Двухкруговая (вариант автономии, или дуализма)
Однокруговая (интегрированная или вариант монизма).
При варианте автономии каждая из систем учёта – финансового и управленческого – является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой – по статьям калькуляции.
Для учёта издержек выбраны свободные коды счетов – 30, 31, 32, 33. Это так называемые счета-экраны (или транзитные, зеркальные счета). Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учётом издержек, а поэтому содержит информацию об общей сумме затрат на производство готовой продукции, не учитывая место их возникновения.
Так, например, из системы финансового учёта можно почерпнуть информацию о суммарных материальных затратах за период. Они составили 1500руб. Управленческая бухгалтерия детализирует данную информацию:
700 руб. это материалы, ушедшие в основное производство
250 руб. на общепроизводственные цели
100 руб. на общехозяйственные цели
Остаток материалов на складе 450 руб.
Аналогичным образом организован учёт заработной платы, начислений на неё, амортизации основных средств.
Информация о выручке от продаж присутствует как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии.
Таким образом, финансовая бухгалтерия содержит информацию, как о доходах, так и об общей сумме расходов. Это позволяет заинтересованным внешним пользователям проверить правильность налоговых расчётов, не углубляясь в тайны калькулирования.
В управленческой бухгалтерии, например, на счёте 49 (из плана счетов выбран незанятый код) выводятся два финансовых результата производственной деятельности – маржинальный доход и прибыль.
В финансовой бухгалтерии на счёте 99 формируется балансовая прибыль, учитывающая помимо прибыли от основной деятельности внереализационные доходы и расходы, прибыль (убытки) от прочих операций. Если кроме основной деятельности, предприятие ни каких доходов не имело, то прибыль финансовой бухгалтерии совпадает с прибылью, рассчитанной в системе управленческого учёта.
При интегрированной системе учёта счета-экраны не применяются и используется единая система счетов и бухгалтерских проводок.
Счета управленческого учёта, имеющие сальдо, относятся одновременно к управленческому и финансовому учёту. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учёта регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учёта.
Передача данных из одной системы в другую осуществляется через специально выделенный передаточный счёт – в данном случае счёт 79 «Внутрихозяйственные расчёты». На каждую отчётную дату счёт 79 закрывается и сальдо не имеет.
Важнейшим фактором при создании системы управленческого учёта является её экономическая эффективность. Это те выгоды, которые предприятие получает от наличия системы учёта за счёт улучшения качества принимаемых решений. Внедрение и эксплуатация системы управленческого учёта только тогда можно считать оправданными, когда полученный в результате положительный эффект превосходит необходимые для создания данной системы затраты. При этом необходимо понимать, что, хотя отдача от внедрения системы учёта пойдёт немедленно, срок окупаемости затрат на её внедрение может быть достаточно продолжительным.
Традиционно отечественный бухгалтерский учёт осуществляется в рамках единого счётного плана, то есть по интегрированной схеме. Многие российские предприятия, понимая важность проблем, решаемых управленческим учётом, уже сейчас пытаются самостоятельно организовать такой учёт на базе ныне действующего счётного плана.
2. Система записей хозяйственных операций на счетах управленческого и финансового учёта. Система построения управленческого учета на уровне синтетических и аналитических счетов
2.1. Применение системы интегрированного учёта в торговой организации
Организация аналитического учёта затрат рассматривается на примере одного из предприятий, занимающегося торговой деятельностью:
- поставкой вычислительной техники, программного обеспечения к ней
- оказанием прочих услуг
Всё многообразие хозяйственных операций предприятия подразделяется в компьютерной программе на три группы:
1) операции, отражаемые только в управленческом учёте
2) операции, отражаемые только в финансовом учёте
3) операции, отражаемые в финансовом и управленческом учёте.
В связи с тем, что на предприятии расходы необходимо группировать не только по статьям, но и по структурным подразделениям, а общие затраты (на рекламу, управленческие расходы и др.) распределять по видам деятельности в определённом соотношении, учёт ведётся с использованием специальных признаков – аналитических счетов. В разработанной программе предусмотрена возможность ведения аналитических счетов до третьего порядка.
Описание используемых счетов:
- учёт выручки от продажи продукции ведётся на счёте управленческого учёта 90*1 и одновременно на счёте финансового учёта 90
- учёт прихода и отпуска вычислительной техники и программного обеспечения ведётся на счёте управленческого учёта 41*1 и на счёте финансового учёта 41
- учёт расходов, относимых на издержки обращения, ведётся на счёте управленческого учёта 44*1 и на счёте финансового учёта 44.
