Двойная запись как отражение двойственности любого хозяйственного процесса Сущность двойной записи

Так как хозяйственные средства, находящиеся в собственности предприятия, имеют двойственный характер (по размещению и источ­никам формирования), то и бухгалтерские счета, на которых учитыва­ются активы и пассивы, автоматически приобретают двойственный характер. В связи с этим любой хозяйственный факт затрагивает два объекта учета, значит, и два счета (две «персоналии», по Луке Пачоли). Правда, в истории русской бухгалтерской школы рассматривался во­прос о создании тройной (русской) формы счетоводства. Ее автор — крупный новатор Ф.В. Езерский (1836—1916) — предлагал назвать ука­занную форму «трехоконной», однако идея противопоставления дигра- фической парадигме бухгалтерского учета тройной бухгалтерии не по­лучила и не могла получить практического воплощения.

Двойственное отражение хозяйственного факта, как уже отмеча­лось выше, заключается в том, что он должен быть записан по дебету одного и кредиту другого счета в одинаковой сумме. Экономическая сущность двойной записи состоит в отражении двойственного харак­тера имущества предприятия. Этот взгляд на имущество предприятия выражен в его балансе. В балансе с двух позиций рассматривается его имущество: по составу и размещению (актив баланса) и по источникам формирования (пассив баланса). Технически общее количество запи­сей по дебету всегда равно общему количеству записей по кредиту (за определенный период), что позволяет легко проверить точность бух­галтерских записей. Поэтому итоги (валюта) статей актива и пассива баланса всегда равны.

Правило двойной записи на бухгалтерских счетах хозяйственных операций может быть проиллюстрировано исходя из балансового урав­нения:

 

Можно сделать вывод, что при увеличении активов (запись по де­бету) увеличиваются и пассивы (запись по кредиту), а при уменьшении I активов (запись по кредиту) уменьшаются и пассивы (запись по дебету) | на одну и ту же сумму, так как объективно проявляется двойственный \ характер хозяйственных средств.

Следовательно, принцип двойственного отражения хозяйственных 1 операций означает, что все экономические явления имеют два аспекта: | увеличение и уменьшение, возникновение и исчезновение, которые | компенсируют друг друга. Вызываемые хозяйственными фактами (one-1 рациями) изменения, происходящие в двух экономически взаимосвя­занных объектах бухгалтерского учета, неизбежно приобретают двой-1 ственный характер.

Любой отдельно взятый хозяйственный факт движения хозяйст- ₍венных средств, составляющих собственность предприятия, записы­вается два раза: в дебет одного счета и в кредит другого в одной и той же сумме. В этом заключается техническая сущность двойной за­писи на бухгалтерских счетах. Необходимо помнить, что сферой двой- i ной записи являются хозяйственные средства, находящиеся в соот- | ветствии с национальным законодательство^ в собственности хозяй­ствующего субъекта.

Следует помнить, что в каждом бухгалтерском счете хозяйственные операции отражаются систематически в последовательности их совер­шения, т.е. в хронологическом порядке.

Корреспонденция счетов

Корреспонденция счетов — это взаимосвязь между счетами бухгал­терского учета, которая выражается записью хозяйственного факта в j дебет одного счета с кредита другого счета в одной и той же сумме.!

Прежде чем составить корреспонденцию счетов по каждому хозяй­ственному факту и записать ее посредством двойной записи на счетах < бухгалтерского учета, необходимо выполнить следующие четыре про- I цедуры: |

1. По содержанию хозяйственного факта, зафиксированного в до-1 кументе, определяем, какие объекты бухгалтерского учета (какие именно средства и (или) их источники) вовлечены в кругооборот. На­пример, согласно приходному кассовому ордеру № 95 от 25 мая 2000 г. поступили и оприходованы в кассу (приняты к бухгалтерскому учету) денежные средства, полученные с расчетного счета, в сумме 5800 руб., т.е. вовлечены в оборот денежные средства в кассе и на расчетном счете.

2. Затем определяются соответствующие корреспондирующие счета. В нашем случае необходимы бухгалтерские счета «Касса» и «Расчетные счета», поскольку движение и состояние кассовой наличности и денеж­ных ресурсов на расчетном счете учитываются только на указанных выше бухгалтерских счетах (счета активные).

3. Следующей процедурой логично станет определение типа хозяй­ственного факта, т.е. надо ответить на вопрос: что произошло в резуль­тате операции? Денежные средства поступили в кассу (+), а с расчет­ного счета выбыли (-).

4. В результате предыдущих рассуждений определяется корреспон­денция счетов и составляется бухгалтерская проводка (осуществляется запись на бухгалтерских счетах):

 

Бухгалтерская проводка — процедура определения счетов, обу­словленных конкретным хозяйственным фактом, и последующе­го отражения на них суммы изменений в составе средств и их источников.

Приведем примеры составления бухгалтерских проводок по фактам хозяйственной деятельности:

1) акцептованы счета-фактуры поставщиков за поступившие и оп­риходованные на склад материалы на сумму 10 000 руб.;

2) цехами основного производства израсходованы материалы на из­готовление продукции в сумме 2000 руб.;

3) выпущена из производства готовая продукция по фактической себестоимости на сумму 15 000 руб.

 

Во всех приведенных примерах корреспонденция счетов рас­сматривается по каждому хозяйственному факту и составляются простые бухгалтерские проводки (в дебет одного счета с кредита дру­гого счета).

Однако правила двойной записи предполагают, что хозяйствен­ные операции могут записываться и сложными бухгалтерскими про­водками: в дебет одного (двух и более) счета с кредита двух и более (одного) счетов.

Приведем для примера факт, свидетельствующий о начислении (а не выплате) заработной платы в сумме 2 ООО ООО руб., в том числе: рабочим цехов основного производства — 800 ООО руб. рабочим ремонтных цехов — 200 ООО руб. рабочим энергоцехов — 200 000 руб. рабочим инструментальных цехов — 100 000 руб. персоналу цехов — 500 000 руб. персоналу аппарата управления — 200 000 руб. В целом запись имеет вид:

Д-т счета «Основное производство» — 800 000 руб. Д-т счета «Вспомогательные производства» — 500 000 руб. Д-т счета «Общепроизводственные расходы» — 500 000 руб. Д-т счета «Общехозяйственные расходы» — 200 000 руб. К-т счета «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 2 000 000 руб. Хозяйственные факты, на которые имеются и приняты бухгалте­рией документы, записываются в Журнал хозяйственных операций.

