Ведення касових операцій. Розрахунки з підзвітними особами, в тому числі щодо видатків на відрядження

6.1. В ході ревізії ведення касових операцій, розрахунків з підзвітними особами, в тому числі щодо видатків на відрядження, перевірці підлягають наступні документи:

Меморіальний ордер № 1 «Накопичувальна відомість за касовими операціями», форма № 380 (бюджет), журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів, касові книги, звіти касира;

первинні документи: прибуткові та видаткові касові ордери, казначейські (банківські) виписки, в яких засвідчується внесення готівки на казначейський рахунок та її зняття, корінці чекових книжок, розрахунково-платіжні (платіжні) відомості на виплату заробітної плати, матеріальної допомоги, відрядних та інших виплат; трудові угоди на виконання робіт, які оплачуються готівкою; чеки, рахунки, накладні про придбання готівкою матеріальних цінності та інші документи, підтверджуючі використання грошових коштів; заявки на видачу готівки та перерахування коштів на вкладні рахунки; заявки-доручення на забезпечення іноземною валютою;

договори про повну матеріальну відповідальність за збереження цінностей в касі об’єкта контролю;

книга «Журнал-головна», Баланс.

6.2. Перевірка передбачає контроль за вказаними документами об‘єкта контролю на предмет:

наявності договору про повну матеріальну відповідальність за збереження цінностей в касі об’єкта контролю з посадовою особою, що була відповідальною за ведення касових операцій (далі – касир) у періоді, що підлягав ревізії;

дотримання строків та порядку проведення інвентаризації каси;

забезпечення належного збереження наявних в касі об’єкта контролю коштів (за результатами проведеної в ході ревізій інвентаризації наявних коштів в касі об’єкта контролю);

дотримання порядку обліку інших грошових коштів: грошових документів в національній та іноземній валютах, що знаходяться в касі установи (поштові марки, оплачені проїзні документи, путівки на лікування та відпочинок і інші) та грошових коштів у дорозі (грошових коштів, внесених юридичними та фізичними особами в каси банків для подальшого зарахування на поточні рахунки або інші рахунки підприємств);

дотримання законодавства в частині своєчасності та повноти оприбуткування готівки в касу, видачі готівки на виплати, пов'язані з оплатою праці, господарські потреби, інші операції, що потребують оформлення їх прибутковими та видатковими касовими ордерами і відомостями, також зарахування отриманих та списаних з каси грошових коштів на реєстраційні рахунки, відкриті в органах Державної казначейської служби та на рахунки в установах банків;

дотримання законодавства в частині відшкодування витрат на відрядження та інших витрат, проведених за рахунок підзвітних коштів; своєчасності звітування про використання коштів, виданих в підзвіт, та повернення підзвітними особами сум невикористаної готівки в касу установи;

своєчасності та повноти повернення депонованих сум заробітної плати на рахунки банку;

дотримання встановленого ліміту готівки в касі.

6.3. Ревізію ведення касових операцій доцільно розпочинати з перевірки факту укладання договору про повну матеріальну відповідальність за збереження цінностей в касі об’єкта контролю з посадовою особою, яка була відповідальною за ведення касових операцій у періоді, що підлягав ревізії (зберігається в особистій справі такої особи), та її ознайомлення під підпис із вимогами цього Положення.

Примітка: Основним нормативним документом, що регулює порядок ведення касових операцій, є Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637.

Єдині вимоги до порядку ведення бюджетними установами бухгалтерського обліку руху коштів у касі визначено Інструкцією з обліку коштів, розрахунків та інших активів бюджетних установ, затвердженою наказом Державного казначейства України від 26.12.2003 № 242.

Необхідно з’ясувати, чи дотримується установа законодавчо визначених термінів проведення обов’язкової інвентаризації наявних грошових коштів (не менше одного разу на квартал та в обов’язковому порядку перед складанням річної фінансової звітності (крім визначених законодавством випадків); при зміні матеріально-відповідальної особи – на день приймання-передачі справ; при встановленні фактів крадіжок та зловживань – в день встановлення таких фактів; у випадках техногенних аварій, пожеж або стихійного лиха (повені, землетрусів та ін.) – терміново після ліквідації пожежі або стихійного лиха; у випадку ліквідації установи; згідно з розпорядженням судових та слідчих органів, при передачі підприємств, установ, організацій або їх структурних підрозділів із одного підпорядкування в інше (на встановлену дату передачі).

