, наличие условий для развития.
Полученные сведения используются аудиторами при решении следующей задачи - установлении степени соответствия системы управления предприятия его организационной структуре, специализации и объемам деятельности. Прежде всего, они должны идентифицировать тип организационной структуры предприятия. В зависимости от характера связей между различными подразделениями предприятия выделяются различные типы организационных структур: линейная, функциональная, линейно-функциональная, матричная и др. Каждая из этих структур обладает достоинствами и недостатками. Применение конкретной организационной структуры должно соответствовать масштабам деятельности предприятия, технологическим особенностям производства, территориальному размещению подразделений и т. д. Например, линейная структура управления используется мелкими и средними предприятиями с несложным производством при отсутствии широких кооперационных связей. Тогда как матричные структуры проблемно-целевого и программно-целевого управления призваны способствовать решению сложных, масштабных задач, расширяя потенциальные возможности крупного предприятия.
Эффективная организационная структура предприятия предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Если наблюдается несоответствие между организационной структурой предприятия и функциями управления, то высока вероятность негативного влияния такой ситуации на организацию процесса сбора и обработки учетной информации, обеспечение непрерывности деятельности предприятия.
Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля предприятия осуществляется аудиторской организацией на основе собственных методик и приемов. При этом следует учитывать, что для проверки надежности средств контроля нужно изучить учетную и хозяйственную документацию за весь отчетный период, уделив большее внимание периодам, деятельность в которых имела особенности и отличия. Рекомендуется проводить процедуры оценки системы внутреннего контроля по следующим направлениям:
ü реальность хозяйственных операций - означает, что учтенные операции действительно имели место и подтверждены документами;
ü полнота - все совершенные хозяйственные операции отражены в учете;
ü разрешение - все хозяйственные операции санкционированы в установленном порядке ответственными должностными лицами;
ü точность - хозяйственные операции адекватно оценены, то есть исключены ошибки при учете и подсчете сумм операций на различных этапах учетного процесса;
ü классификация - хозяйственные операции правильно разнесены по счетам;
ü учет - процессы учета соответствующих операций завершены и учет отвечает установленным требованиям;
ü периодизация - все хозяйственные операции своевременно оформлены и отражены в учете соответствующего периода.
Если в процессе первичного изучения системы внутреннего контроля установлено, что в проверяемом периоде имели место операции со связанными сторонами, то аудиторы должны учитывать требования правила (стандарта) аудиторской деятельности "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита". Экономические субъекты относятся к связанным сторонам, если одна из них контролирует другую или оказывает значительное влияние на принятие принципиальных и текущих решений другой стороны. Обычно к связанным сторонам относятся: головные, дочерние, преобладающие, зависимые общества; предприятия, относящиеся к одной группе взаимосвязанных организаций; предприятия, некоторые из участников (или руководителей) которых состоят в родственных отношениях; предприятия, участниками (или руководителями) которых являются одни и те же лица. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля предприятия аудиторы должны:
- рассмотреть стиль и основные принципы управления предприятием с точки зрения особенностей операций со связанными сторонами;
- выяснить, предусмотрены ли необходимые средства контроля в отношении санкционирования и отражения таких операций в учете;
- достичь приемлемой уверенности в том, что предусмотренные процедуры контроля являются надежными и действительно применялись в течение всего проверяемого периода.
Основная цель оценки СВК - уточнение вида, времени проведения и объема аудиторских процедур, поскольку структура или функционирование определенных элементов СВК могут увеличивать или уменьшать вероятность наличия существенных ошибок или искажений в проверяемой финансовой отчетности.
Основными компонентами СВК являются:
- контрольная среда - характеристики, определяющие служебные взаимоотношения, благоприятные для контроля в компании, включая процедуры контроля - специальные проверки, выполненные персоналом;
- система бухгалтерского учета - организованный процесс регистрации хозяйственных операций:
- система налогового учета - организованный процесс выявления налогооблагаемой базы (с 01.01.2002 в связи с принятием 25 главы НК РФ).
Поскольку процедура оценки эффективности СВК организации выполняется в первую очередь с целью обоснования величины аудиторской выборки, что предполагает определение вероятности не обнаружения ошибки системой внутреннего контроля организации, основой для оценки является тестирование контрольной среды организации. Процедура оценки контрольной среды предприятия начинается с изучения общей системы организации внутреннего контроля в организации. СВК, существующую в организации, положительно характеризуют следующие моменты:
- наличие службы внутреннего аудита, подразделений методологии бухгалтерского учета, юридической службы, финансовых аналитиков;
- наличие утвержденных схем документооборота, разделения обязанностей и ответственности, должностных инструкций, положений об отделах и т.д.
