Процедура управления затратами

Основным показателем, характеризующим финансово-хозяйственную деятельность большей части организаций, является экономический результат. Этот показатель применяется для оценки всей деятельности организации или отдельной ее сферы за определенный период. На экономический результат оказывают влияние два основных фактора: доходы и расходы. Значит, улучшение финансового результата может быть достигнуто либо путем увеличения доходов, либо путем снижения расходов. В расходы хозяйствующих субъектов включаются затраты во всем их многообразии, а не только производственные. Таким образом, налицо заинтересованность хозяйствующих субъектов в эффективном управлении затратами.

В задачи системы управленческого учета входит не только формирование информации о затратах и калькулирование себестоимости продукции, но и помощь бухгалтерским службам в выборе оптимальных методов учета, определении базы распределения косвенных затрат и решении некоторых других вопросов. Поэтому, с нашей точки зрения, именно управленческий учет является главным звеном, позволяющим организовать эффективное управление затратами.

Управлять затратами — значит максимизировать отдачу от используемых ресурсов. Следует помнить, что затраты — упорядоченная последовательность. Перечислим основные затраты.

1. Затраты хозяйствующих субъектов постоянно меняются. Поэтому в управленческом учете выделяют переменные, постоянные и условно-постоянные затраты. Переменные затраты определенным образом зависят от объемов производственной деятельности или от степени загрузки производственных мощностей. Постоянные затраты не находятся в четкой зависимости от объемов производства, они больше привязаны к временному фактору. Постоянные и условно-постоянные затраты — весьма условные понятия, так как только в определенном временном периоде некоторые затраты действительно могут быть неизменными.

2. Многообразие затрат и различные методы их классификации позволяют удовлетворять различные потребности управления, что обусловливает многообразие методов их учета и калькулирования себестоимости. В управленческом учете методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции можно классифицировать следующим образом:

■ по объектам учета — попроцессный, попередельный, позаказный, по функциям;

■ по полноте учитываемых издержек — полный и неполный;

■ по оперативности учета и контроля затрат — метод учета нормативных и фактических затрат.

3. Очень трудно провести оценку прямых затрат и распределить косвенные затраты таким образом, чтобы они наиболее точно отражали реально понесенные затраты при производстве той или иной продукции. Прямые затраты связаны непосредственно с одним объектом учета затрат. Косвенные затраты — это совокупность понесенных затрат, связанных одновременно с несколькими объектами отнесения затрат, которые невозможно связать с конкретным единственным объектом отнесения затрат, они подлежат распределению между объектами учета затрат, базу распределения организация выбирает самостоятельно.

В задачи управления затратами входит определение объективной себестоимости продукции. Когда речь идет о выборе базы распределения косвенных расходов для калькулирования продукции, примешивается субъективный фактор. Следовательно, нужно стремиться к расширению статей прямых расходов и сокращению косвенных. При перераспределении расходов непроизводственных подразделений следует использовать современные технологии, т.е. программы, позволяющие учесть все взаимоотношения структурных подразделений (метод взаимного распределения).

4. Многие эффективные методы учета затрат основаны на использовании норм расходов, а так как каждое производственное предприятие имеет свои технологические особенности, то и нормы должны устанавливаться индивидуально. В условиях прогрессивного развития производства нормы должны постоянно пересматриваться. Разумеется, это связано с дополнительными затратами по нормированию, но эти затраты не идут ни в какое сравнение с потерями, которые несут хозяйствующие субъекты, не применяющие нормативный метод учета.

Рассмотрим процесс организации управления затратами с учетом изложенных особенностей.

Процесс управления затратами включает в себя: прогнозирование, планирование, организацию, координацию, регулирование, учет, контроль и анализ. Для выполнения каждой из названных функций необходимы обработка информации и определение способов воздействия на затраты.

Прогнозирование затрат — оценка будущих потребностей с учетом результатов анализа различных макро- и микроэкономических факторов. Эта оценка осуществляется на основе анализа данных за предыдущие периоды с использованием математических методов. Основные задачи прогнозирования — научное предвидение развития производства и поиск решений, обеспечивающих развитие в оптимальном режиме производства в целом и его частей.

Практически на всех этапах управления следует различать две группы факторов, оказывающих непосредственное влияние на объект управления, диагностику которых следует проводить,— это внешние и внутренние факторы (см. рис. 1.1). Наиболее проблематично дать оценку влияния внешних факторов и их последствий на деятельность хозяйствующего субъекта. Поэтому на этапе прогнозирования существенная трудность состоит в том, что некоторые аспекты функционирования экономической системы России не поддаются оценке, поскольку действия федеральных и местных органов власти, а также налоговых органов не всегда предсказуемы. Например, в ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Что мы имеем в действительности? И в часть первую, и в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации неоднократно вносились изменения и уточнения, те или иные статьи НК РФ вступали в силу в разное время. Некоторые статьи НК РФ и изменения вступали в действие с середины налогового периода. То же самое происходит со многими другими законодательными актами.

Еще одна трудность состоит в том, что действие некоторых законодательных актов отменяется, но ничего не предлагается взамен. Это можно наблюдать на примере нормативных документов, регламентирующих состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, и порядок формирования доходов и расходов в организациях. Большая часть отраслевых документов утратила силу, а в письме Минфина России от 29 апреля 2002 г. № 16-00-13/03 указано, что в связи с реализацией Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности должны быть разработаны и утверждены отраслевые инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности, исполнителем которых в первую очередь являются федеральные органы власти, осуществляющие оперативное управление отраслями экономики России. Значит, бухгалтерским службам пока следует ориентироваться на формирование себестоимости исходя из фактически сложившихся затрат.

