Глава 1. Теоретические основы прямого налогообложения

Чтобы раскрыть сущность прямых налогов, необходимо провести сравнительную характеристику прямых и косвенных налогов по основным признакам, которая представлена в таблице 1.

Таблица 1.1-Сравнительная характеристика прямых и косвенных налогов

Современное представление о делении налогов на прямые и косвенные сложилось в результате многовекового развития. Рассмотрим историческую эволюцию представлений о критериях деления налогов на прямые и косвенные. Эти критерии включают:

1) критерий перелагаемости;

2) критерий способа налогообложения и взимания;

3) критерий платежеспособности.

Согласно первому критерию перелагаемость налогов возможна только в процессе обмена, результатом которого является формирование цен. Посредством обменных и распределительных процессов определенный законодательством плательщик налога имеет возможность переложить налоговое бремя на иное лицо – носителя налога. Иными словами, лицо, на которое формально возложена обязанность быть плательщиком налога, и лицо, фактически уплачивающее данный налог, - это не обязательно одно и то же лицо.

Критерий перелагаемости впервые был использован в качестве основы деления налогов на прямые и косвенные английским философом Джоном Локком (1632-1704) в конце XVII в. (практика такой классификации установилась еще в XVI в.). Локк исходил из того, что любой налог, с кого бы он ни взимался, в конечном счете, упадет на землевладельца, так как один лишь доход земельного собственника – действительно чистый доход, из которого все платят все налоги. Поэтому налогам, падающим на землю косвенно, следует предпочесть налог, непосредственно взимаемый с землевладельца. Следовательно, поземельный налог – это прямой налог, а остальные налоги являются косвенными [3]. Впоследствии шотландский экономист и философ А. Смит (1723-1790) исходя из факторов производства (земля, труд, капитал) дополнил доход землевладельца доходами с капитала и труда и соответственно двумя прямыми налогами – на предпринимательскую прибыль и на заработную плату. Косвенные же налоги, по мнению А. Смита, - это те налоги, которые связаны с расходами и перелагаются на потребителя [4].

Английский экономист, философ и общественный деятель Джон Стюарт Милль (1806-1873) критерием считал намерение законодателя: прямой налог – это налог, который, по мнению законодателя, должен лечь на налогоплательщика, косвенный – это налог, который должен быть переложен налогоплательщиком на другое лицо [5]. Того же мнения придерживался и Адольф Вагнер (1835-1917) [6].

Итак, в соответствии с рассмотренным критерием окончательным плательщиком прямых налогов становится лицо, которое получает доход.

Недостатком критерия деления налогов на прямые и косвенные по их перелагаемости являлось то, что многие прямые налоги на практике перелагаются не хуже косвенных, а косвенные перелагаются далеко не всегда и иногда не полностью. Прямые налоги при определенных обстоятельствах также могут быть переложены на потребителя посредством действия ценового механизма.

В связи с недостатками критерия перелагаемости во Франции, например, приняли за основу деления налогов на прямые и косвенные способ налогообложения и взимания. Прямые налоги построены на основании явлений и признаков постоянного характера и поэтому заранее определимых (владение или пользование имуществом). Они взимаются по личным (окладным), периодически составляемым спискам плательщиков на основании кадастра (земли, домов и др.) и в определенные сроки. В соответствии с критерием платежеспособности обложение налогом определенного источника относится к прямым налогам, обложение же на основе учета общей платежеспособности лица – к косвенным. Иными словами, все налоги, в которых государство направляет требование определенному лицу и производит непосредственно оценку его платежеспособности, являются прямыми. Те же налоги, в которых государство не устанавливает платежеспособности через действия плательщиков, признаются косвенными.

Немецкий ученый Геккель конкретизировал это положение, разделив все налогообложение на подоходно-поимущественное обложение и обложение расходов потребления. Он полагал, что хозяйство налогоплательщика делится на доходное и расходное. Обложение хозяйства плательщика в процессе приобретения и накопления производится путем подоходно-поимущественных налогов (поземельного, подомового, промыслового, с денежных капиталов и с личного труда), которые Геккелем были отнесены к прямым. Обложение же расходного, потребительского хозяйства производится налогами на расход, на потребление, которые он отнес к косвенным [7].

Деление налогов на прямые и косвенные на основании подоходно-расходного принципа, установленного в начале ХХ в., не утратило своего значения и в конце века.

Однако, помимо деления налогов на прямые и косвенные в литературе по теории налогообложения встречается и другая классификация. Так, по мнению доктора экономических наук, профессора Б. Х. Алиева, по способу взимания все налоги классифицируются на три группы:

1) прямые налоги;

2) косвенные налоги;

3) пошлины и сборы.

Под прямыми налогами понимаются налоги на доходы и имущество, под косвенными – налоги на товары и услуги. В разряд пошлин и сборов Б. Х. Алиев включает все остальные налоговые платежи, не попавшие в два первых разряда [8]. Именно данная классификация, на мой взгляд, является самой оптимальной, потому что в полной мере отображает систему сегодняшних налогов.

Следует отметить также, что в литературе по теории налогообложения прямые налоги в свою очередь подразделяются на реальные и личные. Разделение налогов на реальные и личные основывается на том, что доход может оцениваться непосредственно или опосредованно. Так, организации уплачивают налог с суммы прибыли, подсчитанной на основе полученной выручки и понесенных расходов, физические лица уплачивают налог с доходов, рассчитанных с учетом поступлений, имущественного положения, затрат и др. Группу прямых налогов, облагающих действительно полученный доход (прибыль), называют личными налогами.

Доход может определяться и опосредованно, через оценку внешних проявлений благополучия лица: вида и качества жилья, размера и месторасположения земельного участка и др. В этом случае облагается не фактический, а предполагаемый средний доход лица, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения (собственности, денежного капитала и др.). Эту группу прямых налогов называют реальными. Реальными налогами облагается, прежде всего, имущество, отсюда и их название [англ. real – имущество].

Примером реального налога является единый налог на вмененный доход. Этим налогом облагается потенциально возможный валовой доход плательщика за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе статистических и иных исследований. Плательщиками налога являются, как правило, субъекты малого и среднего бизнеса – физические и юридические лица, ведущие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг, при оплате которых преимущественно используются наличные деньги (бытовые услуги, розничная торговля и др.). Размер вмененного дохода устанавливается законодательными актами субъектов РФ с учетом методик, рекомендуемых Правительством РФ.

Реальные налоги учитывают потенциальные результаты деятельности налогоплательщика. Так, налог на игорный бизнес введен с той же целью, что налог на вмененный доход, потому что значительная часть доходов игорного бизнеса не предъявляется к налогообложению, не учитывается при расчете налога на прибыль. Поэтому законодатель установил налог в твердом размере на каждый игровой стол, игровой автомат, кассу тотализатора или букмекерской конторы.

Однако если налог на вмененный доход ориентирован на учет ряда факторов, существенных для определения потенциального дохода, то налог на игорный бизнес взимается по ставке, единой для всех игорных заведений, расположенных на территории субъекта РФ.

Таким образом, группу прямых реальных налогов образуют земельный, транспортный налоги, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, единый налог на вмененный доход, налог на игорный бизнес. В группу прямых личных налогов включают налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на наследование или дарение.