необходимо определить, соответствуют ли доходы, полученные по анализируемой сделке, доходам по сопоставимым сделкам (то есть сделкам с идентичными коммерческими или финансовыми условиями или сделкам с отличающимися финансовыми или коммерческими условиями, если эти различия несущественны для результата сделки или могут быть учтены при помощи применения соответствующих корректировок ).
Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица:
● метод сопоставимых рыночных цен - вначале находят интервал рыночных цен по сопоставимым сделкам и проверяют, попадает ли в этот интервал цена сделки, совершенной налогоплательщиком. Если сопоставимая сделка всего одна, то ее цена может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен. Однако для этого ее коммерческие и финансовые условия должны быть полностью сопоставимы с условиями анализируемой сделки (либо с помощью соответствующих корректировок обеспечена полная сопоставимость таких условий). Кроме того, продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не должен занимать доминирующее положение на рынке этих идентичных (однородных) товаров (работ, услуг).
● метод цены последующей реализации – в его основе лежит показатель валовой рентабельности, полученной налогоплательщиком, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара. Данный показатель сопоставляется с рыночным интервалом рентабельности (порядок расчета - ст. 105.8 НК);
● затратный метод - находится рыночный интервал валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, а затем определяется, соответствует ли валовая рентабельность затрат налогоплательщика по сделке этому интервалу;
● метод сопоставимой рентабельности - основан на сравнении операционной рентабельности налогоплательщика с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, которая определяется в порядке, предусмотренном ст. 105.8 НК РФ;
● метод распределения прибыли - заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок.
При определении доходов возможно использование комбинации двух и более методов.
Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Применение иных названных выше методов допускается только в двух случаях:
1) если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно (в силу отсутствия общедоступной информации о сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами);
2) если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.
По общему правилу используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.
Если вышеперечисленные методы в принципе не позволяют определить, соответствует ли цена сделки рыночной, для ее определения возможно привлечение независимого оценщика.
Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами
Во-первых, такие проверки не могут проводиться в количестве две и более в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. При этом срок проверки не может превышать шести месяцев. В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС.
В случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком, срок проведения проверки может быть продлен дополнительно на срок не более шести месяцев. А если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев ФНС не смогла получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.
Копия решения о продлении срока проведения проверки направляется налогоплательщику в течение трех дней со дня его принятия.
В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, или их комбинацию, ФНС при осуществлении налогового контроля проверяет метод (комбинацию методов) налогоплательщика.
Применение иного метода (комбинации методов) возможно только в том случае, если ФНС установила, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке и вручить ее налогоплательщику, в отношении которого проводилась проверка.
Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки. Он подписывается ими, а также самим налогоплательщиком или его представителем. Об отказе лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать акт проверки в этом акте делается соответствующая запись.
Акт проверки должен содержать документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения. Акт проверки в течение пяти дней с даты его составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю, которые в случае несогласия с актом в течение 20 дней со дня его получения должны представить в ФНС письменные возражения с приложением документов, подтверждающих обоснованность возражений.
Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, которые представлены налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному ст. 101 НК РФ.
ВОПРОС 18
Для охраны своих имущественных интересов в налоговой сфере государство должно: 1) создать специальный государственный орган (органы) и наделить их соответствующими властными полномочиями по отношению к лицам, обязанным уплачивать налоги и сборы; 2) законодательным путем установить порядок, формы и методы осуществления деятельности созданных органов на поведение обязанных лиц, обеспечивающие не только надлежащее поведение налогоплательщиков, но и поступление налоговых изъятий в соответствующий бюджет.
Налоговый контроль – это особый организационно-правовой механизм взаимоотношений уполномоченных органов с обязанными лицами, основные элементы которого (субъекты, объект, методы, формы, порядок и характер деятельности уполномоченных органов) определяет государство.
Таким образом, налоговый контроль можно определить как особый организационно-правовой механизм, представляющий собой систему взаимосвязанных элементов, посредством, которого обеспечивается надлежащее поведение обязанных лиц по уплате налогов и сборов, а также установление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий и применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Налоговый контроль как особый организационно-правовой механизм можно понимать как в широком, так и в узком смысле. В широком смысле налоговый контроль охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов (включая осуществление налогового учета, налоговых проверок и т.д.), а также все сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборов (учет объектов налогообложения, соблюдение сроков и порядка уплаты налогов и сборов, порядок представления налоговой отчетности и т.д.). В узком смысле под налоговым контролем понимается только проведение налоговых проверок уполномоченными органами.
Контрольные налоговые правоотношения имеют административно-правовую природу, поэтому им свойственны характерные для административно-правовых отношений признаки, такие, как государственно-властный характер контрольного налогового правоотношения; обязательным субъектом подобных правоотношений является уполномоченный орган; ответственность в случае нарушения правовых норм наступает перед государством и т.д.
Основными элементами налогового контроля являются: субъекты налогового контроля; объект контроля; формы и методы контроля; порядок осуществления налогового контроля; мероприятия налогового контроля; направления налогового контроля; техника и технология налогового контроля; категории должностных лиц (кадры) налогового контроля; периодичность и глубина налогового контроля; и другие.
Субъекты налогового контроля можно разделить на: 1) контролирующие субъекты, т.е. налоговые и другие органы, олицетворяющие государство и реализующие его интересы, и 2) субъекты, подверженные контролю, - контролируемые субъекты, защищающие свои частные интересы. Контролирующими субъектами являются налоговые и таможенные органы. Контролируемыми субъектами являются налогоплательщики, плательщики сборов, а также налоговые агенты и банки.
Объектом налогового контроля является непосредственная деятельность подконтрольного субъекта, связанная с уплатой налогов и сборов.
Контролирующий орган вправе проверять соблюдение своевременности, правильности и полноты уплаты налогов и сборов и выполнение установленных налоговых обязанностей, а контролируемый субъект обязан создавать для этого необходимые условия и выполнять требования уполномоченного органа. В свою очередь подконтрольный субъект вправе требовать от уполномоченного органа, чтобы последний осуществлял свою деятельность в рамках своих законодательно установленных полномочий.
Реализация налогового контроля осуществляется в порядке, установленном Налоговым кодексом. Уполномоченными органами в ходе реализации мероприятий налогового контроля устанавливается:
· правильность ведения обязанными лицами бухгалтерского учета доходов, расходов, объектов налогообложения;
· проверка правильности исчисления сумм налогов и сборов;
· проверка своевременности уплаты сумм налогов и сборов;
· правильность ведения банковских операций, связанных с уплатой налогов и сборов;
· выявление обстоятельств, способствующих совершению нарушений налогового законодательства.
При осуществлении мероприятий налогового контроля уполномоченные органы руководствуются принципами законности, планирования мероприятий налогового контроля, принципом соблюдения налоговой тайны (специального режима доступа к сведениям о налогоплательщиках, плательщиках сборов и налоговых агентах, полученным должностными лицами уполномоченных контрольных органов); принципом последовательности проведения мероприятий налогового контроля и документального фиксирования установленных фактов, действий и событий; принципом недопустимости причинения ущерба проверяемой организации или физическому лицу при проведении налогового контроля.