Однако несмотря на все трудности прогнозирования затрат в переходный период, нельзя отказываться от этого этапа. В связи с этим рекомендуется обратить внимание на краткосрочное прогнозирование. Оно имеет ряд преимуществ:

■ в краткосрочном периоде затраты можно разделить на постоянные и переменные, что позволяет формировать переменную себестоимость продукции;

■ легче проконтролировать воздействие внешней экономической среды на состояние хозяйствующего субъекта (уже несколько лет не наблюдается резкого возрастания цен, что позволяет прогнозировать затраты на исходное сырье и цены реализации выпускаемой продукции);

■ на короткий период легче определить затраты на содержание производственных мощностей, так как не наблюдается их резкого изменения.

Таким образом, на этапе краткосрочного прогнозирования можно сформировать основные статьи затрат, дать оценку размерам затрат, определить возможные тенденции их поведения в зависимости от воздействия некоторых факторов и выделить режимы наибольшего благоприятствования для эффективного функционирования хозяйствующего субъекта.

Следующий этап процесса управления затратами — планирование затрат. Данный этап является наиболее трудоемким и сложным. Процесс планирования включает в себя определение целей и задач, а также выработку путей реализации планов для достижения поставленных целей и решения намеченных задач. Для большинства хозяйствующих субъектов главная цель — максимизация доходов и минимизация затрат. Посредством планирования менеджеры стараются обеспечить снижение риска неопределенности будущего. Большое значение на этапе планирования имеет точность исходных показателей, т.е. точность учетных данных.

С развитием рыночных отношений меняется структура процесса планирования и наиболее верна ориентация затрат на показатели рынка. Но так как российский рынок пока еще стихиен, многие планируемые показатели носят вероятностный характер. Поэтому важнейшей проблемой в этой области становится реальность формируемых планов.

Планирование затрат может быть перспективным — на стадии долгосрочного планирования и текущим — на стадии краткосрочного планирования. Точность долгосрочного планирования затрат невелика, потому что подвержена влиянию инвестиционного процесса и различных внешних факторов, таких, как поведение конкурентов и политика государства в области экономики. Краткосрочные планы затрат отражают потребность на ближайшее будущее и более точно определяются годовыми и квартальными расчетами.

Нестабильное состояние российской экономики может привести к срыву поставок по вине различных служб. Поставщик может нарушить свои обязательства из-за нарушения договоров с третьими лицами. Транспортные службы не всегда гарантируют своевременность поставок, время перемещения грузов по железной дороге может быть длительным (иногда до трех месяцев), особенно если груз отправляется не отдельным вагоном, а контейнером. И востребовать возмещение убытков в связи с несвоевременной поставкой довольно проблематично: во-первых, несвоевременные поставки — это частое явление; во-вторых, иногда некому выставлять иск, так как поставщик признан банкротом или находится на грани банкротства, а затраты по суду окажутся более значительными, нежели фактически востребованные. Но это внешние факторы, влияющие на нестабильность затрат хозяйствующих субъектов.

На эффективность планирования могут оказывать воздействие и внутренние факторы. Планирование затрат не будет эффективным, если оно осуществляется сверху. Очень важно, чтобы в процессе составления планов принимали участие руководители тех подразделений, затраты которых планируются.

На этапе планирования следует обратить внимание на возможные классификации затрат (см. рис. 2.1).

Большое значение на данном этапе имеет определение зависимости темпов роста затрат от темпов роста деловой активности. В теме 2 был подробно описан процесс определения такой зависимости.

Следует помнить, что планирование затрат на основе расчетных формул будет эффективным для хозяйствующих субъектов, занимающихся производственной деятельностью, в странах с устойчивой экономикой. Российские организации в результате расчета могут получить исходное значение затрат, которое будет корректироваться в зависимости от воздействия внешних факторов. Так, наличие долгосрочного договора на поставку исходного сырья, материалов и других ресурсов еще не гарантирует своевременное исполнение обязательств.

Нельзя рассматривать постоянные затраты как неизменяющуюся величину, при управлении затратами следует учитывать отраслевые особенности. Так, несмотря на объективные ограничители у хозяйствующих субъектов имеется возможность снижения удельного веса постоянных затрат в себестоимости единицы продукции. Одновременно с этим четкое определение состава постоянных затрат будет способствовать изысканию резервов их снижения. Например, практически на всех предприятиях присутствует такая категория постоянных расходов, как административно-управленческие, размер которых регулируется внутренними положениями. Амортизационные отчисления также можно отнести к постоянным затратам.

На практике мы сталкиваемся с проблемой использования устаревшего, неэффективного оборудования или нематериальных активов, на которые начисляются амортизационные отчисления. Из-за наличия действующего оборудования новое, более прогрессивное оборудование, отвечающее современным требованиям, не приобретается. Очень часто выгоднее списать устаревшее оборудование, т.е. увеличить разовые затраты, что позволит улучшить эффективность работы хозяйствующего субъекта и сократить регулярные затраты. Но такое решение необходимо сопровождать экономическим расчетом.

Экономия переменных затрат может быть достигнута благодаря организационно-техническим мероприятиям, позволяющим увеличить производительность труда и улучшить качество использования материалов, снизить себестоимость единицы продукции путем применения современных материалов.