Журнал хозяйственных операций № п/п Документ и краткое содержание операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. дебет кредит

 

Общая сумма дебетовых оборотов на всех открытых бухгалтерских счетах за определенный отчетный период обязательно равна общей сумме кредитовых оборотов, учтенных на указанных бухгалтерских счетах. Когда такого равенства нет, то это значит, что в записях по счетам допущены ошибки, которые необходимо найти и исправить.

Оборотные ведомости

Одним из способов обобщения данных бухгалтерских счетов в ба­лансе является составление оборотной ведомости за отчетный период.

Правила составления оборотных ведомостей сводятся к следую­щему:

1. В бланк оборотной ведомости переносятся наименования счетов, начальное сальдо (ДС_Н и КС_Н) дебетовый и кредитовый обороты за отчетный период (ДО и КО) и конечное сальдо (ДС_К и КС_к).

2. Подсчитываются итоги всех граф заполненной оборотной ведо­мости (табл. 3.1), в результате должны быть получены три пары равных итогов: сальдо на начало отчетного периода (Д-т, К-т), оборот за отчет­ный период (Д-т, К-т), сальдо на конец отчетного периода (Д-т, К-т).<|

2ДС_Н = 1КС_Н; ЗДО = 2КО; 2ДС_К = 1КС_к. j

Отсутствие любого из указанных равенств (балансового уравнения)⁵ является результатом возможных бухгалтерский ошибок; их надо опре­делить и исправить.

Таблица З.ф

Оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухгалтерского учета за март 2000 г. Наименование счетов Сальдо на 01.03.2000 г. Обороты за март Сальдо на 01.04.20000 г. дебет кредит дебет кредит дебет кредит               Основные средства 200 000 — 16 000   216 000 — Амортизация основных средств - 60 000 - 10 000 - 70 000 Вложения во внеоборот­ные активы - - 52 000 16 000 36 000 - Материалы 40 000 _ 126 000 12 000 154 000   Основное производство 24 000 _ 92 000 48 000 68 000 _ Готовая продукция 56 000 _ 48 000   104 000 — Товары 40 000 _ _ _ 40 000 _ Касса   — 50 000 50 000 4 000 — Расчетный счет 160 000 — — 148 000 12 000 _ Расчеты с поставщиками и подрядчиками - 68 000 58 000 178 000 - 188 000 Расчеты по налогам и сборам - - - 20 000 - 20 000 Расчеты по оплате труда — 80 000 50 000 50 000 — 80 000 Уставный капитал _ 160 000 _ — — 160 000 Фонды специального назначения - 116 000 - - - 116 000 Расчеты по краткосроч­ным кредитам и займам - 40 000 40 000 - - - Итого 524 000 524 000 532 000 532 000 634 000 634 000   1 пара 2 пара 3 пара равных итогов

Оборотная ведомость позволяет обобщать учетную информацию в счетах бухгалтерского учета. Она составляется в конце месяца на осно­вании данных счетов об остатках (сальдо) на начало и конец месяца и оборотах по дебету и кредиту счетов.

Известна также шахматная оборотная ведомость по счетам бухгал­терского учета, которая составляется по шахматной форме (табл. 3.2).

Здесь по вертикали и горизонтали указаны номера корреспондиру­ющих счетов по Плану счетов бухгалтерского учета.

Таблица 3.2 Шахматная оборотная ведомость за декабрь (выборка) "\Кредит Дебет                 Оборот по дебету                   _               78 000   78 000                                                                                             78 519     78 519                     Оборот по кредиту -     -   79 415 78 519   160 048

 

Практическое задание

Заполните пропуски в таблице, используя уравнение баланса и концепцию двойной записи.

Счет	Операция	Запись в...
Активы	Увеличение	Дебет
Активы	Уменьшение	X
Обязательства	Увеличение	X
Обязательства	Уменьшение	X
Капитал	X	Кредит
Капитал	X	Дебет
Прибыль	Увеличение	X
Прибыль	Уменьшение	X

3.3. Бухгалтерский синтетический и аналитический учет Синтетические и аналитические счета

_Л Ранее речь шла о счетах для группировки хозяйственных средств й их источников на уровне предприятия. Однако интересы оперативного управления требуют отражения в учете детализированных данных о состоянии, составе и движении хозяйственных средств. Поэтому в те­кущем учете наряду с бухгалтерскими счетами для укрупненной груп­пировки ведутся счета по необходимым аналитическим признакам.

Бухгалтерские счета в определенной степени детализации открыва­ются на каждое наименование средств либо источников их образования внутри отдельно взятых бухгалтерских счетов, ведущихся на уровне предприятия. Сальдо бухгалтерского счета на уровне предприятия в целом представляет финансовый аспект бухгалтерского учета. Сальдо, например, счета «Основные средства», детализированное сначала в стоимостном выражении по классификационным группам основных средств на счетах «Здания», «Машины» и других, а внутри каждого из них — на счетах «Здание литейного цеха № 1», «Здание кузнечного цеха № 1», «Разливочная машина в литейном цехе № 1» и т.д. по всем учет­ным единицам основных средств, будет представлять информацию для бухгалтерского контроля за сохранностью данного имущества в местах его эксплуатации, которая также может использоваться для выработки различных управленческих решений, связанных с повышением эффек­тивности использования объектов основных средств, составления бух­галтерской и статистической отчетности и других информационных нужд.

Существует два информационных уровня бухгалтерских счетов: синтетические счета и аналитические счета. Между ними — субсчета, которые являются промежуточной группировкой в пределах соответст­вующего синтетического счета.

Синтетические счета являются счетами I порядка, субсчета — сче­тами II порядка, аналитические счета — III, IV, V порядка и т.д.

На синтетических счетах бухгалтерского учета отражаются данные экономических группировок имущества, источников его формирова­ния и хозяйственные факты в обобщенном виде в денежном выраже­нии на уровне предприятия. Учет на этих счетах называется синтети­ческим; он обобщает сведения аналитических счетов.

Синтетический учет (от лат. sintes — обобщение) дает обобщенное отражение хозяйственной деятельности предприятия в системе синте­тических счетов и в бухгалтерском балансе.

Показатели синтетических счетов в обобщенном виде характеризу­ют наличие и движение всех видов материалов на предприятии, отра­жают величину задолженности всем его поставщикам, общую сумму затрат на производство всей продукции, дебиторскую задолженность всех подотчетных лиц и т.п.

К таким счетам относятся «Основное производство», «Материалы», «Основные средства», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с подотчетными лицами» и др.

