Особенности уплаты НДС организациями финансового сектора экономики

Кредитные организации

Кредитные организации являются плательщиками НДС в силу ст. 143 НК РФ. Для банка объектом налогообложения НДС являются в основном операции по оказанию услуг, реализации имущества, передаче имущественных прав. Посреднические операции, осуществляемые банком в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, также подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Наиболее типичные операции кредитных организаций, не относящиеся к банковским операциям, находят отражение во второй части ст. 5 и ст. 6 Закона РФ «О банках и банковской деятельности».

К облагаемым НДС операциям, которые вправе осуществлять кредитные организации, относятся:

- приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;

- доверительное управление денежными средствами и иным имуществом, в том числе ценными бумагами по договору с физическими и юридическими лицами;

- предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;

- лизинговые операции;

- оказание консультационных и информационных услуг;

- осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.

Как правило, это операции, которые могут осуществляться либо вообще без лицензии, либо по иной (небанковской) лицензии, например, при осуществлении профессиональной деятельности по доверительному управлению.

Вместе с тем, большая часть операций, осуществляемых кредитными организациями согласно пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС. Это осуществление банками банковских операций, за исключением операций по инкассации.

К сделкам, которые вправе осуществлять кредитная организация при наличии банковской лицензии и которые не облагаются НДС, относятся:

- привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

- размещение привлеченных средств от имени кредитных организаций и за их счет;

- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции (услуги), связанные с обслуживанием банковских карт
(пп. 3.1 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- кассовое обслуживание организаций и физических лиц (за исключением инкассации);

- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством;

- выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии;

- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем (пп. 3 п. 3 ст. 149);

- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент-банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.

Перечисленные выше операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), если их осуществляют организации, имеющие лицензию ЦБ РФ на ведение соответствующего вида деятельности (п. 6 ст. 149 НК РФ), если это лицензируемая операция.

На кредитные организации распространяются и следующие положения об освобождении от НДС:

- операции по обеспечению информационного и технологического взаимодействия между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами (пп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- операции по предоставлению займов в денежной форме, а также связанные с этим финансовые услуги (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Кроме этого, кредитные организации могут осуществлять операции с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, которые освобождены от налогообложения в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Рассмотрим подробнее состав освобождаемых от НДС операций банков.

1. Открытие и ведение банковских счетов, в том числе валютных, юридических и физических лиц, включает:

- оформление документов, связанное с открытием и ведением банковских счетов (списание со счетов и зачисление средств на счета; начисление процентов по средствам на счетах);

- выдачу выписок по счетам;

- снятие копий (дубликатов) со счетов;

- выдачу справок о наличии средств на счетах и других документов по ведению счетов;

- переоформление счетов;

- выяснение (розыск) денежных средств по счетам клиентов;

- направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов; изменение условий, аннулирование и возврат переводов; перевод вкладов в другой банк;

- оформление документов, связанных с закрытием банковских счетов.

Вместе с тем, освобождение от НДС не распространяет­ся на операции по ведению счетов «депо», которые открыва­ются согласно договору о депозитарном обслуживании. Депозитарные услуги не относятся к банковским операциям, они могут предоставляться и другими профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Депозитарной деятельностью признается оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и/или учету и переходу прав на ценные бумаги. Депозитарий осуществляет регистрацию фактов обременения ценных бумаг депонента обязательствами, ведение отдельного от других счета депо депонента с указанием даты и основания каждой операции по счету, передачу депоненту всей информации о ценных бумагах, полученной депозитарием от эмитента или держателя реестра владельцев ценных бумаг.