Все изложенное касалось процесса планирования производственных и хозяйственных затрат, которые связаны непосредственно с осуществлением определенной деятельности. Но не следует забывать о необходимости предварительного планирования, которое осуществляется на этапах подготовки и может касаться не всего цикла деятельности, а какой-либо его части. Например, производственная организация осуществляет выбор оборудования или организации необходимо провести модернизацию оборудования. Когда речь идет о приобретении оборудования в крупных масштабах, то должен проводиться технико-экономический анализ. Если же осуществляется приобретение одного или нескольких основных средств, то чаще всего руководствуются рекомендациями специалистов (инженера, экономиста и т.п.). При этом нужно принимать во внимание не столько единовременные затраты (затраты на приобретение), сколько затраты, которые будут возникать в связи с эксплуатацией производственных фондов и после окончания срока полезного использования. Так, оборудование, покупная стоимость которого низкая, может потреблять больше электроэнергии, чем более дорогостоящее оборудование, что хорошо видно из следующего примера. Лампа накаливания мощностью 0,75 кВт стоит 7,5 руб., нормативный показатель ее безотказной работы составляет 2000 ч (хотя практика показывает, что этот показатель соблюдается только у 50% выпущенных электроламп). Энергосберегающая лампа накаливания дает ту же освещенность, но потребляет 0,11 кВт, безотказно работает 7000 ч, но стоит она 130 руб., т.е. мощность в 6,8 раз меньше, а срок службы в 3,5 раз больше. В таблице 17.1 приведен расчет стоимости 7000 ч освещения разными лампами.

Таблица 17.1

Показатель	Отечественные электролампы	Энергосберегающая электролампа
Потребляемая мощность, кВт	0,75	0,11
Тариф на электроэнергию, руб./Вт	0,001	0,001
Стоимость работы 1 ч электролампы, руб.	0,075	0,011
Стоимость 7000 ч работы электролампы,
руб.
Количество электроламп, необходимое
для работы в течение 7000 ч, шт.	3,5
Стоимость 1 электролампы, руб.	7,5
Совокупные затраты по освещению
помещения в течение 7000 ч, руб.	551,25

Расчет свидетельствует о том, что совокупные затраты по освещению помещения обычными электролампами почти в три раза превышают затраты, произведенные при тех же условиях, но в случае с энергосберегающими электролампами. Следует иметь в виду, что когда речь идет об использовании одной лампы накаливания, то можно пренебречь данными экономического расчета, а когда речь идет о крупномасштабном использовании ламп накаливания, то разница будет существенной.

На этапе приобретения основных производственных фондов начинается формирование себестоимости продукции, для производства которой будут использоваться эти фонды, т.е. на данном этапе эти затраты могут регулироваться, чего нельзя сказать о последующих периодах.

Исследование практической деятельности показало наличие у многих хозяйствующих субъектов такой категории затрат, как случайные. Для одного хозяйствующего субъекта это могут быть затраты на ремонт оборудования, для другого — затраты на санитарную обработку помещения, для третьего — затраты по реорганизации, четвертые оказывают услуги по гарантийному обслуживанию и т.д. Но для одних производственных организаций затраты по исправлению брака являются разовыми (случайными), для других они регулярные или же разовые затраты постепенно перерастают в регулярные. Очень важно выявить такие затраты своевременно и по возможности либо предотвратить их перерастание в регулярные, либо, наоборот, перевести в категорию постоянных (переменных) затрат. Для этого важно организовать обособленный учет подобных затрат.

Почему поднимается вопрос о выделении случайных затрат?

Во-первых, как только появляются затраты, обособленные по какому-либо признаку, на них сосредоточивается внимание, появляется необходимость их отдельного отражения на счетах учета.

Во-вторых, анализ таких затрат позволит определить виновных лиц, размер ущерба или прибыли и соответственно целесообразность понесенных затрат.

В-третьих, предотвратит последующее появление случайных затрат.

В чем значение таких затрат для хозяйствующего субъекта? Для многих производственных организаций свойственно вначале производить бракованную продукцию, а затем исправлять брак, но это нельзя считать нормальным. Рыночная экономика не позволяет затраты на исправление брака делать постоянными и тем более переменными. Значит, их необходимо относить к случайным и детально изучать.

Большая часть производственных организаций, выпускающих продукцию, оказывающих услуги, определяет гарантийный срок, в течение которого организуется бесплатный ремонт (замена) продукции (услуг). В соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ налогоплательщики, реализующие товары (выполняющие работы), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном названной статьей. Значит, с точки зрения налогообложения, налогоплательщику выгодно создание завышенного резерва. Но, если рассуждать логически, можно прийти к выводу, что увеличение расходов на гарантийный ремонт свидетельствует о каких-то нарушениях технологического процесса, использовании некачественного материала, неквалифицированного труда и т.п. А если фактическая сумма данных затрат становится зависимой от объема производства и реализации, то это сигнализирует о серьезных производственных проблемах. Поэтому, в частности, к случайным затратам следует отнести затраты на гарантийное обслуживание и постоянно их контролировать.

Планом счетов суммы резервов отражаются по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу, т.е. такие суммы включаются в себестоимость произведенной и реализованной продукции в момент создания резерва. Эту точку зрения подтверждают и нормы налогового законодательства, в частности ст. 267 НК РФ. Но законодательно установлено, что суммы неиспользованного резерва по истечении срока на гарантийное обслуживание включаются в доход организации, как внереализационные доходы. Таким образом, на первом этапе, в момент создания резерва, может произойти искусственное завышение себестоимости продукции. В подобном завышении оказывается заинтересован хозяйствующий субъект, так как это позволяет занижать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. И в сокращении указанных затрат он не всегда заинтересован. Следовательно, данные бухгалтерского учета не будут отражать объективную картину формирования себестоимости продукции. А для управления затратами нужно выявлять подобные виды затрат, рассматривать факторы, влияющие на их возникновение, и устранять их.

В данном случае представлены мотивы возникновения только одного вида случайных затрат, а исследования показали, что удельный вес случайных затрат в производственных организациях достаточно велик, поэтому и поднимается вопрос о выделении и исследовании таких затрат.

Так как мы говорим о случайных, вероятностных затратах, то их можно назвать стохастическими затратами (от греч. stochastikos — умеющий угадывать, случайный).