В перший день ревізії доцільно ініціювати перед керівником установи проведення інвентаризації наявних грошових коштів, що зберігаються в касі установи, та в період ревізії ініціювати проведення інвентаризації грошових коштів.

Інвентаризація проводиться на підставі наказу керівника бюджетної установи інвентаризаційною комісією. При цьому необхідно зважити на те, що ревізор не може входити до складу комісії, однак необхідно, щоб інвентаризація проводилась в його присутності.

Примітка: Порядок проведення інвентаризації визначений Інструкцією з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ, затвердженою наказом Головного управління Державного казначейства України від 30.10.98 № 90 (далі – Інструкція № 90).

Під час проведення інвентаризації слід мати на увазі, що в касі установи не мають права зберігатись грошові кошти і інші цінності, які не належать установі.

Грошові кошти, які зберігаються в касі, але не підтверджені касовими документами, вважаються надлишками готівки та оприбутковуються в касу зі складанням прибуткового ордеру та зарахуванням вказаних сум до надходжень установи. При виявленні в касі установи нестач та/або лишків грошових коштів касир зобов’язаний дати письмові пояснення щодо причин їх виникнення.

Після завершення інвентаризації каси необхідно перевірити правильність відображення її результатів (нестач та лишків) в бухгалтерському обліку відповідно до вимог законодавства (в разі встановлення винних осіб або якщо така особа не встановлена).

З метою недопущення фальсифікації результатів інвентаризації ревізору необхідно слідкувати за проведенням підрахунків грошових коштів та інших цінності в касі, звірити достовірність відображення в акті інвентаризації останніх номерів прибуткового та видаткового ордерів, перевірити правильність виведення результатів інвентаризації. В акті інвентаризації після підписів членів інвентаризаційної комісії вказується, що інвентаризація проводилась в присутності ревізора та цей запис скріплюється його підписом.

У разі відмови керівника установи видати наказ про проведення інвентаризації наявних грошових коштів слід вчинити дії, визначені Порядком опечатування Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами кас, касових приміщень, складів та архівів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 26.07.2006 № 1028 (далі – Постанова № 1028).

Також слід перевірити, чи не було випадків виконання роботи касира іншою особою без покладання обов’язків касира на цю особу та без перерахунку цінностей, що заходились у нього в підзвіті, що повинно бути зафіксовано у відповідному акті про такий перерахунок.

6.4. Перевіряючи касову книгу, необхідно звернути увагу, чи вона прошнурована та пронумерована, скріплена печаткою та засвідчена підписами керівника та головного бухгалтера, чи своєчасно та в повному обсязі касир проводить записи за здійсненими операціями. У разі ведення касової книги в електронній формі за допомогою комп’ютерних засобів необхідно перевірити дотримання встановлених вимог оформлення роздрукованих касових документів.

Примітка: Вимоги щодо ведення касової книги в електронній формі визначено пунктом 4.4 Положення № 637.

При перевірці касової книги здійснюється арифметичний підрахунок усіх сум в касовій книзі за дебетом і кредитом та визначається правильність виведення сальдо на кінець кожного звітного періоду, перенесення його на початок наступного звітного періоду.

6.5. Під час ревізії ведення касових операцій перевіряється наявність та правильність оформлення установою касових ордерів, розрахункових відомостей, розрахункових документів, документів по операціям із застосуванням платіжних карток, інших касових документів, що фіксують факти надходження та видачі грошових коштів із каси установи, а також повнота та правильність відображення даних цих документів в касовій книзі установи.

При цьому слід мати на увазі, що приймання та видача грошових коштів за касовими ордерами може здійснюватись лише в день їх складання. При цьому перед передачею в касу ордери реєструються в журналі реєстрації прибуткових і видаткових документів (ф. № КО-3 або № КО-3а), а видаткові касові ордери, до яких додані платіжні відомості на оплату праці, реєструються по закінченню таких виплат.

В ході ревізії необхідно перевірити правильність відображення в меморіальному ордері № 1 всіх операцій з надходження та видачі готівки, що зафіксовані у касовій книзі та первинних документах (прибуткових та видаткових ордерах, платіжних відомостях, авансових звітах, виписках банку тощо). Крім цього, потрібно відповідно до змісту здійснених господарських операцій, які зафіксовані у відповідних первинних документах, дослідити правильність рознесення їх в меморіальному ордері на відповідних рахунках бухгалтерського обліку, а саме:

щодо операцій з надходження готівки в касу – по дебету рахунку 30 «Каса» та кредиту кореспондуючих рахунків залежно від джерела надходжень (реєстраційний рахунок, повернення коштів підзвітною особою, плата за надані установою послуги тощо);

щодо операцій з видачі готівки з каси – по кредиту рахунку 30 «Каса» та дебету кореспондуючих рахунків залежно від напряму використання коштів (заробітна плата, кошти на відрядження тощо).