Аналитический учет (от лат. analite — разобщение, разложение) предоставляет детальную информацию по всем участкам хозяйствен­ной деятельности в системе аналитических счетов.

Аналитические счета открываются к определенному синтетическо­му счету с оценкой хозяйственных средств и источников в натуральных, трудовых и денежных измерителях; их количество определяется кон­трольными потребностями в детализации учетных данных в пределах того или иного синтетического счета.

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» аналитический учет определяется как учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих де­тальную информацию об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета.

Внутреннее строение синтетических и аналитических счетов одина­ково.

П р и м е р 3.4. Откроем к синтетическому счету «Расчеты с подот­четными лицами» счета подотчетных лиц: Степанова В.И. и Макее­ва Е.Н.

Составим схему бухгалтерских проводок на счете «Расчеты с подот­четными лицами».

Из Журнала хозяйственных операций за октябрь 2000 г. возьмем только те операции, которые связаны с расчетами с подотчетными ли­цами:

Сальдо на 01.10.00 г. — 200 руб. (задолженность за подотчетным лицом Степановым В.И.).

1. Приходный кассовый ордер № 65. Поступил остаток подотчетных сумм от агента по снабжению Степанова В.И. — 200 руб.

5. Расходный кассовый ордер № 111. Выдано под отчет агенту Ма­кееву Е.Н. на хозяйственные расходы — 2000 руб.

7. Расходный кассовый ордер № 112. Выдано под отчет агенту Сте­панову В.И. на хозяйственные расходы — 1200 руб.

8. Авансовый отчет № 19 агента Макеева Е.Н.: израсходовано для нужд производства — 1890 руб.

9. Приходный кассовый ордер № 66. Поступил остаток подотчетных сумм от агента Макеева Е.Н. — 110 руб.

11. Авансовый отчет № 20 агента Степанова В.И.: израсходовано для нужд производства — 1400 руб.

12. Расходный кассовый ордер № 113. Выдано агенту Степанову В.И. в счет перерасхода по авансовому отчету № 20 — 200 руб.

13. Расходный кассовый ордер № 114. Выдано под отчет агенту Степанову В.И. для расчета с поставщиками — 3200 руб.

Счет «Расчеты с подотчетными липами» Д-т К-т С на 01.10.00 г. 200     1)200 5) 2000 8) 1890 7) 1200 9) 110 12) 200 11) 1400 14) 3200   ДО 6600 КО 3600 С на 01.11.00 г. 3200   Ц Теперь составим схемы счетов аналитического учета. J а) схема счета подотчетного лица Степанова В.И. — агента по снаб­жению

 

 

Д-т К-т С на 01.10.00 г. 200     1) 200 7) 1200 11) 1400 12) 200   14) 3200   ДО 4600 КО 1600 С на01.11.00 г. 3200

 

б) схема счета подотчетного лица Макеева Е.Н. — агента по снаб­жению

Д-т____________________________ К-т С на 01.10.00 г.   5) 2000     В) 1890   9) 110 ДО 2000 КО 2000 С на 01.11.00 г.

 

Каждая хозяйственная операция на синтетических и аналитических счетах отражается параллельно. Составим оборотную ведомость по сче­там аналитического учета (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Оборотная ведомость по счетам аналитического учета подотчетных лиц за октябрь 2000 г. Наименование счета Сальдо на 01.10 Обороты за октябрь Сальдо на 01.11 дебет кредит дебет кредит дебет кредит               Макеев Е.Н. — _     — _ Степанов В.И.   —       — Итого   —       —

 

Таким образом, между аналитическими и синтетическими счетами существует прямая взаимосвязь:

• сумма сальдо на начало месяца по аналитическим счетам равна остатку на начало месяца по объединяющему их синтетическому счету;

• сумма оборотов по дебету и кредиту одного синтетического счета равна суммам оборотов (соответственно) по дебету и кредиту всех ана­литических счетов, к нему относящихся;

• сумма сальдо на конец месяца по аналитическим счетам равна остатку на конец месяца по объединяющему их синтетическому счету.

Например, аналитический учет к синтетическому счету «Расчеты с персоналом по оплате труда» ведется по каждому подразделению пред­приятия и по каждому работнику. Итоговые данные расчетных ведо- > мостей, каждая строка которых является своеобразным счетом анали­тического учета, по показателям «Долг за предыдущий месяц», «Итого начислено», «Итого удержано», «Причитается к выдаче» соответствуют

КС_Н, КО, ДО и КС_к, учтенным на синтетическом счете «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Связь аналитического учета с синтетическим осуществляется путем сравнения итогов (ДС_Н, КС_Н, КО, ДО и ДС_К, КС_к) по аналитическим счетам с суммами соответствующего синтетического счета. Если итоги ведомости и суммы счета не совпадают, значит, в записях или подсчетах допущена ошибка.

В случае, когда итоговые данные за месяц можно получить прямо из документов (подсчетом), аналитический учет товарно-материальных ценностей ведется непосредственно в оборотных ведомостях без запи­сей в таблицах аналитических счетов. Записи в таблицах аналитических счетов заменяют карточки складского учета, которые ведутся кладов­щиками под контролем бухгалтерии.

На основании оборотной ведомости по синтетическим счетам, где записи по счетам предварительно проверены и при необходимости ис­правлены, составляется бухгалтерский баланс.

Общие суммы оборотов и сальдо, учтенные на аналитических счетах и субсчетах, всегда равны оборотам и сальдо того синтетического счета, к которому они открыты. Это равенство проверяется перед составлени­ем бухгалтерского баланса. Нарушение такого правила приводит к за­пущенности бухгалтерского учета, ослаблению контроля, создает усло­вия для злоупотреблений и образования убытков.

Субсчета

Субсчета являются промежуточной стоимостной группировкой аналитических счетов в пределах соответствующего синтетического счета. Например, к синтетическому счету «Материалы» могут быть от­крыты следующие субсчета: я «Сырье и материалы»; Я] «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструш ции и детали»; Щ «Топливо»; Я «Тара и тарные материалы»; щ «Запасные части»; JEj «Прочие материалы»; 11 «Материалы, переданные в переработку на сторону»; «Строительные материалы»;

«Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и т.д. j

Каждый из перечисленных субсчетов может быть детализирован по | аналитическим счетам, на которых ведется суммовой учет материал по их назначению и классификационным (учетным) группам. Так, суб­счет «Сырье и материалы» детализируется на такие счета, как «Основ­ные материалы», «Вспомогательные материалы» и т.п. (счета III поряд­ка). Далее к аналитическому счету «Основные материалы» открывают­ся счета: «Черные металлы», «Цветные металлы», «Химикаты», «Лесо­материалы» и т.п. (аналитические счета IV порядка); к аналитическому счету «Черные металлы» можно открыть аналитические счета V поряд­ка: «Сталь», «Чугун» и т.д., а к аналитическому счету «Цветные метал­лы» — аналитические счета V порядка: «Золото», «Платина», «Палла­дий»; далее к счету «Золото» — по сортам: 585-й пробы, 583-й пробы, 775-й пробы, 999-й пробы.