Процесс управления затратами невозможен без его четкой организации, без деятельности, направленной на создание или развитие структуры хозяйственной системы, в рамках которой определяются промежуточные и конечные объекты отнесения затрат, единицы измерения и оценки, позволяющие сравнивать фактические показатели с плановыми.

Организационная структура большей части производственных субъектов предполагает наличие ряда сегментарных единиц, что свидетельствует о необходимости выделения нескольких уровней управления. Для определения иерархической системы управления затратами следует выбрать основной классификационный признак. Таким признаком может быть функциональный признак, и тогда можно выделить снабженческо-заготовительный процесс, производственный процесс, сбытовой процесс, организационно-управленческий и т.п.

В снабженческо-заготовительном процессе имеется возможность планировать, учитывать и контролировать затраты на приобретение, доставку и хранение товарно-материальных ценностей.

Производственный процесс позволяет планировать, учитывать и контролировать затраты на производство продукции, объем и ассортимент выпускаемой продукции, ее качество, а также исчисляет ее себестоимость.

Сбытовой процесс влияет на размер затрат по продаже продукции, контролирует объем и структуру реализованной продукции, выручку от продажи, рентабельность продаж.

Организационно-управленческой процесс координирует только затраты, связанные с организацией и управлением деятельностью хозяйствующего субъекта.

Здесь выделены только укрупненные объекты управления затратами, но внутри них могут быть образованы более мелкие группы. Например, в снабженческо-заготовительном процессе могут быть выделены следующие группы: планово-экономическая группа, материальная группа, диспетчерская группа, техническое бюро, складское хозяйство; в производственном процессе выделение групп зависит исключительно от специфики данного производства, т.е. это могут быть цехи, производственные бригады, организационно-экономические отделы (начальник цеха, бухгалтер цеха, нормировщик, экономист); сбытовой процесс состоит из группы менеджеров, транспортного отдела, отдела расчетов.

Каждый из объектов управления затратами является прежде всего местом их возникновения. Место возникновения затрат — это структурное подразделение (рабочее место, участок, цех), по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства.

Чаще всего места возникновения затрат объединяют со структурными подразделениями хозяйствующего субъекта и с возможностью определить лиц, ответственных за размер затрат. В соответствии с концепцией организации управленческого учета по центрам ответственности выделяются следующие структурные подразделения: центры затрат, центры доходов, центры прибыли, центры инвестиций, руководители которых наделяются определенными полномочиями. Оценка эффективности деятельности каждого центра ответственности будет способствовать усилению контроля за внутренней организацией работы (более подробно данный материал рассмотрен в теме 1).

За основу организации управления затратами может быть взята имеющаяся организационная структура хозяйствующего субъекта, может быть создана и другая структура. Самый важный момент — взаимосвязанное существование выделенных центров ответственности, позволяющих консолидировано решать основные задачи хозяйствующего субъекта.

Для российских организаций существенная проблема заключается в чрезмерной централизации управления. И в практической жизни часто бывает, что руководитель низшего звена отвечает перед руководителем следующего уровня за эффективность работы своего подразделения, хотя практически не имеет средств воздействия на работу подразделения (многие руководители низшего уровня лишены возможности решать вопросы о материалах, о поставщиках, о подборе кадров и т.п.). Поэтому главная задача — убедить руководителя в децентрализации управления, что послужит основой для создания центров ответственности и, может быть, для перестройки организационной структуры хозяйствующего субъекта.

Урегулирование всех противоречий и устранение дублирования осуществляются на этапе координации. Координация — механизм, при помощи которого достигается согласованность работы сотрудников и обеспечивается сведение действий подразделений в единый процесс. Значительной проблемой на данном этапе управления затратами становится человеческий фактор. Каждый руководитель центра ответственности (подразделения) стремится организовать работу таким образом, чтобы его подразделение достигло наилучших показателей.

Что же нередко происходит на практике? Каждый руководитель стремится сократить затраты только одного, своего, центра ответственности. Менеджер по производству планирует выпустить наибольшее количество продукции. Он пытается снизить себестоимость выпускаемой продукции (с увеличением объема выпуска постоянные затраты на единицу продукции сокращаются), но не учитывает того, что не всю выпущенную продукцию продадут, а это повлечет за собой увеличение затрат, связанных с хранением, дополнительной рекламной кампанией и др. Менеджер по закупкам стремится приобрести большую партию сырья, материалов, чтобы получить существенную скидку, и не принимает во внимание то, что наличие излишних материально-производственных запасов сопряжено с дополнительными расходами (на хранение, на доставку и пр.) и эти запасы могут оказаться востребованы не полностью. Менеджер по продажам заключает договоры на выпуск продукции, производство которой требует обеспеченности высококвалифицированными кадрами, и не задумывается над тем, что оплата труда таких работников будет выше, а это скажется на себестоимости продукции. Бухгалтерские службы волнует то, как принимаемые решения влияют на денежные потоки, и т.п.

Противоречий множество. Чем крупнее хозяйствующий субъект и чем сложнее его организационная структура, тем тяжелее координировать действия. Подобрать и воспитать кадровый состав таким образом, чтобы возникало как можно меньше противоречий или они разрешались без вмешательства сверху, зависит от искусства руководителя. Одной из проблем для многих хозяйствующих субъектов является отсутствие высокообразованных и квалифицированных руководящих кадров, хорошо понимающих производственный процесс и владеющих солидными экономическими знаниями. Руководитель должен хорошо ориентироваться в нескольких областях знаний, и одного высшего специального образования уже недостаточно. Поэтому во многих российских высших учебных заведениях можно получить второе высшее образование.

Следующий этап процесса управления — регулирование затрат, т.е. «приведение их в порядок»: выявление отклонений в работе, которые влияют на затраты, и обеспечение нормального протекания производственных процессов.