При открытии банковского счета клиент банка должен представить карточку с образцами подписей и оттиска печати. Пунктом 10 Указания Банка России от 21.06.2003 № 1297-У «О порядке оформления карточки с образцами подписей и оттиска печати» предусмотрено, что карточка может быть оформлена без нотариального свидетельствования подлинности подписей в присутствии сотрудника кредитной организации (филиала) или подразделения расчетной сети Банка России, уполномоченного распорядительным актом кредитной организации (филиала) или подразделения расчетной сети Банка России (далее – уполномоченное лицо). В этом случае карточка оформляется в помещении кредитной организации, в порядке, предусмотренном данными указаниями. В связи с тем, что указанная услуга банков не является специфической банковской операцией по открытию и ведению банковских счетов клиентов, вознаграждение, взимаемое банком за оформление карточки с образцами подписей и оттиска печати, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

2. Привлечение денежных средств во вклады. Эта деятельность включает следующие не облагаемые НДС операции:

- привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок) как в рублях, так и в иностранной валюте;

- зачисление привлеченных денежных средств на расчетные (текущие), депозитные счета и счета по вкладам (включая внесение третьими лицами денежных средств, в том числе заработной платы и пенсий на счет вкладчика, а также вклады в пользу третьих лиц);

- оформление и выдачу вкладчикам документов, подтверждающих наличие вклада.

В практике работы кредитных организаций достаточно часто возникает ситуация, когда организация получает заем от иностранной организации, не зарегистрированной на территории Российской Федерации, и ежемесячно перечисляет за рубеж проценты по займу. Должна ли российская кредитная организация уплачивать в этом случае НДС с суммы начисленных процентов по займу? В данном случае необходимо рассмотреть вопрос места реализации услуг.

На основании п. 1 ст. 148 НК РФ в целях применения НДС местом реализации услуг по предоставлению займов признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая оказывает услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. При этом в соответствии с п. 2 этой статьи местом осуществления деятельности организации, оказывающей указанные услуги, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, либо нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказаны через это постоянное представительство). Таким образом, местом реализации услуг по предоставлению займа, оказанных иностранной организацией, не зарегистрированной на территории Российской Федерации, территория России не признается, и по таким услугам НДС не взимается.

Вместе с тем необходимо отметить, что не всякое привлечение средств кредитными организациями освобождено от НДС. От налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются только доходы от оказания услуги по предоставлению денежных средств по договору займа.

В случае, когда объектом займа являются ценные бумаги, доходы, полученные займодавцем в виде процентов по договору займа, подлежат обложению НДС.

Что касается купонного дохода, полученного заемщиком от эмитента, в случае если объектом займа является долговое обязательство (облигация), указанный доход не подлежит обложению НДС у владельца облигации, т.е. у заемщика, поскольку его получение не связано с реализацией товаров (работ, услуг).

В случае если указанный купонный доход или часть его перечисляется заемщиком ценных бумаг займодавцу этих ценных бумаг, у займодавца он подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на основании п. 2 ст. 153 НК РФ, поскольку передавая ценные бумаги по договору займа, он утрачивает право собственности на них, и указанный доход следует рассматривать как плату за оказанную финансовую услугу по предоставлению ценных бумаг по договору займа.

3. Размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет включает:

- кредитные операции с клиентами, включая открытие и ведение ссудного счета, пролонгацию срока погашения кредита;

- операции по предоставлению межбанковского кредита, в том числе открытой кредитной линии;

- депозиты, размещенные в других банках.

Процент за предоставленные кредитные ресурсы и другие формы размещения привлеченных средств (депозиты в других банках) не облага­ется НДС, так как это ли­цензируемая банковская операция.

В частности, не подлежат обложению НДС вознаграждения и комиссии, полученные банком:

- за открытие и ведение ссудного счета;

- за пролонгацию кредита;

- за досрочное погашение кредита;

- за поддержание кредитной линии и резервирование денежных средств;

- в виде разового вознаграждения за выдачу кредита (в т.ч. за выдачу кредита более определенной суммы);

- за предоставление справки о наличии и состоянии ссудного счета по запросу клиента;

- за изменение параметров кредитования;

- за рассмотрение кредитной заявки;

- за неиспользованный остаток кредитной линии.

В случаях кредитования банком лизинговой компании доходы банка (проценты по кредиту) НДС не облагаются. Однако если кредитная организация непосредственно занимается лизингом, то доходы по лизингу облагаются на общих основаниях.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложе­ния НДС признается реализация предметов залога, вклю­чая их передачу залогодержателю при неисполнении обес­печенного залогом обязательства, в том числе в форме со­глашения о предоставлении отступного или новации. ГК РФ (ст. 339) определяет, что собственником имущества, переданного в залог, является залогодатель вплоть до мо­мента реализации. Таким образом, расчеты по НДС при реализации заложенного имущества осуществляет собственник залога, но не банк. Однако если банк первоначально принял в погашение ссудной задолженности предметы зало­га на баланс, то при дальнейшей их реализа­ции вступают в действие общие правила обложения НДС операций по реализации товаров.