Для управленческого счёта 90*1 «Продажи» введены аналитические счета первого порядка «Виды деятельности»:
001 – продажи вычислительной техники
002 – продажи программного обеспечения
999 – прочие продажи
Для управленческого счёта 44*1 «Расходы на продажу» введены аналитические счета первого порядка «Виды деятельности»:
001 – расходы на продажу вычислительной техники
002 – расходы на продажу программного обеспечения
999 – прочие затраты,
а также введены аналитические счета второго порядка «Статьи расходов»:
000 – материальные затраты
001 – заработная плата персонала
002 – социальное страхование
999 – прочие статьи.
Для ведения расширенного аналитического учёта необходимо при регистрации хозяйственных операций производить разделение управленческого счёта по аналитическим счетам. При этом используются такие возможности, как:
- определение аналитических счетов при регистрации хозяйственной операции
- ввод входящих остатков
- подготовка типичных отчётных документов
- специальная обработка и предоставление управленческой информации с использованием аналитических счетов.
Одной из возможностей компьютерной программы является разработка бюджетов на различные сроки. С этой целью используется программа «Финансовые планы», которая позволяет планировать на любой срок предстоящие доходы и расходы, объединяя их в бюджеты, осуществлять контроль платежей, проводить анализ фактического исполнения сметы, оптимизировать финансовую деятельность предприятия.
Планирование осуществляется на заданный интервал времени. Бюджет формируется на основе как разовых (ремонт помещений, покупка мебели), так и повторяющихся событий (перечисления налогов, арендной платы).
2.2. Применение системы интегрированного учёта на промышленном предприятии
На промышленном предприятии холдинга ведутся два вида учёта: финансовый и управленческий.
В управленческом учёте налоги учитываются на счетах затрат на момент их перечисления в бюджет. Расширенный аналитический учёт по счетам учёта расходов и доходов от продаж ведётся только в управленческом учёте.
При расчёте себестоимости выпускаемой продукции в финансовом учёте на счета учёта затрат на производство относятся только те расходы, которые согласно действующему законодательству разрешено относить на издержки производства и обращения.
В управленческом учёте себестоимость формируется согласно методике, принятой на предприятии.
Все счета финансового учёта являются балансовыми и ведутся в рублях.
Учёт материалов (сырья) ведётся по фактической себестоимости. При отпуске в производство материалы оцениваются по фактической средней себестоимости. Её определяют по себестоимости остатка материалов на начало месяца и себестоимости материалов, заготовленных в отчётном месяце.
Учёт затрат. В управленческом учёте счёт 20 «Основное производство» расширен. Затраты на производство и общехозяйственные расходы расписываются по своим счетам (расход материалов, расход комплектующих, заработная плата, коммунальные платежи, налоги и др.) Это позволяет разделять переменные и постоянные затраты для использования системы Директ-костинг.
Постоянные затраты собираются на отдельном счёте и по окончании отчётного периода списываются на себестоимость продаж (Дт 90). Это позволяет изучать взаимосвязь между объёмом производства, затратами и прибылью, а следовательно прогнозировать изменение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от объёма производств, находить наиболее выгодные комбинации цены и объёма, проводить эффективную политику цен.
Для контроля за работой руководителей центров ответственности учёт затрат на производство ведут по нормативному методу, то есть в рабочий план счетов включён счёт 40*1 «Выпуск продукции». По Дт этого счёта собираются все фактические затраты, а по Кт отражается готовая продукция по нормативной себестоимости. Счёт 40 позволяет обобщать информацию о выпущенной в течение месяца продукции и выявлять отклонения фактической производственной себестоимости от её нормативной (плановой) величины.
Выявленное на счёте 40 отклонение списывается прямой или сторнировочной записью в Дт счёта 90. Остатка по счёту 40 на конец месяца не бывает. Если нормативная себестоимость больше фактической, то это положительный момент. Если нормативная себестоимость меньше фактической, то существует возможность проанализировать причины возникшего перерасхода благодаря детальному аналитическому учёту затрат. Это в свою очередь позволяет определить виновных в превышении сметы, так как предприятие разбито на центры ответственности.
Продажа готовой продукции. Процесс продаж представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей готовой продукции. Продажа продукции осуществляется в соответствии с заключёнными договорами с покупателями и заказчиками. Целью отражения хозяйственных операций по продаже на счетах финансового и управленческого учёта является выявление финансового результата от продаж продукции.