Разработка планов затрат на производство позволяет определить величину затрат по видам и местам возникновения. Смету затрат целесообразно составлять на год с разбивкой на более мелкие периоды (квартал, месяц и т.п.), что позволит вести текущий контроль за затратами. Но нельзя рассматривать смету затрат как догму. Если в процессе ведения хозяйственной деятельности произошли какие-то сбои, изменения, то следует правильно отреагировать на события. Например, вышел из строя производственный механизм, по оценкам специалистов, затраты на его ремонт не принесут положительного эффекта и рекомендуется приобрести новое оборудование. На первый взгляд, данное решение повлечет за собой увеличение текущих затрат. Но работа оборудования со сбоями повлияет на изменение целого ряда затрат и вызовет увеличение расхода используемого материала, снижение производительности, риск травматизма, увеличение количества брака, простои и т.д. Таким образом, затраты на ремонт могут оказаться неэффективными и не принесут доход. Значит, в процессе ведения хозяйственной деятельности некоторые затраты нужно регулировать исходя из фактических условий.

Как уже отмечалось, эффективно управлять затратами можно только при наличии хорошо организованной информационной базы, т.е. правильно сформированной системы учета затрат.

Учет — это сбор информации о хозяйственной системе, которая служит основой для проведения анализа. Учет затрат предполагает классификацию затрат, регистрацию, распределение, обобщение и представление в виде отчетов данных о текущих и предстоящих затратах. Он также включает: разработку и введение в действие систем и процедур учета затрат; методы формирования затрат по подразделениям, функциям, обязанностям, видам деятельности, видам продукции, территориям, отчетным периодам и другим категориям; методы прогнозирования будущих, ожидаемых или нормативных, а также прошлых затрат; сравнение затрат за различные периоды и фактических с оценочными, бюджетируемыми или нормативными затратами; сравнение альтернативных затрат; расшифровку и представление данных по затратам руководителям, что позволяет им управлять текущими и будущими операциями.

Учет как элемент управления затратами необходим при подготовке информации для принятия правильных решений. С точки зрения управления затратами наиболее эффективным является бухгалтерский управленческий учет.

Поскольку учет должен обеспечивать руководство организации необходимой информацией, а сбор и обработка избыточной информации требуют дополнительных затрат, к организации учета затрат следует подходить в каждом случае индивидуально, беря за основу уже существующие методы.

В целях сокращения затрат в управленческом учете для решения различных задач предлагается использовать разную классификацию затрат (см. тему 2). Одновременно с классификацией затрат предлагается в управленческом учете использовать различные методы учета затрат (см. рис. 4.1). Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции рассмотрены в темах 3—7.

При выборе метода учета затрат следует помнить, что такие методы, как попроцессный, попередельныи и позаказныи, имеют четко определенные сферы применения. Попроцессный метод учета затрат применяется в отраслях промышленности, которые производят однородную продукцию, где отсутствует незавершенное производство, ограничена номенклатура выпускаемой продукции, а производственный процесс характеризуется кратким технологическим циклом. Попередельныи метод применяется в производствах, где готовый продукт получают в результате прохождения нескольких последовательных переделов, в каждом из которых производятся полуфабрикаты. Основной критерий производственных организаций, применяющих позаказный метод,— выпуск продукции в незначительных количествах или в единичном экземпляре.

Попередельный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования себестоимости предусматривают обособленный учет затрат по технологическим переделам или процессам, которые можно назвать центрами ответственности (местами возникновения затрат).

Применение рассматриваемых методов позволяет организовать наиболее эффективный учет затрат при соблюдении определенных условий. Но у многих хозяйствующих субъектов, отвечающих требованиям попроцессного и попередельного калькулирования, учет затрат ведется в упрощенном варианте. А это затрудняет процедуру управления затратами.

Примером использования метода неполных затрат может быть система «директ-костинг», применяемая в различных странах и имеющая разные названия. Так, в Германии и Австрии для обозначения метода «директ-костинг» используют термины «Teilkostenrechnung», или «Grenzkostenrechnung», т.е. учет частичных затрат, или «Deckun-gsbeitragsrechnung» — учет суммы покрытия. В Великобритании подобная система называется «Marginal-Costing» — учет маржинальных затрат. Но несмотря на неодинаковые названия, сущность у всех этих систем одна и та же.

Сущность системы «директ-костинг» заключается в разделении затрат на постоянные (не зависящие от объема выпуска) и переменные (меняющиеся в зависимости от изменения объема выпуска) и в формировании себестоимости продукции только на основе переменных затрат.

В противоположность описанному методу метод учета полных затрат позволяет получить информацию о полной себестоимости продукции. Информация о затратах, сформированная в условиях применения данного метода, используется при составлении финансовой отчетности. Система учета полных затрат позволяет сократить затраты в части ведения управленческого учета, но одновременно руководители организации лишаются возможности получения дополнительной информации о затратах.

В процессе выбора системы учета затрат необходимо руководствоваться целесообразностью, поэтому затраты на организацию ведения учета не должны превышать экономический эффект от его ведения.

Выделение системы управленческого учета зависит исключительно от желания руководителя организации. Согласно международной практике выделяют четыре основных варианта организации управленческого учета. За основу разделения вариантов взята взаимосвязь бухгалтерского и управленческого учета.

При первых двух вариантах управленческий и бухгалтерский учет ведут раздельно. В бухгалтерском учете затраты отражаются в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности, в управленческом — по статьям калькуляции. Для этого используют три класса счетов: счета финансового учета, счета управленческого учета, счета забалансового учета. Один вариант предусматривает наличие специальных связывающих счетов — это интегрированная система. При другом варианте взаимосвязь осуществляется оперативным путем. Этот вариант называется автономной системой.