Если банк реализует предметы невостребованного залога, принадлежащего залогодателю, то в соответствии с п.1 ст. 156 НК РФ налоговая база по этой операции определяется как сумма дохода, полученная им в виде вознаграждения или любых иных доходов при исполнении этой операции.

Такие же правила действуют для организаций, занимающихся ломбардной деятельностью.

4. Осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам включает:

- зачисление денежных средств на расчетные (текущие), депозитные счета и счета по вкладам (включая внесение третьими лицами де­нежных средств, в том числе заработной платы и пенсий, на счет вкладчика, а также вклады в пользу третьих лиц);

- осуществле­ние расчетов платежными поручениями, чеками, векселями, с помощью пластиковых карт, наличными;

- аккредитивные операции (открытие аккредитива, авизование, подтверждение, проверка документов, осуществление платежей);

- инкассовые операции (выдача документов против акцепта или платежа; прием, проверка или направление документов для акцепта или платежа; пересылка или возврат банку-корреспонденту документов, выставленных на инкассо, но не оплаченных клиентом; изменение условий инкассового поручения или его аннулирование; проверка и отсылка документов на инкассо);

- переводные и клиринговые операции. Расчеты могут осуществляться в том числе и по поручению банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- расчеты по системе электронных расчетов;

- безналичные переводы средств со счетов физических лиц юридическим лицам в оплату товаров и услуг;

- осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов);

- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент-банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

- межбанковские расчеты, включая расчеты между эмитентом-эквайрером по операциям с использованием банковских карт, а также расчеты по поручению физических и юридических лиц с использованием банковских карт, включая расчеты между эмитентом-клиентом, эквайрером и держателем банковской карты, эквайрером и организацией торговли.

В соответствии с действующей редакцией ст. 149 НК РФ не облагаются НДС:

- осуществление банками операций, связанных с обслуживанием банковских карт (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- услуги, связанные с обслуживанием банковских карт (пп. 3.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

При буквальном прочтении указанных положений НК РФ можно сделать вывод о том, что любое взимаемое банком вознаграждение (плата), связанное с осуществлением операций как по самим банковским картам, так и с их обслуживанием, не облагается НДС, за исключением платы за выдачу банковских карт, которая облагается НДС.

Процессинговая компания, выступая в качестве связующего звена между покупателями товаров/услуг (плательщиками), продавцами (электронными магазинами) и расчетными банками (осуществляющими расчеты между покупателями и продавцами), может регистрировать участников расчетов и обеспечивать информационный обмен между ними по:

- приему от продавцов электронных платежных документов, сформированных покупателями;

- идентификации продавцов и покупателей;

- проверке целостности электронных платежных документов;

- маршрутизации электронных платежных документов на оплату в соответствующий расчетный банк;

- приему ответов расчетных банков о проведении или отказе от проведения платежей покупателей на счета продавцов;

- направлению продавцам информации о результатах осуществления платежей.

Указанные операции, выполняемые процессинговой компанией, относятся к услугам, указанным в пп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождаемым от уплаты НДС.

Отправку SMS-сообщений о движении средств на карточном счете по факту совершения авторизаций по банковской карте можно квалифицировать как услугу доставки информации по операциям с банковскими картами с помощью SMS.

Подпункт 4 п. 3 ст. 149 НК РФ не содержит ограничений по способам рассылки участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами, следовательно, можно сделать вывод о том, что оказание услуг по рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами в виде SMS-сообщений относится к числу операций, освобождаемых от обложения НДС.

5. Кассовое обслуживание физических и юридических лиц включает следующие операции:

- прием денежных средств (включая прием наличных денег от граждан в счет оплаты коммунальных платежей, различных видов штрафов, налогов, пошлин и прочих платежей независимо от наличия в банке счета организации (предприятия), на который зачисляются принятые платежи), выдача, пересчет, проверка подлинности, упаковка наличных денег, банкнот, монет;

- оформление кассовых документов;

- размен денежной наличности и иностранной валюты;

- обмен неплатежных банкнот, включая замену неплатежного денежного знака иностранного государства на платежные денежные знаки того же государства;

- обмен (конверсия) наличной валюты одного иностранного государства на наличную валюту другого иностранного государства.