Приведем схему связи синтетических счетов с субсчетами и счетами аналитического учета (рис. З.1.).

 

Аналитический учет на предприятии относится к самым трудоем­ким участкам работы в системе бухгалтерского учета. Наиболее слож­ным по объему учетной информации является аналитический (сорто­вой) учет материальных ресурсов (разнообразная номенклатура мате­риальных ценностей, оформление приходных и расходных документов вручную, большое количество первичных документов и т.п.).

Поэтому на крупных предприятиях одним счетом (или двумя-тремя счетами одной группы) занимается конкретный бухгалтер, в компетен­цию которого входит ведение бухгалтерского учета на определенном синтетическом счете («Материалы»; «Расчеты с персоналом по оплате труда»; «Расчеты с покупателями и заказчиками»; «Расчеты с подотчет­ными лицами» и др.).

Между тем массовость, однотипность хозяйственных операций со­здают благоприятные условия для использования электронно-вычис­лительной техники.

На участке материального учета обработка больших объемов анали­тической информации по учету материальных ценностей с использо­ванием средств электронно-вычислительной техники значительно по­вышает ее достоверность, обеспечивает оперативное получение исход­ной информации, своевременную ее обработку, увязку аналитического и синтетического учета.

Регистры аналитического учета — оборотные ведомости, разрабо- точные таблицы, расчетные ведомости, карточки складского учета ма­териалов, листовки-расшифровки и т.д.

Регистры синтетического учета — журналы-ордера, Главная книга и баланс (при журнально-ордерной форме учета); необходимость в обо­ротных ведомостях по счетам синтетического учета отпадает: необхо­димая информация имеется в Главной книге.

Подробно регистры бухгалтерского учета будут рассмотрены в гл. 4.

Например, Кассовая книга — регистр аналитического учета по счету «Касса». Она информирует о движении и состоянии наличных денежных средств. Лист Кассовой книги отражает каждый факт при­ходно-расходных кассовых операций, зарегистрированных в течение дня или более длительного периода. По окончании отчетного периода на основании отчета кассира (копии Кассовой книги) будет составлен регистр синтетического учета — Журнал-ордер № 1 «Касса».

Синтетические счета на практике определены и заданы Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для отражения общих показателей кругооборота хозяйст­венных средств и источников их формирования.

План счетов бухгалтерского учета: понятие, построение, J

назначение н содержание

Национальная система счетоводства воплощается в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности (сокра­щенно Счетный план), утверждаемом Министерством финансов РФ.

Счетный план — общегосударственный законодательный перечень бухгалтерских счетов и субсчетов.

Единый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен­ной деятельности предприятий и Инструкция по его применению дей­ствуют на всей территории России независимо от ведомственной под­чиненности, вида собственности и организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов.

Единый План счетов содержит бухгалтерские счета для финансово­го и управленческого учета.

Действующий План счетов для финансового учета включает пере­чень синтетических счетов с субсчетами и Инструкцию по применению Плана счетов.

Предусмотренные в Плане субсчета применяются предприятиями в зависимости от потребности — для экономического анализа, контроля и составления отчетности. Предприятиям предоставлено право уточ­нять содержание субсчетов, а также вводить дополнительные, исклю­чать или объединять отдельные субсчета.

В соответствии с единым Планом счетов на предприятии разраба­тывается рабочий план счетов с учетом особенностей финансово-хо­зяйственной деятельности, отраслевой принадлежности предприятия. Рабочий план счетов утверждается приказом руководителя по учетной политике предприятия.

В Инструкции по применению Плана счетов приводятся краткое экономическое содержание и назначение каждого счета; порядок веде­ния синтетического учета; типовая схема корреспонденции того или иного счета с другими синтетическими счетами.

Счета в Плане счетов расположены в определенной экономически обоснованной последовательности. В нем сначала помещены разделы со счетами по учету имущества и процессов, а затем разделы со счетами по учету источников этого имущества.

В Плане счетов выделены разделы и счета, предназначенные для группировки информации об экономических ресурсах, финансовых результатах и финансовых отношениях. В табл. 3.4 приведена типичная группировка объектов хозяйственной деятельности Плана счетов для ведения финансового учета.

Таблица 3.4 Типичные разделы Плана бухгалтерских счетов, используемых в финансовом учете в Российской Федерации

 

В отдельный раздел выделены забалансовые счета.

Выделение в названных разделах счетов в соответствии с классифи­кациями элементов финансово-хозяйственной деятельности не только позволяет учитывать объекты экономической деятельности с требуе­мой для управления детализацией, но и способствует моделированию экономических систем, а также эволюционному развитию Плана сче­тов бухгалтерского учета по мере возникновения новых процессов и отношений в обществе и в работе субъектов хозяйствования.

В группу счетов, предназначенных для учета основных средств и дру­гих внеоборотных активов, включены счета для учета средств труда, составляющих материально-техническую базу предприятия, нематери­альных активов, а также капиталовложений во внеоборотные активы (счета «Основные средства», «Нематериальные активы», «Вложения во внеоборотные активы» и др.).

Сюда же входят счета для учета доходных вложений в материаль­ные ценности и накопляемой амортизации соответствующего имуще­ства.

В разделе «Производственные запасы» сконцентрированы счета, предназначенные для учета процесса заготовления, наличия и движе­ния предметов труда (счета «Материалы», «Заготовление и приобрете­ние материалов», «Отклонение в стоимости материалов» и др.).

Группа счетов, на которых отражаются затраты по видам деятель­ности, предназначена для учета затрат живого и овеществленного труда в процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг (счета «Основное производство», «Вспомогательные производст­

ва», «Полуфабрикаты собственного производства», «Общепроизводст­венные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Брак в производст­ве», «Обслуживающие производства» и др.). Счета этой группы состав­ляют раздел «Затраты на производство».

Процесс обращения отражен в других разделах Плана счетов.