При цьому необхідно дослідити, чи всі проведені операції з надходження та видачі готівки відображені в меморіальному ордері № 1, а також чи всі записи відповідного меморіального ордеру підтверджені необхідними первинними документами.

В ході ревізії перевіряється також правильність кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку, зазначеної в касовій книзі та прибуткових і видаткових касових документах, стосовно операцій, зафіксованих відповідними первинними документами.

Примітка: Відображення кореспонденції рахунків у касовій книзі та прибуткових і видаткових документах передбачено затвердженими формами відповідних документів (Положення № 637).

Після дослідження правильності відображення операцій в меморіальному ордері № 1 перевіряється правильність перенесення суми оборотів цього ордеру по дебету і кредиту рахунку 30 «Каса» та кореспондуючих рахунків до книги «Журнал-головна».

6.6. З метою визначення повноти оприбуткування готівки, отриманої з установи банку, необхідно співставити дебетові обороти рахунку 30 «Каса» у касовій книзі із записами про ці обороти, відображеними в меморіальних ордерах № 1 та № 2 «Накопичувальна відомість руху грошових коштів загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)», форма № 381 (бюджет), № 3 «Накопичувальна відомість руху грошових коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)», форма № 382 (бюджет) та перевірити їх на відповідність сумам за даними казначейських виписок, які засвідчують зняття з рахунку грошових коштів, корінців чекової книжки, книг реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів.

При здійсненні перевірки повноти оприбуткування коштів, отриманих від надання послуг (виконання робіт), продажу основних фондів та інших матеріальних цінностей, співставляються дані касової книги з даними меморіальних ордерів № 1, 4-10, 13-15 та відповідними підтвердними первинними документами, що додаються до зазначених ордерів.

6.7. В ході перевірки дотримання законодавства при списанні готівки з каси необхідно перевірити наявні підтвердні видаткові касові документи. При перевірці видаткових ордерів необхідно звертати увагу на наявність підписів одержувачів про отримання ними готівки, а також підписів керівника, головного бухгалтера, які дозволили виплату цих коштів, та на наявність порядкового номера цього документа, дати його складання.

Особливу увагу необхідно приділити касовим операціям, пов'язаним з виплатою заробітної плати, так як саме при проведенні цих операцій найчастіше встановлюються випадки привласнення готівкових коштів. Перевірка проводиться шляхом співставлення даних касової книги, меморіальних ордерів № 1 та № 5 «Зведення розрахункових відомостей із заробітної плати та стипендій» форма № 405 (бюджет)та перевірки відповідних первинних документів: особових рахунків, видаткових касових ордерів, платіжних відомостей на виплату заробітної плати, допомог, відпускних, депонованої заробітної плати тощо.

Зокрема, перевіряється відповідність платіжних відомостей розрахунковим відомостям, наявність на відомостях підписів уповноважених осіб та працівників, які склали та перевірили відомість, правильність підсумків у платіжних відомостях (цифрами та прописом).

Завищення підсумків у відомостях є одним з методів привласнення готівки, тому підсумки у відомостях необхідно співставляти із сумами в чеках та в касових заявках на отримання готівки із банку в касу.

Також необхідно звірити підсумки по відомостях, по яких виписано видатковий касовий ордер, з сумою самого ордеру, так як встановлюються непоодинокі випадки перенесення підсумку у завищеному розмірі.

У разі, якщо на об'єкті контролю нарахування заробітної плати проводиться за допомогою комп'ютерної програми (автоматизовано), то особливу увагу потрібно звернути на наявність розрахункових відомостей (на видачу премій, матеріальних допомог), які виписані вручну. Дані таких платіжних відомостей необхідно звірити з даними особових рахунків працівників на предмет відображення в них таких виплат та проведення обов'язкових відрахувань з цих сум.

Особливу увагу необхідно звернути на грошові виплати за цивільно-правовими угодами, так як шляхом укладання фіктивних договорів з неіснуючими особами чи з особами, які фактично ніякі роботи не виконували, проводиться списання коштів з каси та привласнення готівки.