Вместе с тем возникает вопрос о так называемом кассовом подкреплении как клиентов, так и самого банка. Вознаграждения, получаемые банком при осуществлении операций по доставке наличных средств предприятиям и организациям, рассматриваются как доходы по ин­кассации, то есть по доставке денежных средств, снятых со счета, а не как кассовое обслуживание, следовательно, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

При выдаче (оформление) чековых книжек комиссия, полученная за оформление чековых книжек в рамках расчетно-кассового обслуживания, не облагается НДС. Плата за выдачу (продажу) чековой книжки отражается в учете как доходы, полученные от выбытия (реализации) имущества, и подлежит обложению НДС.

6. Операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями. Перечень операций с драгоценными металлами, совершаемых российскими банками, регламентирован Положением о совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами, утвержденным Банком России от 01.11.1996 № 50, на основании которого банки имеют право:

- покупать и продавать драгоценные металлы;

- привлекать драгоценные металлы во вклады;

- размещать драгоценные металлы от своего имени и за свой счет на депозитные счета, открытые в других банках;

- предоставлять и получать кредиты под залог драгоценных металлов;

- оказывать услуги по хранению и перевозке драгоценных металлов.

Часть совершаемых банком операций с драгоценными металлами относятся к числу банковских операций и в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС. К таким операциям относятся открытие и ведение обезличенных металлических счетов (за исключением металлических счетов ответственного хранения драгоценных металлов), включая зачисление драгоценных металлов на счет, возврат со счета, перевод драгоценных металлов с других обезличенных счетов, зачисление на металлические счета при физической поставке драгоценных металлов, зачисление на металлические счета драгоценных металлов, проданных клиенту, а также размещение драгоценных металлов от своего имени и за свой счет на депозитные счета, открытые в других банках.

Кроме того, пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ установлен перечень конкретных операций по реализации драгоценных металлов, которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Данной нормой НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению операции по реализации драгоценных металлов в слитках банками при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ Банка России или сертифицированных хранилищах банков.

Если операции по реализации слитков из драгоценных металлов осуществляются банком с последующим зачислением их на металлический счет покупателя (юридического или физического лица), то есть без изъятия из сертифицированного хранилища банка, они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. В случае изъятия клиентом из хранилища банка указанных слитков возникает обязанность по уплате НДС в том налоговом периоде, в котором они изымаются клиентом. При этом налоговая база определяется как стоимость этих слитков, исчисленная исходя из цен, указанных в договоре купли-продажи, с учетом норм ст. 40 НК РФ.

Полученное банком комиссионное вознаграждение при осуществлении операций с драгоценными металлами по договору поручения, иному аналогичному договору подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Выдача займа в драгоценных металлах относится к банковским операциям по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов, поэтому такая операция не подлежит налогообложению НДС, включая полученный доход. При этом операции банка по предоставлению слитков из драгоценных металлов по договору займа не подлежат налогообложению только в случае возврата заемщиком в сроки, установленные договором займа, также слитков из драгметаллов. Если в сроки, установленные договором, заемщик с целью прекращения своих обязательств по соглашению с банком-кредитором передает ему денежные средства или иное имущество, то у банка появляется обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, поскольку происходит реализация слитков с изъятием их из сертифицированного хранилища.

7. Гарантийные операции. Банки предоставляют бан­ковские гарантии как самостоятельный вид обеспечения по обязательствам других организаций и физических лиц. Порядок выдачи банковской гарантии определен ст. 368–378 ГК РФ. Не подлежат налогообложению операции по исполнению банковских гарантий: выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии.

К числу не облагаемых НДС операций относятся также вознаграждения по договорам поручительства за третьих лиц (ст. 361–367 ГК РФ). Наиболее распространенным примером поручительства выступает вексельное по­ручительство – аваль векселя. Таким образом, комиссия по авалю векселя не облагается НДС.