Раздел «Готовая продукция и товары» составляют счета для учета части хозяйственных средств, находящихся в сфере обращения (в про­цессе доведения готовых продуктов от производителя до покупателя), а также для учета затрат, связанных с пребыванием продукции в сфере обращения: «Готовая продукция», «Товары», «Расходы на продажу» и др.

Все счета по учету денежных средств для покупки предметов труда, выплаты заработной платы, а также средств, поступивших от покупа­телей за реализованную продукцию, объединены в группу «Денежные средства». В нее включены счета «Касса», «Расчетные счета», «Валют­ные счета», «Специальные счета в банках» и др.

С процессом обращения тесно связаны расчетные операции, поэ­тому раздел «Расчеты» помещен сразу же после счетов, на которых учитывается процесс обращения. Например, для учета расчетов ис­пользуются счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расче­ты с покупателями и заказчиками», «Расчеты по краткосрочным (дол­госрочным) кредитам и займам».

Далее нашли отражение бухгалтерские счета, предназначенные для учета собственного капитала предприятия; они сконцентрированы в разделе «Капитал». Здесь присутствуют счета уставного капитала, ре­зервного и добавочного капитала, нераспределенной прибыли (непо­крытого убытка) и целевого финансирования.

В группу счетов, на которых учитываются финансовые результа­ты, включены счета, предназначенные для обобщения информации о формировании доходов и расходов, учета результатов финансо­во-хозяйственной деятельности и процесса распределения хозяйст­венных средств: «Продажи», «Прочие доходы и расходы», «Расходы будущих периодов», «Доходы будущих периодов», «Прибыли и убыт­ки» и др.

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих предприятию, но временно находящихся в его пользовании, распоряжении; условных Прав и обязательств, обусловленных хозяйственными договорами (со­глашениями); имущества, принятого на забалансовый учет без стой- мости, и другие подобные им объекты экономической деятельности предприятия.

Группу забалансовых счетов представляют: «Арендованные основ­ные средства», «Товарно-материальные ценности, принятые на ответ­ственное хранение», «Материалы, принятые в переработку» и др.

Забалансовые счета не корреспондируют с другими счетами, по­скольку учитываемые на них имущество и обязательства не участвуют в создании собственности предприятия. В них составляются односто­ронние записи — только по дебету (приход, увеличение) или по кредиту (расход, уменьшение).

3.4. Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначению Состав бухгалтерских счетов

Классификация счетов по назначению и структуре — это группи­ровка бухгалтерских счетов по наиболее существенным признакам, обеспечивающая единство бухгалтерского учета экономических ресур­сов в процессе расширенного воспроизводства.

В основу классификации бухгалтерских счетов по структуре поло­жен стандарт учета в каждом бухгалтерском счете, предусмотренном Планом счетов. Если План счетов бухгалтерского учета содержит груп­пировку счетов по экономическому содержанию (счета хозяйственных средств (ресурсов), счета источников их образования, счета процессов и финансовых результатов), то признаком классификации счетов по структуре и назначению являются общие правила учета по каждой группе счетов и ведения аналитического учета.

Такая классификация позволяет ответить на вопрос: как учитыва­ются объекты бухгалтерского учета в той или иной группе счетов? Общая схема классификации счетов представлена на рис. 3.2.

Классификация счетов по отношению к балансу представлена груп­пами балансовых и забалансовых бухгалтерских счетов. Балансовые счета, в свою очередь, делятся на активные и пассивные счета и далее — на сальдовые и бессальдовые. Например, счета «Материалы», «Готовая продукция», «Касса» — сальдовые, а счета «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Продажи», «Прочие дохо­ды и расходы» — бессальдовые.

I группа «Основные счета». К ним относятся: инвентарные счета, счета денежных средств, счета расчетов, счета капитала.

II группа «Регулирующие счета». Эта группа представлена контрак­тивными и контрпассивными счетами.

\

 

III группа «Операционные счета». Она включает счета, предназна­ченные для учета затрат в различных группировках, контроля за их образованием и распределением между различными объектами учета. Выделяются следующие подгруппы операционных счетов: собиратель­но-распределительные, бюджетно-распределительные, калькуляцион­ные, отражающие.

IV группа «Сопоставляющие счета». К ней относятся счета, предна­значенные для сопоставления доходов и расходов и учета финансовых результатов деятельности. Среди них выделяются операционно-ре- зультатные и финансово-результатные счета.

V группа — «Забалансовые счета».

Основные счета

Основные счета предназначены для учета хозяйственных средств и их источников.

Инвентарные счета. Эти счета используются для учета имущества, подлежащего инвентаризации, а также для осуществления контроля за наличием и движением этого имущества (хозяйственных средств в форме определенных материальных ценностей).

К подгруппе инвентарных относятся счета: основных средств, не­материальных активов, материалов и других материально-производ- ственных запасов, готовой продукции, товаров и другого имущества.

Поскольку на этих счетах сальдо средств является переходящим одного отчетного периода в другой, их еще называют реальными сче'|| там и.

В настоящее время разработан и утвержден ряд положений (нацио­нальных стандартов) по бухгалтерскому учету, которые устанавливают правила ведения бухгалтерского учета и правила оценки объектов учета. Так, бухгалтерский учет основных средств в современных усло­виях регулируется Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Учет основных средств», разработанным в соответствии с действующими международными стандартами. Правила бухгалтерского учета и оценки материалов раскрываются ПБУ «Учет материально-производственных запасов», доходов — ПБУ «Доходы организаций», расходов — ПБУ' «Расходы организаций» и т.д. Приближение национальных стандартов к международным нормам (МСФО) отвечает идее гармонизации учет­ных систем разных стран. ■ |

Общие правила учета: |

1. Все перечисленные выше ценности являются активами предпри-! ятий и учитываются на активных счетах.

2. Весь приход (приток), т.е. поступление, этих средств записывает­ся в дебет инвентарных счетов, а расход (отток), т.е. уменьшение, учи­тываемых средств — в кредит.

Схема инвентарных счетов Д-т К-т Сн (наличие ценностей)   ДО: поступление (приток) КО: выбытие (отток) Ск (наличие ценностей)

 

Например, хозяйственный факт «Приняты на склад материалы, по­ступившие от поставщиков» оформим бухгалтерской проводкой: Д-т счета «Материалы», К-т счета «Расчеты с поставщиками и подрядчи­ками».

Поступление от учредителей компьютеров в качестве вклада в ус­тавный капитал в бухгалтерском учете оформляется следующей про­водкой: Д-т счета «Основные средства», К-т счета «Вложения во вне­оборотные активы».

3. Сальдо в инвентарных счетах только дебетовое.