Крім того, встановлюються непоодинокі випадки складання фіктивних відомостей на виплату заробітної плати, наприклад: на працівників, які не працюють в установі, звільнені або ж і на працівників об'єкта контролю, але які при цьому кошти не отримують і по їх особовим рахункам суми виплат не проводяться, а підписи підроблюються.

6.8. Ревізію розрахунків з підзвітними особами доцільно розпочинати з ініціювання перед керівником установи проведення інвентаризації підзвітних сум.

Інвентаризація підзвітних сум проводиться станом на момент ревізії, при цьому для виведення залишків на день проведення інвентаризації визначаються суми, видані підзвіт по касовій книзі з 1 числа поточного місяця до дати проведення інвентаризації. Слід звертати увагу, на які цілі видано готівку в підзвіт. Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, включаючи день отримання готівкових коштів під звіт. Якщо підзвітній особі одночасно видана готівка як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то строк, на який видана готівка під звіт на ці завдання, може бути продовжено до завершення терміну відрядження. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми.

Таким чином, визначивши дату виникнення заборгованості та терміни пред’явлення авансового звіту, слід запропонувати відповідальним особам об’єкту контролю пред’явити при інвентаризації підтвердні документи або суми невикористаної готівки. За результатами інвентаризації підзвітних сум виводиться результат – недостача або лишки.

Під час перевірки видачі підзвітних сум необхідно співставити записи касової книги, меморіального ордеру № 1 та меморіального ордеру № 8 «Накопичувальна відомість за розрахунками з підзвітними особами», форма № 386 (бюджет), журналу реєстрації посвідчень на відрядження та первинних документів: видаткових касових ордерів, відомостей на видачу підзвітних сум, авансових звітів, наказів на відрядження та первинних документів, які засвідчують придбання матеріальних цінностей за готівку – чеки, накладні, рахунки тощо.

Підзвітні особи звітують за отримані підзвітні кошти авансовим звітом і несуть повну відповідальність за збереження і використання підзвітних сум.

У разі придбання за готівку матеріальних цінностей необхідно перевірити їх оприбуткування по бухгалтерському обліку. Треба уважно вивчити підтвердні документи і у разі сумніву у достовірності ціни, кількості товару тощо при можливості здійснити зустрічну звірку у продавця товару.

6.9. Перевіряючи витрати на відрядження необхідно в першу чергу встановити наявність підстав для вибуття працівника у відрядження та виплати відрядних, а саме: чи виданий наказ (розпорядження) керівника на відправлення працівника у відрядження, чи направлений працівник для виконання саме службового доручення (мета відрядження), наявність документів, підтверджуючих зв'язок службового відрядження з основною діяльністю установи, підтвердження факту направлення у відрядження записами у журналі реєстрації відряджень, дотримання граничної тривалості службового відрядження.

Примітка: Розрахунки з підзвітними особами щодо видатків на відрядження регулюються Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженою наказом Міністерства фінансів України 13.03.98 № 59 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 17.03.2011 № 362).

По авансових звітах та прикладених до них підтвердних первинних документах, які додаються до меморіального ордеру № 8, перевіряється правильність та своєчасність звітування за кошти, отримані на відрядження.

Документами, що підтверджують зв'язок відрядження з основною діяльністю підприємства, є, зокрема (але не виключно): запрошення сторони, що приймає і діяльність якої збігається з діяльністю установи, що направляє у відрядження; укладений договір чи контракт; інші документи, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документи, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з діяльністю підприємства, яке відряджає працівника.

Необхідно перевірити правильність виплати добових та законність відшкодування витрат на відрядження, зокрема, наявність підтвердних документів в оригіналі, за якими проведено відшкодування витрат на відрядження.

Підтвердними документами, що засвідчують вартість понесених у зв'язку з відрядженням витрат, є розрахункові документи відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Податкового кодексу України. У разі відрядження за кордон підтвердні документи оформлюються згідно із законодавством відповідної держави. Добові витрати не потребують спеціального документального підтвердження.

Необхідно приділити увагу оформленню підтверджуючих документів, а саме: перевірити, чи наявні в ньому всі необхідні реквізити (дата документу, за необхідності, підпис особи, що його склала, у рахунку за проживання в готелі – наявність інформації щодо реквізитів юридичної особи), що дозволяють визнати його як первинний документ, а також встановити законність включення витрат до відшкодування. У разі відсутності оригіналів підтвердних документів витрати не відшкодовуються (крім добових).