Третий вариант: в бухгалтерском учете затраты отражаются в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности, управленческий учет объединяется с оперативным учетом, но выделяется большое количество аналитических признаков.

Четвертый вариант: бухгалтерский и управленческий учет ведут в общей бухгалтерии с использованием единого счетного плана.

Для большей части российских организаций наиболее приемлем третий и четвертый варианты, так как они предполагают ведение общего учета. Это объясняется небольшим опытом практической организации управленческого учета и тем, что подобное ведение учета не нарушает положений действующих нормативных актов (в частности, по корреспонденции счетов). Управленческий учет в таком случае предполагает открытие счетов второго, третьего и следующих порядков.

Таким образом, существующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости, а также рассмотренные варианты организации учета позволяют собрать, обработать разнообразную информацию, необходимую для управления затратами. Важно только выбрать метод и вариант, наиболее эффективные в конкретных условиях хозяйствования.

Процесс принятия управленческих решений невозможен без системы экономического анализа, позволяющей оценивать результаты и выявлять все возможные резервы дальнейшего развития.

Экономический анализ — это изучение производственно-хозяйственной деятельности с целью контроля и повышения эффективности производства. Анализ затрат включает в себя атрибутивный, стратегический, сравнительный, операционный анализ и анализ прибыльности.

Важный момент — правильная организация проведения анализа, которая зависит от иерархии управления, методов и вариантов учета затрат, применяемых классификаций затрат. Каждый уровень управления должен самостоятельно осуществлять анализ подконтрольных ему затрат, определять отклонения, причины отклонений и виновных лиц. Атрибутивный анализ основан на различных классификациях и группировках затрат и результатов. В рамках данного анализа проводятся:

1) стоимостный анализ, который исследует влияние различных атрибутов процесса с целью выявления возможности повышения эффективности этих процессов;

2) анализ временных изменений, когда тщательно проверяют, какое время необходимо для осуществления процесса, и определяют способы его сокращения;

3) анализ затрат на обеспечение качества, когда исследуются затраты, позволяющие минимизировать снижение качества выпускаемой продукции (своевременное выявление брака, предупреждение возникновения брака и т.п.).

Стратегический анализ проводится с целью увеличения размеров предполагаемой прибыли путем определения способов воздействия на будущие затраты. Данный анализ включает анализ действий поставщиков и покупателей, организации сбыта продукции и т.п., причем могут рассматриваться несколько альтернативных вариантов. Например, дается стоимостная оценка использования основного сырья и его современного заменителя. Что касается поставщиков, то рассматриваются не только цены на сырье и материалы, но и стоимость доставки, таможенные платежи и другие дополнительные затраты на сырье и материалы.

Сравнительный анализ. Если предыдущие этапы управления затратами уже осуществлены, то хозяйствующий субъект будет обладать информацией о различных видах затрат. На данном этапе нас интересуют фактические, плановые, прогнозные, сметные и другие подобные затраты. Сравнивая фактические результаты с плановыми показателями по различным статьям расходов, менеджеры могут установить, какие затраты не соответствуют первоначальному плану и поэтому требуют дополнительного внимания. Таким образом, внимание будет сконцентрировано в первую очередь на показателях, которые в значительной степени отклоняются от плановых.

Сравнение может проводиться не только с внутренними данными, но и с данными возможных конкурентов, лучшими показателями организаций той же отрасли.

Операционный анализ предполагает определение путей совершенствования текущих результатов по основным процессам. В рамках данного анализа осуществляется анализ использования производственных мощностей по каждому исследуемому процессу. Проводится расчет основных коэффициентов.

Коэффициент использованного времени оборудования: Фактически отработанное время: Календарный фонд времени. Коэффициент использования времени работы оборудования: Фактические затраты времени на единицу продукции:: Теоретическое расчетное время на единицу продукции.

Коэффициент реальной загрузки оборудования: Время производительной работы: Возможный фонд времени. Коэффициент сменности работы оборудования: Машино-смены, фактически отработанные оборудованием:: Количество установленного оборудования.

Коэффициент экстенсивной нагрузки оборудования: Фактически отработанное время в часах: Время работы по норме (плану).

Коэффициент интенсивной нагрузки:

Фактическая производительность оборудования за 1 ч:

: Нормативная производительность оборудования за 1 ч.

На данном этапе должен быть произведен анализ лимитирующих факторов и анализ ассортимента продукции с учетом лимитирующих факторов (см. тему 9).

Анализ прибыльности — это ведущая задача для любого хозяйствующего субъекта, который включает в себя анализ прибыльности по видам продукции и сегментам организации.

При необходимости любой из видов анализа может быть углублен и дополнен. Например, на этапах планирования рекомендуется проводить анализ ассортимента и структуры выпускаемой и реализуемой продукции, анализ качества и конкурентоспособности продукции, анализ качества и ритмичности производства и реализации, анализ безубыточности продаж.

Анализ прибыльности на хозяйствующем субъекте должен позволить оценить эффективность использования всех ресурсов организации, выявить резервы снижения затрат на производство, подготовить материалы для принятия рациональных управленческих решений.

Заключительным этапом управления затратами является контроль — проверка выполнения принятых плановых решений и оценка их последствий. Основная цель контроля — своевременное информирование управленческого персонала о деятельности хозяйствующего субъекта для осуществления процесса управления. В задачи контроля входят: определение фактического размера произведенных затрат, сравнение фактических данных с планируемыми, оценка выявленных отклонений и установление причин, повлекших появление отклонений. В результате глубокой интеграции контроля и других элементов процесса управления контроль оказывается взаимосвязан практически со всеми элементами и функциями управления. Поэтому его следует осуществлять на всех этапах управления затратами.