4. В дебет инвентарных счетов записывается фактическая себестои­мость (общая сумма текущих затрат на их приобретение и заготовление для покупателя) товарно-материальных ценностей; для объектов ос­новных средств — первоначальная стоимость (общая сумма капиталь­ных затрат на строительство и приобретение объектов основных средств).

5. В кредит инвентарных счетов записывается расход имущества на производственные и хозяйственные нужды, при продаже и другом вы­бытии — в корреспонденции со счетами производственных, коммер­ческих (по продаже) и операционных расходов.

Например, при продаже ценных бумаг Ьформляется следующая бухгалтерская проводка: Д-т счета «Прочие доходы и расходы», К-т счета «Финансовые вложения».

6. Аналитический учет ведется как в денежных, так и в натуральных единицах измерения (м, т, кг, шт. и т.п.).

7. Сальдо, учтенное в инвентарных счетах, переносится в бухгалтер­ский баланс в соответствии с действующими правилами его состав­ления.

Оценка имущества, поступившего в собственность хозяйствующего субъекта, осуществляется путем суммирования фактических капиталь­ных затрат на воспроизводство основных средств, приобретение и со­здание собственными силами нематериальных активов, приобретение другого внеоборотного имущества и текущих затрат на покупку и соб­ственное производство имущества.

Так, операции по долгосрочным инвестициям в приобретение у по­ставщиков основных средств и нематериальных активов и приемки их на учет оформляются бухгалтерскими проводками:

Д-т счета «Вложения во внеоборотные активы», К-т «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — это при строительстве, покупке и создании объектов основных средств (нематериальных активов);

Д-т счетов «Основные средства», «Нематериальные активы», К-т счета «Вложения во внеоборотные активы» — при введении в эксплуа­тацию.

Инвентарные счета — активные. Сальдо, учитываемые на этих сче­тах, только дебетовые.

Счета денежных средств. Эти счета предназначены для учета налич­ных денежных средств предприятия. К ним относятся счета: «Касса», «Расчетные счета», «Валютные счета», «Специальные счета в банке», «Переводы в пути».

Общие правила учета:

1. Денежные средства являются активами предприятия и учитыва­ются на активных счетах.

2. Записи в дебете этих счетов означают поступление (приток) ДА нежных средств, а записи в кредите — их расход (отток): у
Схема денежных счетовf
Д-т	К-т 1
Сн (наличие денежных средств)	!
ДО: поступление (приток)	КО: выбытие (отток)
Ск(наличие денежных средств)

 

Очевидно, что строение денежных счетов и общие правила учета в указанных счетах сходны со строением и правилами учета, характерны­ми для инвентарных счетов.

3. Сальдо в денежных счетах только дебетовое.

4. Аналитический учет ведется только в денежных единицах.

Например, на суммы денежных средств, поступивших на расчетный

счет от покупателей и прочих дебиторов, составим сложную бухгалтер­скую проводку:

Д-т счета «Расчетные счета», К-т счета «Расчеты с покупателями и заказчиками» и К-т счета «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами».

Счета расчетов. В процессе хозяйственной деятельности предпри­ятия вступают в различные финансовые взаимоотношения как с юри­дическими лицами (иными предприятиями, государственными орга­нами, банками), так и с физическими лицами (табл. 3.5).

Таблица 3.5 Субъекты расчетных отношений Юридические лица Физические лица Предприятия и организации Частные предприниматели В том числе: Работники и персонал организации покупатели и заказчики В том числе: поставщики и подрядчики по заработной плате кредитные организации (банки) по выданным под отчет суммам государственные органы по имущественному и личному страхованию бюджетные и внебюджетные фонды по расчетам с учредителями • (акционерами) организации \\ прочие по прочим операциям >'

 

В самом широком смысле все расчеты можно свести к формирова­нию и погашению дебиторской и кредиторской задолженности.

Напомним, дебиторская задолженность — это долги покупателей (заказчиков) за отпущенную или отгруженную в их адрес продукцию, выполненные и сданные работы или оказанные услуги (счета «Расчеты с покупателями и заказчиками», «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»); поставщиков по претензиям за несоблюдение условий договора (счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб­счет «Расчеты по претензиям»); задолженность поставщиков и подряд­чиков по выданным им авансам; работников предприятия по предо­ставленным им займам (счет «Расчеты с персоналом по прочим опера­циям») и др.

Кредиторская задолженность — долги предприятия, возникающие перед поставщиками и подрядчиками за оборудование, материалы, энергию, выполненные и сданные работы, услуги (счета для учета: «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и «Расчеты с разными де­биторами и кредиторами»); перед работниками предприятия по оплате труда (учитывается на счете «Расчеты с персоналом по оплате труда»), перед финансовыми органами, органами социального страхования и обеспечения (счета «Расчеты по налогам и сборам», «Расчеты по соци­альному страхованию и обеспечению»); перед банками по получаемым кредитам и другими предприятиями по внебанковскому кредитованию (счета «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и др.

Счета расчетов делятся на активные, пассивные и активно-пассив­ные.

Активные счета служат для учета дебиторской задолженности и имеют только дебетовое сальдо (счет «Расчеты с покупателями и заказ­чиками» и др.). Ряд счетов расчетов могут быть в зависимости от ситуа­ции и объектов расчетов либо активными, либо пассивными.

Схема активных счетов расчетов Д-т К-т Сн (наличие дебиторской задолженности)   ДО: увеличение дебиторской задолжен­ности КО: уменьшение дебиторской задолженности Ск (наличие дебиторской задолженности)

 

Пассивные счета служат для учета кредиторской задолженности, имея лишь кредитовое сальдо (счета «Расчеты с поставщиками и под­рядчиками», «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», «Расче­ты по долгосрочным кредитам и займам» и др.). Однако нет правил без исключений: на счете «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по отдельным кредиторам может образоваться дебетовое сальдо в силу переплат по обязательствам по разным причинам, задержек поставок в пути и т.п. В этом случае до составления бухгалтерской отчетности не­обходимо составить соответствующие корректировочные записи, сво­дящие дебетовое сальдо к нулю (разумеется, на основании заслуживаю­щей доверия документации).

Активно-пассивные счета предназначены для учета взаимных рас­четов (разных дебиторско-кредиторских отношений) и имеют призна­ки как активных, так и пассивных счетов.

В таких счетах по одним юридическим и физическим лицам остаток может быть дебетовым, а по другим — кредитовым и в целом — одно­временно дебетовым и кредитовым (так называемое развернутое саль­до). К ним относятся счета расчетов с юридическими и физическими лицами, которые при одних условиях сделок по хозяйственным дого­ворам могут выступать в роли должников, а по другим — кредиторов.

Типичными примерами бухгалтерских счетов этой группы являют­ся счета расчетов с подотчетными лицами и с прочими дебиторами и кредиторами.

Дебетовое сальдо в активно-пассивных бухгалтерских счетах пока­зывает сумму дебиторской задолженности и относится в актив бухгал­терского баланса, а кредитовое сальдо — сумму кредиторской задол­женности и учитывается в пассиве баланса. Данные по счетам бухгал­терского учета расчетов организации с другими организациями и граж­данами в бухгалтерской отчетности приводятся в развернутом виде.

Развернутое сальдо в активно-пассивных счетах в обычном порядке определить невозможно без детализированного учета, содержащего информацию о состоянии расчетов с каждым дебитором и кредитором, учитываемых в составе прочих дебиторов и кредиторов, т.е. исчисляет­ся сальдо по каждому кредитору и дебитору отдельно, а затем подсчи- тывается общая сумма прочей дебиторской и кредиторской задолжен­ности (заметим, что сказанное не касается расчетов с поставщиками,; подрядчиками, покупателями, заказчиками, финансовые отношения с - которыми учитываются на самостоятельных бухгалтерских счетах, в которых может быть, как отмечалось выше, только дебетовое или кре-^; дитовое сальдо). Для проверки соответствия сумм общих сальдо деби­торской и кредиторской задолженности, учтенных на активно-пассив­ных счетах и перенесенных в соответствующие статьи бухгалтерского; баланса и другой бухгалтерской отчетности, можно «свернуть» сальдо в одно в зависимости от того, какое сальдо (на начало отчетного периода) больше (из кредитового вычесть дебетовое или наоборот), затем исчис­лить сальдо на конец месяца в обычном порядке, как в активном или пассивном счетах. Полученное сальдо является контрольным: «развер­нутое» сальдо на конец отчетного периода «свертывается» — результат должен соответствовать контрольному числу. Простыми перестановка­ми дебетовых и кредитовых оборотов за отчетный период в активно- пассивных счетах можно проверить общие дебетовые и кредитовые сальдо в отдельности (расчет строится в зависимости от того, какой оборот больше).

Схема пассивных счетов расчетов Д-т К-т   Сн (наличие кредиторской задолжен­ности) ДО: уменьшение кредиторской задолжен­ности КО: увеличение кредиторской задолжен­ности Рассмотрим активно-пассивны рами и кредиторами». Схема счкта «Расчеты с разны Ск(наличие кредиторской задолжен­ности) ft счет «Расчеты с разными дебито- ии дебиторами и кредиторами» Д-т К-т Сн 36 ООО —величина дебиторской задол­женности Сн 15 ООО — величина кредиторской задолженности ДО: формирование дебиторской задол­женности и погашение кредиторской задолженности КО: формирование кредиторской задол­женности и погашение дебиторской задолженности Ск (сумма дебиторской задолженности) Ск (сумма кредиторской задолженности)

 

Сальдо активно-пассивного счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» учитывается в соответствующих статьях бухгалтерского баланса в развернутом виде: в активе — дебетовое, в пассиве — креди­товое.

Общие правила учета на счетах расчетов:

1. Формирование всех видов дебиторской и погашение кредитор­ской задолженности учитываются в дебете счетов расчетов.

2. Все виды кредиторской задолженности и погашение дебиторской задолженности учитываются в кредите счетов расчетов.

3. Дебетовые сальдо учитываются в активе баланса в составе деби­торской задолженности, кредитовые сальдо — соответственно в пасси­ве баланса в составе обязательств организации.

Счета капитала

Эти счета служат для группировки и обобщения информации о состоянии и движении (изменении) собственного капитала организа­ции.

Эту группу бухгалтерских счетов представляют счета «Уставный ка­питал» (фонд), «Резервный капитал», «Добавочный капитал» и др.

Общие правила учета:

1. Счета учета собственного капитала организации имеют структуру пассивного счета.

2. Хозяйственные факты по образованию и пополнению капитала отражаются в кредите счетов, а по использованию и уменьшению ка­питала — в дебете.

3. Сальдо — кредитовое (или нулевое).

4. Аналитический учет ведется в денежном измерителе.

5. Сальдо, учтенные на этих счетах, отражаются в пассиве баланса предприятия.

Схема счетов капитала Д-т К-т   Сн(величина капитала) ДО: использование средств КО: формирование и пополнение средств   Ск(величина капитала)

 

Напомним, что в унитарных предприятиях (государственных и му­ниципальных), которые не являются собственниками имущества, сто­имость закрепленных за ними основных и оборотных средств состав­ляет уставный фонд. В акционерных обществах образуется уставный 1 капитал. Различают объявленный и выкупленный уставный капитал.; Объявленный капитал — это величина уставного капитала, зарегистри-; рованная в учредительных документах. В бухгалтерском учете сальдо по, счету «Уставный капитал» должно быть равным сумме объявленного капитала. Выкупленный капитал — это средства, вложенные собствен­никами организации; он образуется из вкладов участников (учредите­лей), т.е. каждый участник должен выплатить свою долю. Уставный j капитал может быть изменен (увеличен, уменьшен) только по решению \

учредителей (участников) после внесения соответствующих изменений в учредительные документы предприятия.

Формирование уставного капитала в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, после регистрации оформляется бухгалтерской проводкой: счета «Расче­ты с учредителями», К-т счета «Уставный капитал».

Фактическое поступление вкладов от участников учитывается бух­галтерской проводкой: Д-т счетов учета имущества, денежных средств, К-т счета «Расчеты с учредителями».

Образование резервного капитала как гарантии повышения ответ­ственности по обязательствам путем отчислений из прибыли оформля­ется бухгалтерской проводкой: Д-т счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К-т счета «Резервный капитал».

При использовании средств резервного капитала на возмещение полученных убытков составляется бухгалтерская проводка: Д-т счета «Резервный капитал», К-т счета «Непокрытыйубыток отчетного года»; в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества, составляется бухгалтерская проводка: Д-т счета «Резервный капитал», К-т счетов «Расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кре­дитам и займам».

Регулирующие счета

Регулирующие счета применяются во всех российских и зарубеж­ных учетных стандартах. Они необходимы для бухгалтерской коррек­тировки первоначальной оценки хозяйственных средств или источни­ков, учитываемых на соответствующих бухгалтерских счетах, в допол­нение к которым ведутся регулирующие счета.

Их основное назначение — учет сумм дооценки, уценки, амортиза­ции, регулирующих первоначальную стоимость активов; изменений балансовой стоимости котирующихся на фондовом рынке ценных бумаг; определение реальной величины дебиторской задолженности (счетов к получению).

Регулирующие счета делятся на контрактивные, т.е. противополож­ные активным,.и контрпассивные, т.е. противоположные пассивным.

Так, по отношению к активному счету «Основные средства» счет «Амортизация основных средств» является контрактивным; счет «Амортизация нематериальных активов» является контрактивным к активному счету «Нематериальные активы».

i i:

Регулирующие контрактивные счета используются для определе­ния остаточной стоимости основных средств, нематериальных акти­вов: их первоначальная стоимость за минусом накопленной амортиза­ции означает остаточную стоимость.

На сумму разницы между фактической себестоимостью приобрете­ния материалов и иных аналогичных материальных ценностей и ценой их возможной продажи по действующим рыночным ценам допустимо создавать резервы под снижение стоимости материалов по каждому номенклатурному номеру (однородной группе) производственных за­пасов. Счет «Резерв под снижение стоимости материальных ценнос­тей» выступает контрактивным регулирующим счетом к счетам учета материальных ценностей.

Контрактивными также являются счета: «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги» — к счетам учета финансовых вложений, «Резерв по сомнительным долгам» — к счетам учета дебиторской задол­женности (нереальной к получению).

В бухгалтерском балансе сальдо, учтенные на регулирующих счетах, не отражаются. Корректировка (регулирование) оценки хозяйствен­ных средств и источников происходит до составления баланса внесис­темно (без составления бухгалтерских проводок). Таким образом, амор­тизируемое имущество в балансе учитывается лишь по остаточной сто­имости.

Контрпассивные счета используются для регулирования сальдо пассивных счетов. К ним можно отнести счет «Собственные акции (доли)», предназначенный для учета собственных акций, выкупленных у акционеров (участников), что приводит к уменьшению (корректиров­ке) величины реально работающего уставного капитала.

Операционные счета

Группу операционных бухгалтерских счетов представляют счета, предназначенные для учета хозяйственных процессов. Технические показатели хозяйственных процессов, включая физические объемы, являются объектами оперативно-технического и управленческого учета, объектами же бухгалтерского учета становятся расходы (издерж­ки, затраты) на процессы снабженческо-сбытовой (издержки в сфере обращения) и производственной деятельности.

Операционные счета подразделяются на собирательно-распредели­тельные, бюджетно-распределительные (распределительные по отчет­ным периодам) и калькуляционные.

Собирательно-распределительные счета

Собирательно-распределительные счета (в зарубежной практике называют распределительными, объединяющими, собирательно-рас- пределительными и бюджетно-распределительными) предназначены для фиксирования, группировки, обобщения (собирания) и последу­ющего распределения в текущем отчетном периоде расходов, связан­ных с процессом материально-технического снабжения; расходов, со­провождающих, сопутствующих определенному виду деятельности (накладные расходы), а также расходов, относящихся к сбыту продук­тов труда (расходы на продажу). Расходы на снабженческо-сбытовую деятельность в целом объединяются в издержки обращения: допол­нительные, относящиеся к продолжению процесса производства в сфере обращения, и чистые — затраты на приобретение материальных запасов.

В материалоемких производственных отраслях экономики допол­нительные издержки обращения, относящиеся к процессу снабжения, обычно рассматриваются в качестве расходов, увеличивающих покуп­ную (в соответствии с договором поставки или иным хозяйственным договором) стоимость производственных запасов, поступивших в соб­ственность хозяйствующего субъекта. Общая сумма чистых и дополни­тельных издержек по материально-техническому обеспечению состав­ляет фактическую себестоимость (ее также называют балансовой стои- ^ мостью) поступивших и принятых на склад и к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Дополнительные издержки, связанные с процессом материально-технического снабжения, в про­изводственных отраслях традиционно называют транспортно-загото- v вительными расходами (ТЗР), в которых не менее ⁴/₅ приходится на стоимость транспортных работ'.

Учетная практика диктует целесообразность различных процедур учета текущих расходов в процессе материально-технического снабже­ния, что предопределяется очевидными отличиями видов деятельности и показателей материалоемкости различных производств. Конкретный порядок учета указанных расходов является объектом учетной полити­ки хозяйствующего субъекта.

На предприятиях материалоемких отраслей экономики расходы на материально-техническое снабжение (чистые и дополнительные из­держки обращения) обычно учитываются на двух собирательно-рас­пределительных счетах: «Заготовление и приобретение материалов» и «Отклонения в стоимости материалов». На первом из них учитывается фактическая себестоимость (балансовая стоимость) производственных запасов, поступивших в собственность покупателя: покупная (по дого­ворным ценам) стоимость без учета суммы налога на добавленную сто­имость (НДС) и акцизов на приобретенные материалы; суммы откло­нений стоимости указанных активов в оцейке по внутрихозяйствен- | ным планово-расчетным ценам (если применяются такие варианты текущего учета производственных запасов) от стоимости по покупным j ценам, суммы ТЗР (как правило, суммы отклонений с тем или иным j знаком присоединяются к ТЗР)¹. Учтенные суммы в конце отчетного! периода распределяются по назначению: j

• учетная стоимость производственных запасов — в дебет счетов) учета материальных ценностей (счета «Материалы», «Животные на вы­ращивании и откорме», «Оборудование к установке» (укрупненной сборки);

• общая сумма (или по отдельности) отклонений покупной стои­мости от учетной и ТЗР — в дебет счета «Отклонение в стоимости материалов».

Затем ТЗР и отклонения распределяются пропорционально учетной стоимости израсходованных, реализованных, переданных в эксплуата­цию и выбывших по другим причинам производственных запасов и относятся на соответствующие затраты. Часть ТЗР и отклонений, ос­тавшаяся нераспределенной, вместе с учетной стоимостью остатка производственных запасов составляет фактическую себестоимость последних, включаемую в бухгалтерский баланс и другую бухгалтер­скую отчетность. Эта стоимость является также объектом налогообло­жения на имущество (рис. 3.3).

Предприятия с незначительным оборотом производственных запа­сов, особенно материалов, тоже не лишены права учитывать расходы на материально-техническое снабжение на рассмотренных выше бух­галтерских счетах. Однако невысокий уровень материальных затрат ставит под сомнение такую необходимость. На таких предприятиях можно вести учет указанных затрат непоср