Существует возможность учёта продаж по двум методикам: на дату оплаты продукции или на день отгрузки и предъявления расчётных документов к оплате. Учёт процесса продаж готовой продукции ведётся по счёту 90*1, особенностью которого является то, что проданная продукция отражается на нём одновременно в двух оценках:
- на кредите – по продажной цене
- на дебете – по нормативной себестоимости (Кт 40*1)
Это позволяет определить и списать результат продажи продукции – прибыль. Дт 90*1 Кт 99*1 «Прибыли и убытки» или убыток Дт 99*1 Кт 90*1.
Система построения управленческого учета на уровне синтетических и аналитических счетов
Система построения управленческого учёта может строиться по-разному: без специального отражения операций управленческого учёта на счетах бухгалтерского учёта с применением двойной записи; с отдельным отражением операций управленческого учёта на счетах бухгалтерского учёта.
Самый простой вариант системы построения управленческого учёта состоит в общей системе записей синтетического бухгалтерского учёта без выделения отдельной корреспонденции счетов для этих операций. То есть операции отражаются в общей системе записей на соответствующих бухгалтерских счетах (20,23 и др.) и эти бухгалтерские счета являются как бы счетами управленческого учёта. Естественно, при таком варианте допускается определённая условность, так как чёткое разделение на финансовый и управленческий учёт отсутствует.
В системе бухгалтерского синтетического учёта обороты финансового и управленческого учёта отдельно не выделяются. Разграничение происходит в значительной мере на уровне аналитического учёта. Такой вариант применяется в первый период разделения учёта на финансовый и управленческий.
Реальное выделение подсистем управленческого и финансового учёта осуществляется с внедрением отдельной корреспонденции счетов по каждой из этих подсистем (двухкруговая подсистема). При этом варианте счета подразделяются на счета финансового и управленческого учёта не формально, а отражают реальные обороты каждой из этих подсистем. В практике могут применяться разные варианты корреспонденции счетов, и соответственно, взаимосвязи систем финансового и управленческого учёта.
Первый вариант: взаимосвязь между финансовым и управленческим учётом осуществляется при помощи передаточных и контрольных счетов, которыми являются счета доходов и расходов финансовой бухгалтерии. С них обороты зачисляются на соответствующие счета управленческой бухгалтерии. При таком варианте в условиях прямой корреспонденции счетов управленческого учёта с передаточными счетами финансового учёта обеспечивает интегрированная, однокруговая система бухгалтерского учёта на предприятии, но с выделением подсистем финансового и управленческого учёта.
Второй вариант: используются парные контрольные счета одного и того же наименования (счета экраны). Через такие счета обороты финансового и управленческого учёта разграничиваются изначально. В этих условиях система управленческого учёта является автономной, замкнутой (как и система финансового учёта).
Третий вариант: применение специально выделенных счетов, через которые передаются обороты из одной подсистемы в другую (Например, счет 79 «Внутрихозяйственные расчёты»).
Каждый из рассмотренных вариантов имеет свои достоинства и недостатки и используется в тех или иных конкретных условиях. Однако уже на современном этапе чётко выделилось направление, которое можно назвать интегрированным, сочетающим характерные особенности 1 и 2 вариантов. В плане счетов для реализации этого направления зарезервированы свободные счета 30 – 39.
Если на уровне синтетических счетов система управленческого учёта в той или иной мере нуждается в нормативном регулировании, то есть должна строиться в соответствии с одним из установленных для этого вариантов учёта, то на уровне аналитического учёта каждое предприятие решает эти вопросы практически самостоятельно с учётом сложившейся технологии и организации производства и перспектив совершенствования производства.
Система построения аналитического учёта затрат на предприятиях организуется в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в каждой отрасли. Но даже в пределах одной отрасли каждое предприятие имеет существенные особенности в технологии и организации производства, и это не может не учитываться в управленческом учёте при организации аналитического учёта затрат. В одних предприятиях оправдывает себя выделение комплексных статей затрат «Содержание основных средств» или «Работы и услуги». Для других такое укрупнение противопоказано и обязателен учёт по конкретным составляющим этих комплексных статей (амортизация основных средств, затраты на ремонт, горюче-смазочные материалы), а вместо комплексной статьи «Работы и услуги» отражаются конкретные расходы по каждому вспомогательному производству - автотранспорт, электроснабжение и др.