На этапах прогнозирования и планирования затрат контрольная функция состоит:

■ в объективной оценке прогнозных и плановых заданий и соответствии их общей стратегии хозяйствующего субъекта;

■ в определении рациональности и правильности выработанных заданий;

■ в выявлении запланированных крупных сделок, которые требуют дополнительного текущего контроля;

■ в четком определении границ деятельности.

В процессе организации и регулирования затрат осуществляется контроль за ходом выполнения принятых решений.

Наиболее сложно выполнение функции контроля на этапе учета. Сюда входит контроль за наличием и движением имущества хозяйствующего субъекта, рациональным использованием всех ресурсов, состоянием обязательств и т.д.

Одновременно с контролем на этапе учета должен проводиться контроль за качеством учета, который может происходить в форме внутреннего аудита.

На этапе анализа обрабатывается информация о результатах осуществления ранее принятых управленческих решений. На данном этапе особенно четко просматривается взаимосвязь контроля и анализа. Данные анализа используются в контрольной деятельности, а данные контроля подвергаются анализу.

Вместе с тем в организациях, имеющих развитую инфраструктуру, наблюдается горизонтальная и вертикальная интеграция контроля. Если контроль интегрирован с функциями управления на одном уровне управления, то это горизонтальная интеграция. Она способствует решению задач, поставленных перед каждым уровнем управления. Если происходит интеграция контроля между разными уровнями управления, то это вертикальная интеграция (взаимоотношения центров ответственности и руководителей субъекта). Такая интеграция позволяет верхнему звену контролировать деятельность нижних звеньев и хозяйствующему субъекту достичь своей главной цели.

На порядок организации контроля оказывает влияние ряд факторов: отношение руководства к организации внутреннего контроля, внешние условия работы хозяйствующего субъекта, структурная организация субъекта, стратегические цели и задачи, степень автоматизации, компетентность кадрового состава.

Процесс управления затратами может быть организован с прямой и обратной связью. При управлении с прямой связью контроль организуется еще до возникновения отклонений, т.е. осуществляются меры, предотвращающие ошибки и сбои в работе. Когда же применяется управление с обратной связью, то контроль проводится путем сравнения запланированных и фактических затрат и определения корректирующих действий.

При организации контроля с прямой связью следует составлять непрерывные помесячные планы, которые взаимоувязаны с годовым планом. Контроль в таких случаях сосредоточивается на возможном возникновении отклонений и на принятии мер для обеспечения нормального протекания производственного процесса.

Таким образом, управление затратами — это динамичный процесс, включающий управленческие действия с прямой и обратной связью, целью которых является достижение высокого экономического результата деятельности организации.

Мы рассмотрели общую схему организации управления затратами, которая может оказывать влияние на сумму произведенных расходов. Но существует возможность временного влияния на затраты, когда в некоторые периоды происходит занижение или завышение затрат, но общая сумма фактических затрат остается неизменной.

Нормативными документами по организации и ведению бухгалтерского учета и налогообложения (например, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Налоговым кодексом Российской Федерации) допускается, что при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих способов оценки указанного сырья и материалов:

1) по себестоимости единицы запасов;

2) по средней стоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Каждый из этих методов имеет свои особенности. Например, использование метода ФИФО ведет к получению более низкой себестоимости реализованной продукции и определению более высокой прибыли. Оценка по методу ЛИФО, напротив, позволяет временно увеличить себестоимость и снизить расчетную величину прибыли. Исчисление средневзвешенной цены на материалы требует обработки большого объема информации. Значит, хозяйствующие субъекты, использующие в своем производстве большое количество материалов, могут некоторым образом воздействовать на себестоимость произведенной и реализованной продукции.

Так как материальные затраты занимают наибольший удельный вес в совокупности затрат, следует обратить особое внимание на процедуру управления запасами. Она включает в себя разработку методики обеспечения сохранности, эффективного использования запасов, а также проверку по бухгалтерским документам производственных и распределительных материальных операций.

Аналогичная ситуация складывается при начислении амортизации. Финансовое и налоговое законодательство (например, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Налоговый кодекс Российской Федерации) предусматривает несколько методов начисления амортизации, например, линейный и нелинейный методы.

При линейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При нелинейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Нелинейный метод начисления амортизации позволяет увеличивать сумму производимых амортизационных отчислений в первые месяцы эксплуатации оборудования, значит, себестоимость выпускаемой продукции будет несколько выше.

Таким образом, с развитием рыночных отношений постепенно расширяется самостоятельность хозяйствующих субъектов, в результате чего появляется потребность и возможности влияния на хозяйственный процесс. Одновременно с этим происходит совершенствование системы бухгалтерского учета, повышается уровень автоматизации производства, учета, следовательно, у руководителей хозяйствующих субъектов появляется возможность эффективно управлять всеми хозяйственными процессами.

Соблюдение основных этапов процедуры управления затратами позволит не только контролировать уровень затрат на всех стадиях хозяйственного процесса (от закупки материала, сырья до контроля доставки продукции потребителю), но и влиять на их изменение и определять причины неблагоприятных отклонений фактических затрат от нормативных (плановых).

В результате рассмотрения процесса управления затратами можно сделать несколько выводов:

■ затраты — это объект, посредством воздействия на который могут быть существенно изменены результаты деятельности, поэтому затратами необходимо целенаправленно управлять;

■ должна быть заинтересованность руководителя в квалифицированном управлении затратами;

■ процесс управления затратами имеет определенную зависимость от структурной организации деятельности хозяйствующего субъекта, и его следует осуществлять на всех стадиях и уровнях управления;

■ существует неразрывная взаимосвязь между управлением затратами и сбором информации для целей управления;

■ учет должен быть направлен на удовлетворение потребностей хозяйствующих субъектов, что позволит эффективно использовать его данные;

■ одним из ведущих направлений управления является анализ затрат.