- наличие утвержденных бизнес- планов, смет представительских и прочих расходов;
- наличие оформленных результатов инвентаризаций, плановых и внезапных внутрифирменных проверок, внутреннего аудита, актов проверок государственных органов, распорядительных документов по организации по результатам таких проверок;
- получение консультаций от налоговых органов, юридических, консультационных и аудиторских фирм;
- проведение аттестаций работников, организация обучения и повышение квалификации персонала;
- наличие внутрифирменных методологических разработок;
- наличие адекватных систем компьютерной обработки данных, информационных систем и технического обеспечения.
Далее оценивается фактическое соблюдение всех перечисленных выше положений. В первую очередь обращается внимание на наличие таких фактов, как совмещение контрольных и административных функций, когда работник контролирует сам себя.
Следует выяснить, имела ли место в организации (на конкретном участке учета) смена управленческого и руководящего персонала, так, как, например, частая смена бухгалтеров на отдельном участке учета ведет к тому, что функции учета и контроля выполняются людьми, не имеющими достаточного опыта.
Определяется, установлен ли в организации контроль, за сохранностью активов. Реальный доступ к активам, документам, важным записям и бланкам должен быть разрешен только уполномоченным на то лицам. Кроме того, происходит не только ознакомление с результатами инвентаризации, но и производится оценка её достоверности. Для этого сроки проведения инвентаризации оцениваются с точки зрения их реальности; состав инвентаризационной комиссии проверяется с т.з. уполномоченности её членов; бланки строгой отчетности, денежные документы, бланки векселей проверяются на их фактическое наличие в местах хранения.
С точки зрения оценки эффективности системы бухгалтерского учета, оценивается полнота и правильность регистрации хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах. Минимальные требования к системе учета на определенном ее участке является наличие соответствующего раздела в учетной политике, а также правильное ведение регистров синтетического и аналитического учета.
Кроме проверки учетных процедур необходимо выяснить, применяются ли в организации процедуры контроля, направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений. Такими процедурами являются: сверка учетных данных между отделами, подразделениями; составление исполнителями отчетов; проведение внезапных проверок и плановых инвентаризаций и др. Проведение или отсутствие в организации соответствующих мероприятий характеризует саму СВК.
Стоит также заметить, что на практике аудиторы обычно больше полагаются на сведения, полученные благодаря многочисленным тестам и различным видам анализа, чем на детальное документирование различных операций.
При планировании аудита, учитывая особенности бизнеса того или иною хозяйствующего субъекта, аудитор вправе произвести ранжирование факторов, влияющих на величину аудиторскою риска и соответственно на объем аудиторской выборки.
На основании тестирования СВК организации делается вывод о величине риска неэффективности контроля. Объем выборки прямо пропорционален величине выявленных рисков, т.е. чем выше риск неэффективности контроля, тем более обширной должна быть выборка.
В заключении аудиторы определяют влияние системы управления на процесс сбора и обработки учетной информации, формирования бухгалтерской отчетности и обеспечение непрерывности деятельности предприятия. Такое влияние может быть негативным, если:
- на предприятии отсутствует четкое разделение ответственности и полномочий сотрудников, применяется неэффективная система стимулирования сотрудников и подразделений;
- организационная структура предприятия не соответствует масштабам и особенностям его деятельности и сдерживает развитие производства;
- кадровая политика не направлена на повышение квалификации сотрудников и на закрепление на предприятии квалифицированных кадров;
- руководство предприятия реализует авторитарный стиль управления, устанавливает нереальные цели, не учитывает рекомендации службы внутреннего аудита;
- в результате операций, проводимых руководством предприятия, снижается стоимость имущества, объемы деятельности и ее доходность.
Как правило, следствием такого положения является рассогласование полномочий и ответственности бухгалтерской службы, нарушение графика документооборота, проведение хозяйственных операций, не соответствующих действующему законодательству, несвоевременное формирование бухгалтерской отчетности, высокая вероятность наличия в ней ошибок и пропусков. Одновременно ухудшается финансовое положение предприятия: уменьшаются чистые активы, растет кредиторская задолженность, снижается рентабельность деятельности.
Пример: внутрихозяйственный риск = 0,5; контрольный риск = 0,5; риск необнаружения = 0,2. Какое значение должен принять контрольный риск при росте риска необнаружения до 0,25 при условии, что общий аудиторский риск равяется 0,05. (Ответ: контрольный риск = 0,4).
