Аудиторские доказательства. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны получить доста­точные надлежащие доказательства с целью формулирования

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны получить доста­точные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Единые «требования к количеству и качеству доказа­тельств, которые необходимо получить при аудите фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к проце­дурам, выполняемым с целью получения доказательств, установлены федеральным правилом (стандартом) ауди­торской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства».

Аудиторские доказательства - это информация, по­лученная аудитором при проведении проверки, и резуль­тат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказатель­ствам относятся, в частности:

• первичные документы;

• бухгалтерские записи, являющиеся основой финан­совой (бухгалтерской) отчетности;

• письменные разъяснения уполномоченных сотруд­ников аудируемого лица;

• информация, полученная из различных источни­ков (от третьих лиц).

Аудиторские доказательства должны быть достаточ­ными и надлежащего характера.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку оп­ределенного вывода, а не носят исчерпывающего харак­тера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различно­го содержания, с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу хозяйственных однотипных операций.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего конт­роля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть по­лучены исключительно путем проведения процедур про­верки по существу.

На суждение аудитора о том, что является достаточ­ным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и величины ауди­торского риска как на уровне финансовой (бух­галтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или хозяйственных однотипных операций;

• характер систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля, а также оценка риска средств внут­реннего контроля;

• существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• опыт, приобретенный во время проведения пред­шествующих аудиторских проверок;

• результаты аудиторских процедур, включая воз­можное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;

• источник и достоверность информации.

Аудиторские доказательства могут быть:

• внутренними (получены от экономического субъ­екта);

• внешними (получены от третьих лиц);

• смешанными (получены от экономического субъек­та, но подтверждены третьими лицами).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от фор­мы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказа­тельств необходимо исходить из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из вне­шних источников (от третьих лиц), более надеж­ны, чем доказательства, полученные из внутрен­них источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внут­ренних источников, более надежны, если существу­ющие системы бухгалтерского учета и внутренне­го контроля являются эффективными;

• аудиторские доказательства, собранные непосред­ственно аудитором, более надежны, чем доказа­тельства, полученные от аудируемого лица;

• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заяв­ления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают раз­личным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, получен­ным из другого, аудитор должен определить, какие до­полнительные процедуры необходимо провести для вы­яснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность по­лучаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно до­стоверности отражения хозяйственных операций в фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен по­пытаться получить достаточные надлежащие аудитор­ские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надле­жащих аудиторских доказательств аудитор должен вы­разить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах в форме записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также в форме бланков, таб­лиц и протоколов, отражающих планирование, выпол­нение и изложение результатов аудиторских процедур. Они используются при составлении аудиторского за­ключения и отчета.

Источниками получения аудиторских доказательств яв­ляются:

• финансово-бухгалтерская отчетность: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убыт­ках (форма № 2), приложение к балансу (форма № 5);

• бухгалтерские регистры (учетные и контрольные): журналы-ордера, Главная книга, журнал хозяй­ственных операций, кассовая книга, расчетно-платежные ведомости по заработной плате и т. д., оборотные, сальдовые и шахматные ведомости;

• первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

• статистическая отчетность;

• отчетность по взносам во внебюджетные фонды;

• отчетность по налогообложению;

• уставные документы, договоры, приказы и другие административные документы;

• результаты анализа финансово-хозяйственной дея­тельности;

• устные высказывания сотрудников экономическо­го субъекта и третьих лиц;

• результаты сопоставления одних документов эко­номического субъекта с другими, а также сопо­ставления документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

• результаты инвентаризации;

• разъяснения руководства проверяемого субъекта в устной и письменной форме.

Наиболее ценные доказательства аудитор получает при исследовании хозяйственных операций.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор исполь­зует доказательства, полученные из разных источников, и разные по форме представления. При противоречиво­сти доказательств, полученных из разных источников, аудитор должен использовать дополнительные процеду­ры.

Для получения аудиторских доказательств наиболее часто используются следующие аудиторские процедуры (методы):

1. Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

· документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

· документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

· документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

2. Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами.

3. Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

4. Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях.

5. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

6. Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

 

Документирование аудита

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются — аудитор) должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зре­ния предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены федеральным правилом (стандартом) ауди­торской деятельности № 2 «Документирование аудита».

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора, либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы мо­гут быть представлены в виде данных, зафиксирован­ных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Рабочие документы используются:

• при планировании и проведении аудита;

• при осуществлении текущего контроля и проверке выполненной аудитором работы;

• для фиксирования аудиторских доказательств, по­лучаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен составлять рабочие документы в до­статочно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах ин­формацию:

• о планировании аудита;

• о характере и времени проведения аудиторской проверки;

• об объеме выполненных аудиторских процедур и их результатах;

• о выводах, сделанных на основе полученных в ходе аудита сведений;

• о вопросах, требующих профессионального суж­дения аудитора.

Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководству­ясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудито­ром в ходе проверки документа или вопроса не являет­ся необходимым. Вместе с тем объем документации ауди­торской проверки должен быть таков, чтобы в случае если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому зада­нию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выво­дов прежнего аудитора.

Форма и содержание рабочих документов определя­ются такими факторами, как:

• характер аудиторского задания;

• требования, предъявляемые к аудиторскому за­ключению;

• характер и сложность деятельности аудируемого лица;

• характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

• необходимость давать указания работникам ауди­тора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

• конкретные методы и приемы, применяемые в про­цессе проведения аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и сис­тематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоя­тельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабо­чих документов рекомендуется разработать в аудитор­ской организации типовые формы документации (напри­мер, стандартную структуру аудиторского файла (пап­ки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.). Каждому документу, вхо­дящему в рабочую документацию, должен быть присво­ен идентификационный номер. Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчинен­ным и одновременно позволяет надежно контролировать ее результаты.