 

ЗАО «Галсе» затрудняется в выборе метода оценки стоимости материально-производственных запасов.

Проведите списание материалов в производство различными методами и дайте обоснованные рекомендации по использованию методов оценки материалов на данном предприятии, учитывая, что стоимость материально-производственных запасов включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Задача 3.5. Фирма «Корт» выплачивает вознаграждение работникам исходя из повременной системы оплаты труда, но предполагает изменить систему оплаты. В таблице 3.3 содержатся данные об оплате труда и производительности труда трех работников фирмы «Корт».

Таблица 3.3

Показатель		Работник
	А	В	С
Отработанные часы, ч Оклад, руб. Произведено изделий, ед.	5 200	5 148	5 478

Норма времени на производство единицы изделий — 24 мин.; 1 мин. оценивается в 0,55 руб., ставка за одно изделие — 13 руб.

Рассчитайте заработок каждого работника при различных системах оплаты труда, учитывая, что:

1) при почасовой оплате труда оплачивается надбавка за сэкономленное время в размере 0,5 руб. за 1 мин.;

2) при сдельной оплате труда сохраняется гарантированный заработок в размере 80 % от действующего оклада.

Полученные данные занесите в табл. 3.4 и объясните, какая из рассмотренных форм оплаты труда является более удобной для фирмы «Корт».

Таблица 3.4

Работники		Заработок
	при действующей оплате труда, руб.	при почасовой оплате с надбавками, руб.	при сдельной оплате труда, руб.
А В С

 

оплата труда таких работников будет выше, а это скажется на себестоимости продукции. Бухгалтерские службы волнует то, как принимаемые решения влияют на денежные потоки, и т.п.

Противоречий множество. Чем крупнее хозяйствующий субъект и чем сложнее его организационная структура, тем тяжелее координировать действия. Подобрать и воспитать кадровый состав таким образом, чтобы возникало как можно меньше противоречий или они разрешались без вмешательства сверху, зависит от искусства руководителя. Одной из проблем для многих хозяйствующих субъектов является отсутствие высокообразованных и квалифицированных руководящих кадров, хорошо понимающих производственный процесс и владеющих солидными экономическими знаниями. Руководитель должен хорошо ориентироваться в нескольких областях знаний, и одного высшего специального образования уже недостаточно. Поэтому во многих российских высших учебных заведениях можно получить второе высшее образование.

Следующий этап процесса управления — регулирование затрат, т.е. «приведение их в порядок»: выявление отклонений в работе, которые влияют на затраты, и обеспечение нормального протекания производственных процессов.

Разработка планов затрат на производство позволяет определить величину затрат по видам и местам возникновения. Смету затрат целесообразно составлять на год с разбивкой на более мелкие периоды (квартал, месяц и т.п.), что позволит вести текущий контроль за затратами. Но нельзя рассматривать смету затрат как догму. Если в процессе ведения хозяйственной деятельности произошли какие-то сбои, изменения, то следует правильно отреагировать на события. Например, вышел из строя производственный механизм, по оценкам специалистов, затраты на его ремонт не принесут положительного эффекта и рекомендуется приобрести новое оборудование. На первый взгляд, данное решение повлечет за собой увеличение текущих затрат. Но работа оборудования со сбоями повлияет на изменение целого ряда затрат и вызовет увеличение расхода используемого материала, снижение производительности, риск травматизма, увеличение количества брака, простои и т.д. Таким образом, затраты на ремонт могут оказаться неэффективными и не принесут доход. Значит, в процессе ведения хозяйственной деятельности некоторые затраты нужно регулировать исходя из фактических условий.

Как уже отмечалось, эффективно управлять затратами можно только при наличии хорошо организованной информационной базы, т.е. правильно сформированной системы учета затрат.

Учет — это сбор информации о хозяйственной системе, которая служит основой для проведения анализа. Учет затрат предполагает классификацию затрат, регистрацию, распределение, обобщение и представление в виде отчетов данных о текущих и предстоящих затратах. Он также включает: разработку и введение в действие систем и процедур учета затрат; методы формирования затрат по подразделениям, функциям, обязанностям, видам деятельности, видам продукции, территориям, отчетным периодам и другим категориям; методы прогнозирования будущих, ожидаемых или нормативных, а также прошлых затрат; сравнение затрат за различные периоды и фактических с оценочными, бюджетируемыми или нормативными затратами; сравнение альтернативных затрат; расшифровку и представление данных по затратам руководителям, что позволяет им управлять текущими и будущими операциями.

Учет как элемент управления затратами необходим при подготовке информации для принятия правильных решений. С точки зрения управления затратами наиболее эффективным является бухгалтерский управленческий учет.

Поскольку учет должен обеспечивать руководство организации необходимой информацией, а сбор и обработка избыточной информации требуют дополнительных затрат, к организации учета затрат следует подходить в каждом случае индивидуально, беря за основу уже существующие методы.

В целях сокращения затрат в управленческом учете для решения различных задач предлагается использовать разную классификацию затрат (см. тему 2). Одновременно с классификацией затрат предлагается в управленческом учете использовать различные методы учета затрат (см. рис. 4.1). Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции рассмотрены в темах 3—7.

При выборе метода учета затрат следует помнить, что такие методы, как попроцессныи, попередельныи и позаказныи, имеют четко определенные сферы применения. Попроцессныи метод учета затрат применяется в отраслях промышленности, которые производят однородную продукцию, где отсутствует незавершенное производство, ограничена номенклатура выпускаемой продукции, а производственный процесс характеризуется кратким технологическим циклом. Попередельныи метод применяется в производствах, где готовый продукт получают в результате прохождения нескольких последовательных переделов, в каждом из которых производятся полуфабрикаты. Основной критерий производственных организаций, применяющих позаказ-