Примітка: Суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 02.02.2011 № 98.

Необхідно звернути увагу, чи не проведено відшкодовування витрат на алкогольні напої, тютюнові вироби, суми «чайових», за винятком випадків, коли суми таких «чайових» включаються до рахунку згідно із законами держави перебування, а також плату за видовищні заходи –такі витрати відшкодовувати не дозволяється.

При перевірці правильності виплати добових співставляється строк відрядження, визначений наказом (розпорядженням) керівника, з кількістю днів перебування у відрядженні, вказаних в авансовому звіті.

Якщо факт перебування працівника у відрядженні викликає сумнів, то слід вибірково направити запити до місця відрядження.

Якщо підзвітна особа, що перебувала у відрядженні, користувалася транспортним засобом організації або орендованим, слід співставити дати відрядження відповідно наказів та зазначених у журналі реєстрації відрядженої особи з шляховими листами водія, який супроводжував її у відрядженні.

При перевірці транспортних квитків на проїзд повітряним, залізничним, водним і автомобільним транспортом загального користування необхідно звертати увагу на відповідність дат вибуття та прибуття.

Під час затримки у відрядженні без поважних причин працівникові не виплачується заробітна плата, не відшкодовуються добові витрати, витрати на наймання житлового приміщення та інші витрати.

При проведенні перевірки правильності відшкодування витрат необхідно встановити, чи не перевищено норми відшкодування витрат на відрядження.

По записам меморіального ордеру № 8 та оборотної (накопичувальної) відомості перевіряється своєчасність звітування про використання коштів, наданих на відрядження та правильність виведення та перенесення залишків підзвітних сум з кінця звітного періоду на початок по кожній підзвітній особі та в цілому.

Працівник повинен після повернення з відрядження до закінчення п’ятого банківського дня (якщо підзвітні кошти були отримані із застосуванням платіжних карток – до третього банківського дня), наступного за днем прибуття до місця постійної роботи, подати звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. Сума надміру витрачених коштів (залишку коштів понад суму, витрачену згідно із звітом про використання коштів, наданих на відрядження) підлягає поверненню працівником до каси або зарахуванню на відповідний рахунок підприємства, що їх надало.

Примітка: Форма Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, та Порядок його складання затверджені наказом ДПА від 23.12.2010 № 996.

Необхідно перевірити своєчасність подання звітів, так як якщо працівник не поверне суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний строк, то така сума підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб відповідно до пункту 167.1 статті 167 розділу IV Податкового кодексу України (далі – ПКУ) за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць. У разі недостатності суми доходу – за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати суми такого податку.

Так, виходячи із положень пункту 167.1 статті 167 ПКУ сума несвоєчасного повернення надміру витрачених коштів підлягає оподаткуванню за ставкою 15 відсотків, а якщо така сума перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати – за ставкою податку 17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15 відсотків.

6.10. Необхідно звернути увагу на дотримання розрахованого ліміту залишку готівки в касі (граничний розмір готівкових коштів в касі на кінець робочого дня, перевищувати який установа не має права).

При цьому слід врахувати, що якщо ліміт каси не встановлено (незалежно від причин такого не встановлення), то такий ліміт вважається нульовим, а вся готівка, що знаходиться в касі установи на кінець робочого дня і не здана установою в банк, – понадлімітною (підпункт 5.8 Положення № 637). Готівкові кошти не вважаються понадлімітними в день надходження, якщо вони були здані в банк не пізніше наступного робочого дня або використані установою на господарські потреби на наступний день (без їх попередньої здачі в банк і одночасно отримання із каси банка на вказані потреби).

Оскільки контроль за дотриманням ліміту готівки в касі покладено на органи Державної податкової служби, то у разі виявлення порушень щодо перевищення зазначеного ліміту необхідно проінформувати органи Державної податкової служби.

6.11. У разі виявлення порушень під час проведення ревізії касових операцій та розрахунків з підзвітними особами необхідно відібрати відповідні пояснення у касира та головного бухгалтера об'єкту контролю. Крім того, у разі відсутності підписів осіб за одержання готівки в видаткових касових ордерах, відомостях, авансових звітах тощо необхідно у цих осіб відібрати пояснення по факту дійсності отримання ними готівки.