8. Операции по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты). НДС не облагаются как операции по купле-продаже иностранной валюты, которые осуществляются коммерческими банками от своего имени за счет как собственных, так и заемных (привлеченных) средств банка, так и посреднические операции по покупке (продаже) валюты по поручениям и за счет средств клиен­тов.

Одним из видов таких операций является обя­зательная продажа части валютной выручки экспортерами. Согласно валютному законодательству уполно­моченные банки выступают агентами валютного контроля. Выполняя обязанности агентов валютного контроля, банки отслеживают своевременность и правильность выполнения обязательства по поступлению валютной выручки и продаже части иностранной валюты.

По действующему порядку обязательной продажи части валютной выручки на внутреннем валютном рынке орга­низация должна осуществлять продажу не более 30% (в настоящее время – 0%) валютной выручки через уполномоченный банк по рыночному курсу на межбанковской валютной бирже, где в торгах участвует ЦБ РФ. В этом случае коммерческий банк является посредником, но комиссионное вознаграждение за продажу валюты не облагается НДС.

Вместе с тем, данное положение не распространяется на операции банка, связанные с проведением и организацией торгов по реализации валют (включая извещение участвующих в торгах лиц о проведении торгов, принятие заявок от покупателей на участие в торгах и направление сообщений об удовлетворении либо отклонении заявок), которые облагаются налогом на общих основаниях.

Функции агента валютного контроля не относятся к банковским опера­циям. В связи с этим услуги по выполнению банком функций агента ва­лютного контроля, оформлению паспорта сделки облагаются НДС в общеустановлен­ном порядке. Плата, установленная п. 6 Указа Президента от 21.11.95 г. № 1163 «О первоочередных мерах по усилению системы валютного контроля в РФ», включает в себя сумму НДС.

9. Выдача поручительств за третьих лиц. Операции по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, относятся к числу освобождаемых от налогообложения НДС банковских операций. В соответствии с действующим законодательством аваль – это поручительство по векселю, которое дается третьим лицом или одним из лиц, подписавших вексель. Оплачивая вексель, авалист приобретает права, вытекающие из переводного векселя, против того, за кого он дал гарантию, и против тех, которые в силу переводного векселя обязаны перед этим последним. В связи с этим доходы, полученные банком при осуществлении операций по авалированию векселей, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Страховые организации

Согласно нормам гл. 21 НК РФ основная деятельность страховых организаций не облагается налогом на добавленную стоимость. От НДС освобождается оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию (пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Страховщики могут осуществлять страховую деятельность через страховых агентов и страховых брокеров.

Услуги страховых агентов и страховых брокеров оплачиваются. При этом, поскольку на основе заключаемых ими договоров оказывается страховая услуга страховщиком и посредническая услуга агентом (брокером), из перечисленных клиентами денежных средств часть формирует выручку от оказания услуг страховщика и другая часть – выручку от оказания агентом (брокером) посреднических услуг. Следовательно, вознаграждение за посреднические услуги, оказанные страховым агентом (брокером), подлежит налогообложению НДС на основании ст. 156 НК РФ.

Согласно положениям НК РФ (п. 7 ст. 149) осуществление посреднической деятельности по операциям страхования, сострахования и перестрахования на основе договоров комиссии, договоров поручения или агентских договоров не освобождается от налогообложения НДС.

Налоговая база в данном случае определяется как сумма дохода, полученная налогоплательщиком в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Правила размещения страховщиками страховых резервов утверждены Приказом Минфина России от 08.08.2005 №100н. Согласно этим правилам страховые резервы размещаются в государственные ценные бумаги Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальные ценные бумаги, векселя банков, акции, облигации, жилищные сертификаты, инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов; банковские депозиты, доли в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью (за исключением доли в уставном капитале страховщиков), недвижимое имущество, слитки золота и серебра и пр.

Доходы, получаемые страховой организацией от операций, связанных с инвестированием или размещением средств страховых резервов и собственных средств страховой организации, облагаются НДС, если данный вид операций облагается налогом (например, доходы от недвижимости). В этом случае объектом обложения НДС является выручка, полученная от оказания данных услуг. Если же операции не облагаются НДС (например, операции с ценными бумагами от своего имени, выдача страхователям займов в денежной форме), то страховые организации НДС не платят.

