Учет расчетов по налогу на прибыль

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» устанав­ливает особый порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов с бюд­жетом по налогу на прибыль. Следует различать бухгалтерскую прибыль (убыток), исчисленную в порядке, установленном нормативными право­выми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и нало­гооблагаемую прибыль (убыток), исчисленную в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Расхождения между бухгалтерской и налоговой оценкой фактов хо­зяйственной деятельности формируют две возможные ситуации:

• величина налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период больше бухгалтерской прибыли, и тогда организация должна «как бы» переплатить в бюджет государства налог за текущий период;

• величина налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный пери­од меньше бухгалтерской прибыли, и тогда организация «как бы» недоплачивает налог на прибыль за текущий период в бюджет.

Пример. Организация за 30 000 руб. приобретает объект основных средств и сдает его в аренду. Срок, на который объект сдается в аренду, составля­ет 3 года. Срок полезного использования устанавливается также 3 года. В течение данных 3 лет организация получает доход от сдачи имущества в аренду в раздоре 20 000 руб. ежегодно. Учетная политика для целей бух­галтерского учета организации предполагает равномерную амортизацию данного основного средства. Соотношение доходов, расходов и прибыли в течение рассматриваемых 3 лет может быть представлено так:

Предположим далее, что в налоговом учете организация имеет право применить ускоренную амортизацию, при которой суммы амортизацион­ных отчислений в 1-й, 2-й и 3-й годы соответственно составят 20 000 руб., 10 000 руб. и 0 руб. Следовательно, соотношение рассматриваемых пока­зателей в налоговом учете примет следующий вид:

Таким образом, в финансовой отчетности организации за 1-й год бу­дет показана прибыль в сумме 10 000 руб., но налог с нее платить будет не нужно, так как налогооблагаемая прибыль, т. е. прибыль, которую предприятие покажет в своей налоговой декларации, будет равна нулю. Но это не означает того, что с отраженной в финансовом учете прибыли (10 000 руб.) вообще никогда не надо будет платить налог. Это нуж­но будет сделать в 3-й год, когда соотношение сумм бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли будет противоположным — в финансовой отчетности организация покажет прибыль в 10 000 руб., а налогообла­гаемая прибыль составит 20 000 руб.

Однако без введения в бухгалтерский учет каких-либо специальных процедур, позволяющих увидеть эту особенность, нельзя будет, глядя в отчетность за 1-й год, понять, как изменится ситуация в 3-й год. Из от­четности за 1-й год будет видно лишь то, что организация получила при­быль в 10 000 руб., а налог с нее платить не нужно. Данное впечатление исправляется отражением в отчетном балансе суммы задолженности по уплате налога в будущие отчетные периоды.

Возможна и обратная ситуация, когда в финансовой отчетности отражена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль, но не, видна прибыль, в результате которой такая задолженность возникла. Так, исхо­дя из данных примера, в случае прямо противоположном, когда в финан­совом учете применяется ускоренная амортизация, а в налоговом учете основное средство амортизируется равномерно, финансовая отчетность организации за 1-й год будет отражать нулевую бухгалтерскую прибыль, а налогооблагаемая прибыль составит 10 000 руб. Это приведет к возник­новению у предприятия обязательства перед бюджетом по уплате налога в текущем отчётном периоде.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогообла­гаемой прибылью (убытком) отчетного периода состоит из постоян­ных и временных разниц (рис. 9.1).

Рис. 9.1

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, фор­мирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) текущего отчетного пе­риода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате превышения факти­ческих расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской при­были (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообло­жения, по которым предусмотрены ограничения (представительские, расходы на рекламу и т. д.).

Возможна и обратная ситуация, при которой определенные доходы, признанные в финансовом учете, не увеличивают налогооблагаемую прибыль. Так, например, организация может получить безвозмезднуюпомощь из средств бюджета на развитие стратегически важного на­правления своего производства одновременно с получением права не включать суммы полученных средств в налогооблагаемую прибыль.

В финансовом учете в этом случае будет показана прибыль от безвоз­мездного получения средств, не увеличивающая при этом размер при­были налогооблагаемой.

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налого­вых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и равняется ве­личине, определяемой как произведение постоянной разницы, возник­шей в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль.

Пример 3. Организация в отчетном периоде получила бухгалтерскую при­быль до налогообложения в размере 60 000 руб. Представительские рас­ходы за данный период составили 8000 руб. Ставка налога на прибыль составляет 20%.

На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму расхода по налогу на прибыль: ………….. руб.

Согласно налоговому законодательству РФ, при определении налого­вой базы по налогу на прибыль за отчетный период данная организация может отнести на себестоимость производства представительские рас­ходы в размере не более 5600 руб.

………………………….. руб.

Данная сумма представляет собой постоянную разницу, которая ни­когда уже не будет учтена для целей налогообложения ни в текущем, ни в следующем отчетном периоде.

………… руб. — постоянное налоговое обязательство, возник­шее в данном отчетном периоде.

В результате корректировки бухгалтерской прибыли получилась налого­вая база по налогу на прибыль в размере ….. руб., которая складывается из бухгалтерской прибыли 60 000 руб. и постоянной разницы ……. руб. За­долженность перед бюджетом по налогу на прибыль за текущий отчетный период составит:

………………………………. руб.