Для повышения эффективности аудита допускается использовать в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым ли­цом. В этих случаях аудитор обязан убедиться, что та­кие материалы подготовлены надлежащим образом.

Сведения, включенные в рабочую документацию, дол­жны быть изложены ясно - должны быть очевидны их содержание и форма.

К используемой аудитором рабочей документации от­носятся:

• планы и программы проведения аудита;

• описания использованных аудитором (аудиторской организацией) процедур и их результатов;

• объяснения, пояснения и заявления экономическо­го субъекта;

• копии документов экономического субъекта;

• описания системы внутреннего контроля и орга­низации бухгалтерского учета экономического субъекта;

• аналитические документы аудитора (аудиторской организации).

Документы, входящие в состав рабочей документа­ции аудита, должны иметь следующие обязательные рек­визиты:

• наименование документа;

• наименование экономического субъекта, в отноше­нии которого проводится аудит;

• дату выполнения аудиторской процедуры или со­ставления документа;

• содержание документа;

• личную подпись лица, составившего документ;

• дату проверки документа;

• личную подпись лица, проверившего документ.

Рабочие документы должны быть аккуратно оформ­ленными и храниться в архиве аудиторской организа­ции не менее пяти лет.

Стандартом № 2 определен детализированный при­мерный перечень рабочих документов аудита:

• информация, касающаяся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемо­го лица;

• выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

• информация об отрасли, экономической и право­вой среде, в которой аудируемое лицо осуществ­ляет свою деятельность;

• информация, отражающая процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

• доказательства понимания аудитором систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля;

• доказательства, подтверждающие оценку неотъем­лемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;

• доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутрен­нему аудиту и сделанные аудитором выводы;

• анализ финансово-хозяйственных операций и ос­татков по счетам бухгалтерского учета;

• анализ наиболее важных экономических показате­лей и тенденций их изменения;

• сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполне­ния;

• доказательства, подтверждающие, что работа, вы­полненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

• сведения о том, кто выполнял аудиторские проце­дуры, с указанием времени их выполнения;

• подробная информация о процедурах, применен­ных в отношении финансовой (бухгалтерской) от­четности подразделений и/или дочерних предпри­ятий, проверявшихся другим аудитором;

• копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

• копии писем и телеграмм по вопросам аудита, до­веденным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая усло­вия договора о проведении аудита или выявлен­ные существенные недостатки системы внутренне­го контроля;

• письменные заявления, полученные от аудируемо­го лица;

• выводы, сделанные аудитором по наиболее важ­ным вопросам аудита, включая ошибки и необыч­ные обстоятельства, которые были выявлены ауди­тором в ходе выполнения процедур аудита, и све­дения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

• копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

Если в рабочей документации используются условные обозначения (символы), то такие обозначения (символы) должны быть объяснены. Документы, входящие в рабо­чую документацию аудита, должны, как правило, содер­жать ссылку на источник сведений, включенных в них. Аудитору необходимо установить надлежащие проце­дуры для обеспечения конфиденциальности, сохранно­сти рабочих документов, а также для их хранения в те­чение достаточного периода времени, исходя из особенно­стей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет. Све­дения (информация), содержащиеся в рабочей докумен­тации, не подлежат разглашению аудитором (аудитор­ской организацией). Аудитор (аудиторская организация) не обязан предоставлять рабочую документацию прове­ряемому экономическому субъекту, другим лицам и орга­нам, за исключением случаев, предусмотренных законом. Рабочие документы являются собственностью аудито­ра. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

Рабочая документация должна храниться скомплек­тованной в папках (файлах), заведенных для каждого аудита, проводимого аудиторской организацией, отдель­но. Такие папки именуются «досье на клиента». Досье разделяют на текущие, постоянные и специальные.

Текущее досье содержит все документы и материа­лы, собранные в ходе аудиторской проверки. Оно со­держит вопросы и проблемы, перенесенные из предыду­щего аудита, а также те, на которые следует обратить внимание в последующем аудите.

Постоянное досье содержит информацию, важную для аудита в течение длительного времени.

Специальные досье аудиторские фирмы открывают в зависимости от обстоятельств. В них включаются: под­шивки корреспонденции, специальные постановления, указы, налоговая документация, данные по соблюдению законодательства и т. п.

Постоянное досье содержит, как правило, следующую информацию:

1. Организационная информация, установленная за­коном:

• данные об акционерах;

• данные о директорах; данные о секретаре;

• местонахождение органа управления делами;

• копии устава, учредительного договора, свидетель­ства о регистрации.

2. Информация о предприятии и его деятельности:

• основные виды деятельности и размещение дочер­них предприятий и филиалов;

• конкретное законодательство и правила;

• история предприятия;

• сводка прошлых результатов;

• характеристика основного персонала;

• описание особенностей бухгалтерского учета и внут­реннего контроля;

• схемы организации управления;

• схемы последовательности операций.

3. Подробности договора о сотрудничестве:

• копии договоров о проведении аудиторской про­верки и выполнении других работ;

• подробности особых требований к аудиту;

• подробности неаудиторских услуг.

4. Информация для аудита:

• контакты клиента;

• банковская информация;

• информация о юристах;

• основной аудиторский персонал;

• адреса мест проведения аудита.

5. Важные соглашения:

• торговые договоры;

• договоры о продаже в рассрочку или аренде;

• договоры о ссудах.

6. Информация об особенностях налогообложения клиента.