Суммы штрафных санкций по договорам страхования, сострахования и перестрахования НДС не облагаются, поскольку связаны с освобожденными от НДС оборотами.

Вместе с тем доходы от штрафных санкций по хозяйственным договорам иного характера подлежат обложению НДС на общих основаниях.

При получении страхователем (выгодоприобретателем) страховых выплат объект налогообложения по НДС возникает только в том случае, если поступление этих выплат каким-либо образом связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Таким образом, страховые выплаты, полученные страхователем при наступлении страхового случая по договору страхования финансового риска, признаются объектом налогообложения по НДС, если страховым случаем является неисполнение договорных обязательств контрагентом организации-страхователя, связанных с реализацией страхователем товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ. Если реализация указанных товаров (работ, услуг) не признается объектом налогообложения в соответствии с названной статьей, то и страховые выплаты по договору страхования в связи с неисполнением договорных обязательств по поставке таких товаров (работ, услуг) налогообложению не подлежат.

В этой связи необходимо рассмотреть различия между договорами имущественного страхования и страхования предпринимательского риска.

По договору имущественного страхования страховщик обязуется за обусловленную договором плату при наступлении предусмотренного в договоре события выплатить страхователю или выгодоприобретателю страховое возмещение в пределах определенной договором суммы (ст. 929 ГК РФ).

По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:

- риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества;

- риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также риск ответственности по договорам – риск гражданской ответственности.

Таким образом, как правило, получение страхователем (выгодоприобретателем) страхового возмещения не обусловлено совершением им операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии со ст.146 НК РФ.

Следовательно, при получении указанных сумм у страхователя (выгодоприобретателя) обязанности по исчислению и уплате НДС не возникает.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ при исчислении НДС учитываются суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Страхование риска неисполнения договорных обязательств предполагает заключение договора страхования предпринимательского риска (ст. 933 ГК РФ). Предпринимательский риск представляет собой риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов (п. 2 ст. 929 ГК РФ).

Например, предприятие А (продавец) заключило с предприятием Б (покупатель) договор поставки партии холодильников, стоимость которых подлежит обложению НДС. Предприятие А заключило договор страхования предпринимательского риска (риска ненадлежащего исполнения предприятием Б обязательств по оплате товара). Предприятие А осуществило поставку холодильников, однако предприятие Б не оплатило в установленные договором сроки стоимость приобретенного товара. Страховая компания производит в пользу предприятия А страховую выплату в размере стоимости поставленного предприятию Б товара.

Сумма денежных средств, полученная предприятием А в качестве страховой выплаты, подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Вместе с тем, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, то и суммы полученных страховых выплат НДС также не облагаются.

Например, договорные обязательства в случае страхования финансового риска по кредитному договору предусматривают реализацию услуг, не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Страховое возмещение, полученное банком от страховой компании при наступлении страхового случая при страховании финансового риска по кредитному договору, не связано с реализацией облагаемых товаров (работ, услуг), и суммы страхового возмещения, полученные банком, не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

Такие услуги страховых организаций, как услуги сюрвейера, аварийного комиссара, консультационные и информационные, облагаются НДС на общих основаниях.

Поскольку страховые организации осуществляют как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, то они имеют возможность воспользоваться всеми тремя способами расчетов по налогу, рассмотренными применительно к кредитным организациям.

Поскольку в большинстве страховых организаций доля облагаемых НДС операций незначительна, чаще используются положения п. 5 ст. 170 НК РФ. Страховым организациям разрешено суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), полностью включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Приобретенные материальные ценности, включая основные средства и нематериальные активы, отражаются в учете по стоимости без НДС. При этом вся сумма налога, полученная ими по облагаемым операциям, подлежит уплате в бюджет.

По операциям, облагаемым НДС, страховые организации, как и кредитные организации, составляют счета-фактуры по мере выполнения разовых сделок, а по операциям, носящим долговременный договорный характер, по которым предусмотрены промежуточные расчеты, – не реже одного раза в месяц.

В соответствии с п. 4 ст. 169 страховые организации могут не составлять счета- фактуры по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения).