Принципи податкового права

Це найбільш загальні норми права. У податковому праві головне місце займають принципи-норми, закріплені в конституціях, конституційних, органічних законах, у деяких нормативних актах виключно податкового характеру та ін. Принципи відіграють роль орієнтирів у формуванні податкового права. Будучи основними принципами нормативного регулювання, вони задають тон усій наступній правотворчості в податковій сфері, гарантуючи її логічність, безперервність та збалансованість. Вони є основними критеріями для оцінки якості податкової системи країни.

До найбільш важливих принципів побудови та призначення системи оподаткування слід віднести принципи: одноразовості оподаткування, що означає — один і той самий об'єкт може підлягати лише одному виду оподаткування і тільки один раз протягом оподатковуваного періоду; соціальної справедливості, що передбачає встановлення рівних умов оподаткування для всіх підприємств та організацій незалежно від форм власності; обов'язковості, що означає — порушення службовими особами податкового законодавства тягне за собою адміністративну, кримінальну або дисциплінарну відповідальність; економічної доцільності, що є основоположним у визначенні переліку як об'єктів оподаткування, так і видів податків, розміру їх ставок та інших платежів.

Деякі автори дотримуються іншого погляду на принцип економічної доцільності. Вони вважають, що такий принцип є дуже розпливчастим і тому замість нього пропонують установити принцип створення дійових стимулів для підвищення ефективності виробництва, економічного використання ресурсів та охорони навколишнього середовища.

У правовій науці є загальноправові (загальногалузеві) та специфічні (галузеві) принципи.

Загальноправові принципи закріплено в усіх галузях права — цивільному, адміністративному, фінансовому" кримінальному та ін., наприклад:

• законність;

• відсутність зворотної сили;

• відповідність прав і обов'язків тощо.

Принцип законності е, як відомо, загальним для всіх галузей права, у т. ч. і фінансового, складовою якого є податкове право.

Законність — обов'язкове виконання вимог законів та основаних на них підзаконних актів органами державної влади й управління, органами самоврядування, посадовими особами, громадянами та їхніми об'єднаннями. Іншими словами, законність — обов'язкове виконання вимог законодавства всіма суб'єктами права.

Принцип відсутності зворотної сили закону в тому, що закони, які призводять до зміни податкових платежів, за загальним правилом, зворотної сили не мають. Проте на практиці це не завжди означає, що нещодавно прийнятий закон не поширюється на відносини, які виникли до його прийняття, а тому розмір податкових платежів потрібно обчислювати згідно з нещодавно прийнятим нормативним актом.

Галузеві принципи — принципи, властиві для конкретної галузі права. Зокрема для податкового права як підґалузі фінансового права, такі принципи закріплено ст. З Закону України "Про систему оподаткування". До них належать принципи:

• стимулювання підприємницької виробничої діяльності та інвестиційної активності — введення пільг з оподаткування прибутку (доходу), спрямованого на розвиток виробництва;

• обов'язковості — впровадження норм щодо сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), визначених на основі достовірних даних про об'єкти оподаткування за звітний період, та встановлення відповідальності платників податків за порушення податкового законодавства;

• рівнозначності і пропорційності — справляння податків з юридичних осіб здійснюються у певній частці від отриманого прибутку і забезпечення сплати рівних податків та зборів (обов'язкових платежів) на рівні прибутку і пропорційно вищих податків та зборів (обов'язкових платежів) — на більші доходи;

• рівності, тобто недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації — забезпечення однакового підходу до суб'єктів господарювання (юридичних і фізичних осіб, включаючи нерезидентів) у процесі визначення обов'язків щодо сплати податків та зборів (обов'язкових платежів);

• соціальної справедливості — забезпечення соціальної підтримки малозабезпечених верств населення шляхом запровадження економічно обґрунтованого неоподатковуваного мінімуму доходів громадян та застосування диференційованого і прогресивного оподаткування громадян, котрі отримують високі та надвисокі доходи; а також стабільності — забезпечення незмінності податків та зборів (обов'язкових платежів) і їхніх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року;

• економічної обґрунтованості — встановлення податків та зборів (обов'язкових платежів) на підставі показників розвитку національної економіки та фінансових можливостей з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його доходами;

• рівномірності сплати — встановлення строків сплати податків та зборів (обов'язкових платежів) згідно з необхідністю забезпечення вчасного надходження коштів до бюджету з метою фінансування витрат;

• компетенції — встановлення і скасування податків та зборів (обов'язкових платежів), а також пільг їхнім платникам здійснюються відповідно до законодавства про оподаткування виключно Верховною Радою України, Верховною Радою АРК і сільськими, селищними, міськими радами;

• єдиного підходу — забезпечення єдиного підходу до розробки податкових законів з обов'язковим визначенням платника податку та збору (обов'язкового платежу), об'єкта оподаткування, джерела сплати податку та збору (обов'язкового платежу), податкового періоду, ставок податку та збору (обов'язкового платежу), строків та порядку сплати податку, підстав для надання податкових пільг;

• доступності — забезпечення дохідності норм податкового законодавства для платників податків та зборів (обов'язкових платежів).

Втілення їх має сприяти нейтралізації суперечностей, які виникають між державою в особі податкових органів і платниками податків, спонукати всіх суб'єктів підприємницької діяльності в Україні вчасно й у повному обсязі виконувати обов'язки зі сплати до бюджету частини свого прибутку на потреби держави.

Джерела податкового права

Джерело права — це зовнішні форми виявлення правотворчої діяльності держави, за допомогою якої воля законодавця стає обов'язковою для виконавця. Джерелами податкового права є акти компетентних органів держави, якими встановлюються норми права у сфері податкової політики. Питання про джерела має для нього велике теоретичне та практичне значення. Вивчення цієї проблеми дає можливість не тільки виявити сутність сучасного податкового права, а й певною мірою спрогнозувати шляхи його розвитку.

Податкове право є сукупністю юридичних норм, які визначають податкову систему держави, порядок утримання податків, відповідальність за порушення розпоряджень податкових органів, що займає особливе місце в механізмі фінансового регулювання. Саме податки є основним важелем, за допомогою якого створюються державні грошові фонди та матеріальні умови для існування і функціонування влади. У цьому полягає їхня фіскальна функція. Формування дохідної частини державного бюджету на основі стабільного і централізованого утримання перетворює державу на найбільший економічний об'єкт.

Відіграючи важливу роль у перерозподільних процесах, податки справляють значний вплив на відтворення. Вони стиму-люють або стримують його темпи, посилюють або послаблюють нагромадження капіталу, розширюють або звужують платоспроможний попит населення, що становить зміст регулюючої функції фіскального механізму.

Отже, податкові внески є об'єктивною необхідністю, і не випадково проблемами оподаткування постійно займались економісти, юристи, філософи, державні діячі всіх часів, котрі дотримувались найрізноманітніших, часто полярних позицій щодо цього питання.

Правові акти поділяються на нормативні і ненормативні. Для більш глибокого розуміння права взагалі, і податкового зокрема, слід розглянути суть і види нормативно-правових актів, правових норм відповідно до вимог сучасності.

НПА є прийнятим компетентним органом держави офіційним письмовим документом, у якому сформульовано правові норми.

Правова норма — загальне правило поведінки, встановлене (санкціоноване) державою.

Слово норма трактується як загальне правило, якого потрібно дотримуватися в усіх випадках, — зразок або приклад. У зв'язку з цим законодавець інколи в самому тексті нормативного акта застосовує термін правило замість норма. Правова норма має загальний характер.

Правові норми поділяють на: регулятивні і правоохоронні; імперативні і диспозитивні; уповноважуючі, забороняючі та зобов'язуючі.

Регулятивна норма — норма, якою визначаються суб'єктивні права та юридичні обов'язки суб'єктів, умови їх виникнення і дії.

Правоохоронна норма — норма, якою визначаються умови застосування до суб'єкта заходів державно-примусового впливу, характер та склад цих заходів.

У свою чергу, регулятивні норми поділяють на три різновиди, а саме — на норми, якими уповноважують, забороняють, зобов'язують. Норма, якою уповноважують, — це норма, що надає суб'єктові право на здійснення ним тих чи інших дій (наприклад, розпоряджатися майном, подавати позов до суду, отримувати пенсію).

Заборонна норма — норма, якою визначається обов'язок суб'єкта утримуватися від розголошування комерційних таємниць стороннім особам, приймання нормативних актів, що порушують права і свободу людини.

Правова норма примусового характеру — це норма, якою покладається на суб'єкт обов'язок здійснювати дії конкретного змісту (наприклад, сплачувати податки, відпрацьовувати визначений час на підприємстві тощо).

Імперативна норма — норма, виражена в категоричних розпорядженнях і діє вона незалежно під розсуду суб'єкта права (наприклад, внесення в точно визначені строки визначеного розміру платежу до бюджету відповідного рівня).

Диспозитивна норма — норма, яка діє, оскільки суб'єкти не встановили своєю згодою інших умов своєї поведінки. Такі норми заповнюють прогалини у випадках, коли немає домовленості між сторонами договору. Ці норми здебільшого зустрічаються в договірному праві.

Імперативність правової норми податкового права проявляється ще й у тому, що учасники податкових правовідносин самі не мають права змінювати її за своєю згодою. Це однаково стосується і платників податків, і податкових органів, оскільки податки встановлюються законами.

Структура правової норми включає гіпотезу, диспозицію і санкцію.

Гіпотеза — частина правової норми, що вказує на умови, за наявності яких норма має діяти.

Диспозиція — частина правової норми, яка встановлює права та обов'язки учасників регульованих нормою відносин.

Санкція — частина правової норми, яка вказує на несприятливі наслідки за порушення норми.

Прийнято поділяти всі нормативні акти на закони і підзаконні нормативні акти.

Закон — нормативний акт, прийнятий законодавчим органом держави або населенням на референдумі.

Податковий закон — правовий акт вищого органу законодавчої влади, який зобов'язує юридичних осіб і громадян сплачувати до бюджету платежі у формі податків у певному розмірі й у точно визначені строки.

Підзаконні нормативні акти — акти, що містять правові норми і приймаються органами державної влади.

Такі акти називаються підзаконними, позаяк вони видаються на основі і на виконання чинних законів. Це зумовлено підпорядкованістю органів державного управління за своїм правовим статусом у структурі державного управління органами вищої державної влади. Підзаконні нормативні акти також мають обов'язково виконуватись. Вони видаються для конкретизації прав і обов'язків суб'єктів права, не відображених докладно в законах.

Усі підзаконні нормативні акти залежно від органу, який їх видав, мають юридичну силу і територіальну дію та коло осіб.

До підзаконних нормативних актів належать укази нормативного характеру Президента України, постанови Верховної Ради України, постанови КМУ, накази, інструкції та інші акти міністерств, відомств України, державних регіональних та місцевих органів управління.

Підзаконні нормативні акти мають бути зареєстровані в Міністерстві юстиції України й опубліковані в офіційних виданнях — газетах "Голос України" та "Урядовий кур'єр".

Акти, які не пройшли державної реєстрації й не опубліковані в установленому порядку, не тягнуть за собою правових наслідків як такі, що не набрали чинності.

Ненормативні акти — акти, які не містять правових норм загального характеру. Вони є актами індивідуального застосування. Наприклад, указ Президента України про призначення на певну посаду конкретного громадянина. До актів ненормативного характеру належать рішення суду з конкретної справи та ін.

Серед правових актів особливе місце займають договори, У зв'язку з цим варто розглянути сутність договору і його значення у сфері оподаткування, оскільки договір дає можливість у міжнародних відносинах уникнути подвійного оподаткування.

У теорії права договір визначається як угода двох або більше осіб про встановлення, зміни або припинення прав і обов'язків, З огляду на таке визначення договору деякі галузі права (цивільне, фінансове та ін.) широко застосовують його у відповідних правовідносинах.

Договір має свій зміст, який складається з умов. Сторони мають свободу вибору умов договору і під час визначення їх умов діють на власний розсуд, крім випадків, коли законодавством прямо передбачено обов'язкову наявність відповідної умови.

Зміст будь-якого договору — завжди сукупність умов, а права й обов'язки становлять зміст зобов'язання. Таке розуміння змісту договору не дає змоги плутати поняття договору як юридичного факту з самим договірним зобов'язанням.

4. Елементи податку як юридичної категорії

Законодавчо податок має бути точно визначений. У законі про кожний податок має міститися вичерпна інформація, яка б дала можливість конкретно встановити особу — платника та порядок розрахунків з бюджетом. Нечіткість, двозначність або неповнота закону про податок може призвести, з одного боку, до можливості ухилення від сплати податку на законних підставах, з іншого, до зловживань у податкових органах. Вони можуть виражатися у розширеному тлумаченні положень закону тощо.

Податкова система побудована з урахуванням специфічних особливостей — елементів податку, визначення яких означає виокремлення його з числа інших явищ податкових правовідносин, на основі яких-небудь ознак, рис тощо.

Є такі елементи податку:

1) суб'єкт і об'єкт;

2) податкова база, порядок обчислення податку, джерело і порядок сплати;

3) податковий період і одиниця оподаткування;

4) податкова ставка пільги, строки сплати податку, звітний період.

Суб'єкти податку є "формальним платником податків", тобто це індивідуальна чи колективна особа, що несе юридичну відповідальність за сплату податку, або як кінцевий платник податків, котрий формально не несе юридичної відповідальності, але є фактичним платником через законодавчо встановлену систему перекладення податку.

Податок сплачується за рахунок власних коштів суб'єкта оподаткування або включається до ціни товарів послуг. Платник податків може реалізовувати свої обов'язки зі сплати податку безпосередньо або через представника.

Представництво може бути у таких формах;

• за законом;

• уповноважене.

Законними представниками є особи, уповноважені представляти інтереси платника податків. Це представники:

• підприємства — керівник, головний бухгалтер, уповноважені особи;

• консолідована група платників податків — законні представники головного підприємства, що входить до складу цієї групи;

• фізичні особи — батьки, усиновлювачі, опікун або інші особи за наявності в них документів, які засвідчують про їхні родинні зв'язки чи відповідні повноваження.

Уповноваженими представниками є особи (юридичні або фізичні), уповноважені платником податків представляти його інтереси в податкових органах на основі угоди між платником податків і представниками у формі нотаріально завіреного договору чи довіреності.

Якщо особа через об'єктивні причини не може бути законним представником або майно, що є предметом розгляду справи, — безхазяйне, за ініціативою податкового органу, податкового або іншого суду може бути призначено офіційного представника.

Офіційними та уповноваженими представниками не можуть бути судді, слідчі або прокурори, посадові особи податкових органів.

Правовідносини платника податку і держави визначаються за принципом постійного місцеперебування або місце проживання (принцип резидентства), згідно з яким платників податків поділяють на осіб, які:

• мають постійне місце проживання або місцеперебування у певній державі (резиденти);

• не мають постійного місця проживання або місцеперебування на певній державній території (нерезиденти).

Важливою відмінністю цих двох груп платників податків є те, що в резидентів під оподаткування підпадають доходи, отримані як на території певної держави, так і поза нею, у нерезидентів — тільки доходи, отримані з джерел у державі.

Особи, котрі мають постійне місце проживання або місцеперебування в Україні (резиденти), — особи, включно з іноземцями та особами без громадянства, які проживають на її території не менше 183 календарних днів. Особи, що не мають постійного місця проживання або місцеперебування в Україні (нерезиденти), — особи, які проживають на її території менше 183 днів у календарному році. Цей так званий тест фізичної присутності встановлюється щороку і діє в межах календарного року.

У деяких країнах періодом для визначення резидентства є не календарний, а податковий рік, який може не збігатися з календарним.

Об'єктом оподаткування є різноманітні види доходів, товари і послуги, а також різні форми нагромадженого багатства чи майна, визначені законодавчими актами.

Характеристика об'єкта податку тісно пов'язана з поняттям платників. Це зумовлено тим, що розмежування платників на резидентів і нерезидентів зумовлює й не однаковий підхід до доходів, які вони отримують. Якщо під час оподаткування резидентів ураховуються всі види їхніх доходів, як одержаних на території України, так і їхніх джерел, що перебувають за її межами, то нерезиденти є платниками лише за місцем одержання доходів в Україні.

Окремі науковці, які займаються дослідженням фінансово-правової проблематики, поряд з об'єктом виокремлюють як самостійний елемент податку предмет оподаткування. На їхню думку, об'єкт оподаткування — це ті юридичні факти (дії, події, стан), що зумовлюють зобов'язання суб'єкта сплатити податок; здійснення обороту з реалізації товару, робіт, послуг; ввезення товару на територію України; здійснення операції купівлі-продажу цінного паперу; володіння майном, вступ у право спадщини, отримання доходу тощо. Предмет оподаткування вказує на ознаки фактичного, а не юридичного характеру, за якими обґрунтовується утримання відповідного податку.

Відмінність між об'єктом і предметом оподаткування є найбільш рельєфною щодо податків на майно, однак ці поняття різняться і під час оподаткування доходів. Дохід може бути отриманий у різних формах — грошових коштах (у національній або іноземній валюті), майні, безплатних послугах та ін. Неврахування цих форм призводить до ухилення від оподаткування.

Доходами можна вважати не тільки надходження у грошовій або натуральній формі, а й пільги і привілеї, не пов'язані з передачею грошей або майна. У деяких країнах частка непрямих виплат, пільг, компенсацій та привілеїв у структурі особистих доходів досить велика. Наприклад, у США близько третини винагород керівному складу та рядовим працівникам компаній надається саме в таких формах.

Однак законодавство України не передбачає оподаткування привілеїв та благ, отримання яких у звичайних умовах потребувало б від платника додаткових витрат (надання автотранспорту для особистої мети за рахунок коштів підприємства, безвідсоткові кредити або позики за пільговими ставками тощо).

Стосовно кожного виду податків, зборів, інших обов'язкових платежів, об'єкти їхнього оподаткування визначаються безпосередньо у відповідних законах. Слід ураховувати, що об'єкти оподаткування зазнають постійних змін (наприклад, об'єкт оподаткування прибутку підприємств).

Об'єкт оподаткування тісно пов'язаний із джерелом податку тою чи іншою формою національного доходу. Водночас окремі види цього доходу (заробітна плата, прибуток, відсоток, рента) мають самостійне значення, і тому об'єкт оподаткування і джерело податку не завжди збігаються.

Однією з ключових проблем, що виникають у процесі розробки будь-якого податку, є чітке визначення порядку формування податкової бази. Від цього залежить, наскільки чітко буде визначено розмір податкових зобов'язань платника податків.

У практиці оподаткування дуже часто необґрунтовано ототожнюють поняття об'єкт оподаткування і податкова база. Так, об'єкт оподаткування, як зазначалося раніше, — це юридичний факт, дії, події або стан, які зобов'язують платника сплачувати податок. Термін податкова база вводиться для того, щоб кількісно виразити предмет оподаткування. У багатьох випадках податкова база фактично є частиною предмета оподаткування, до якої застосовується податкова ставка. Але це правильно тільки тоді, коли предмет оподаткування безпосередньо визначає і дає можливість застосовувати обчислення.

Податкова база потрібна саме для обчислення податку, але вона безпосередньо не є умовою (об'єктом оподаткування), що породжує обов'язок сплатити податок. Наприклад, об'єктом оподаткування під час реалізації майна буде не саме майно, а угода з купівлі-продажу. Майно в цьому випадку є кількісним вираженням об'єкта оподаткування.

Одиниця оподаткування — частина об'єкта оподаткування, стосовно якої встановлюються нормативи і ставки обкладення. Вона залежить від об'єкта, виражається у грошовій або натуральній формі і має переважно розрахунковий характер. Так, під час оподаткування земель використовуються одиниці виміру, прийняті в країні, — акр, гектар, сотка, квадратний метр тощо; під час встановлення акцизів на бензин — літр, галон і т. ін.; при оподаткуванні прибутків і доходів одиницею оподаткування є національна грошова одиниця.

З погляду рівності та справедливості розподілу податкового тягаря питання про одиницю оподаткування становить одну з найскладніших проблем податкового права.

Принципи рівності та справедливості оподаткування, що становлять основу теорії побудови податків, зумовлюють і кількість податкових ставок — розмір податку на одиницю оподаткування.

Базова ставка — ставка податку без урахування особливостей суб'єкта чи видів діяльності (наприклад, за податком на прибутки підприємств та організацій вона дорівнює 20 %). За деякими податковими платежами внаслідок великої кількості ставок (наприклад, акцизного збору) про поняття базова ставка можна говорити лише умовно.

Залежно від цих постулатів і характеру предмета оподаткування можна було робити поділ податкових ставок раніше на тверді (наприклад, податок із власників транспортних засобів) і відсоткові. Тепер, з урахуванням темпів інфляційних процесів, тверді ставки приведено до певної відповідності з величинами, кратними мінімальній заробітній платі, затвердженими Верховною Радою України. В основному нині трапляються ставки, виражені у відсотках.

Відсоткові ставки поділяються на пропорційні і прогресивні. Перші ґрунтуються на принципі стабільної ставки податку, який стягується з предмета оподаткування. Зі зростанням бази оподаткування ставка зростає пропорційно. Прогресивні ставки базуються на принципі збільшення відсотка в міру зростання об'єкта оподаткування й утворюють шкалу ставок з простою або складною прогресією. Проста прогресія передбачає зростання податкової ставки щодо всього об'єкта оподаткування, а складна — поділ його на частини, кожна наступна з яких оподатковується за підвищеною ставкою. У сучасних умовах оподаткування доходів юридичних осіб здійснюється за однією ставкою, без прогресії, а доходи фізичних осіб — за прогресивною шкалою.

У світовій практиці прогресивне оподаткування має становити не більше 20 % усіх платників податків, а максимальна ставка податку (50 %) — не більше 1 % від їхнього загального числа.

Інколи застосовується змішане оподаткування, за якого використовуються для однієї частини доходів пропорційні ставки, для іншої — прогресивні.

Слід ураховувати, що, здійснюючи пошук оптимальних форм ставок, дуже важливим є встановлення взаємозв'язку ставок із податками з юридичних та фізичних осіб. Наслідки від ухилення від сплати податків менші, якщо різноманітні види доходів підлягають оподаткуванню за однаковими ставками, оскільки в такому випадку виключається тенденція до перерозподілу доходів на користь тих, котрі підлягають оподаткуванню за меншою ставкою.

Податковий період - строк, протягом якого завершується процес формування податкової бази, остаточно визначається розмір податкового зобов'язання. Поняття податковий період не слід плутати з поняттям звітний період, тобто строк складання та надання податковому органу звітності.

Податковий період має бути чітко визначеним: нечіткість може стати причиною серйозних порушень прав платників податків.