Стандарти з аудиту державних фінансів

Глава І. Загальні принципи аудиту державних фінансів

1.0.1. Загальна основа системи стандартів Міжнародної організації вищих органів фінансового контролю (INTOSAI) була розроблена на базі Лімської та Токійської декларацій, документів, ухвалених на конгресах INTOSAI, а також доповіді групи експертів Організації Об'єднаних Націй з питань бухгалтерського обліку в державному секторі та контролю державних фінансів в країнах, що розвиваються.

1.0.2. Стандарти INTOSAI з аудиту поділяються на чотири категорії (див. перелік):

(а) базові принципи;

(б) загальні стандарти;

(в) стандарти проведення аудиту;

(г) правила складання звітів.

Розроблені INTOSAI стандарти дозволяють визначити принципи та ме­тоди перевірки, зокрема перевірки систем, що застосовують автоматизо­вану обробку даних. Ці стандарти мають розглядатися в конституційному, правовому й іншому контекстах вищого органу фінансового контролю (ВОФК).

1.0.3. Базові принципи - це прогнози, передумови, логічні принципи та умови, що становлять підвалини розробки стандартів перевірки; ці загальні основи дозволяють аудитору складати висновки і звіти, зокрема, у випадках відсутності жодного чітко визначеного стандарту.

1.0.4. Базові принципи та стандарти аудиту мають бути взаємопо­в'язаними. Вони спрямовують роботу аудитора, допомагають йому визначити межі своїх досліджень і характер процедур, які мають засто­совуватися. Якість результатів перевірки оцінюється саме через призму стандартів аудиту.

1.0.5. Право тлумачити та пояснювати ці стандарти, зміни та доповнення до яких може вносити Конгрес INTOSAI, має тільки Виконавчий комітет.

1.0.6 Базові принципи передбачають:

(а) Вищий орган фінансового контролю має забезпечу­вати застосування стандартів INTOSAI в усіх важливих випадках. Деякі стандарти можуть не підходити для певної частини діяль­ності ВОФК, зокрема у випадку організації ВОФК за принципом аудиторського суду чи для діяльності ВОФК, яка не пов’язана з фінансовим аудитом. ВОФК має визначати стандарти, що засто­совуються і до таких видів діяльності, у спосіб, який гарантує ви­соку якість здійснення такої діяльності (див. пункт 1.0.8).

(б) ВОФК має формувати свою власну точку зору на різні си­туації, що виникають під час аудиту державних фінансів (див. пункт 1.0.15).

(в) По мірі формування суспільної думки, громадськість дедалі більше ви­магає, щоб особи чи органи, які мають повноваження управляти державними фінансами, звітували про свою діяльність. Це передбачає запровадження процедури, яка зобов'язувала б ці особи та органи подавати звіти (див. пункт 1.0.20).

(г) Створення в системі управління належних інформаційних систем, методичних підходів з питань пе­ревірки фінансів, оцінки та складання звітів сприяє виконанню зобов'язань суб’єктами перевірки стосовно звітування. За точність, достатність за фор­мою та змістом фінансової й іншої інформації відповідають уповноважені особи цих суб’єктів (див. пункт 1.0.23).

(д) Уповноважені державні органи повинні забезпечити схвалення положень, які проголошують принципи бухгалтерського обліку, що є прий­нятними для ведення облікової та фінансової інформації та її опублікування і враховують потреби управління. Об'єкти аудиту мають встановлювати для себе конкретні завдання, які під­даються кількісному обліку, та визначати рівень очікуваних ре­зультатів (див. пункт 1.0.25).

(е) Дотримання прийнятних принципів бухгалтерського обліку до­зволяє чітко встановлювати фінансові ситуацію та результати (див. пункт 1.0.28).

(є) Існування належної системи внутрішнього управління і контролю дозволяє максимально зменшити ризик помилок і порушень (див. пункт 1.0.30).

(ж) Доцільно прийняти законодавчі та нормативно-правові положен­ня, які зобов'язують об'єкти аудиту постійно надавати ВОФК всю інформацію, необхідну для всебічної оцінки дія­льності що підлягає аудиту (див. пункт 1.0.32).

(з) ВОФК повинні мати повноваження перевіряти всю діяльність (див. пункт 1.0.34).

(І) ВОФК мають докладати зусиль для підвищення ефективності тех­ніки перевірки з метою досягнення точності оцінки результатів (див. пункт 1.0.45).

1.0.7. Нижченаведені пункти підкреслюють важливість базових принципів аудиту

1.0.8. Базові принципи аудиту державних фінансів передбачають, що Вищий орган фінансового контролю повинен забезпечувати застосування стандартів INTOSAI в усіх важливих випадках. Деякі стан­дарти можуть не підходити для певної частини діяльності ВОФК, зокрема у випадку організації ВОФК за принципом аудиторського суду чи для діяль­ності ВОФК, яка не стосується перевірки фінансів. ВОФК має визначати стандарти, що застосовуються до таких видів діяльності, у спосіб, який гарантує високу якість такої діяльності (див. пункт 1.0.6 (а)).

1.0.9. Загалом важливою вважається будь-яка стаття доходів або витрат, знання якої може вплинути на користувача фінансових звітів чи внести зміни до звіту про результати перевірки.

1.0.10. Ступінь відносної важливості дозволяє визначити критерії оцінки результатів діяльності установ, що перевіряються. Однак, для встановлення ступеня важливості можуть також мати значення характер або характеристики статті витрат чи групи таких статей в системі фінансової документації, якщо, на­приклад, законодавчі чи нормативно-правові положення вимагають окре­мого зазначення такої статті незалежно від сумарних результатів.

1.0.11. Відносна важливість може залежати не тільки від величини та характеру статті, але також від контексту, в якому вона розглядається. Наприклад, таку статтю можна розглядати під кутом зору:

(а) загальної думки щодо фінансової звітності;

(б) цілого показника, частиною якого є ця стаття;

(в) статей, з якими вона є пов'язаною;

(г) відповідно аналогічних статей витрат, зареєстрованих в попередні роки.

1.0.12. ВОФК часто здійснюють діяльність, яка, по суті, не має нічого спільного із аудитом, але сприяє поліпшенню управління. Тут мова може йти, наприклад, про (а) збір даних без їхнього суттєвого аналізу, (б) роботу юридичного характеру, (в) поінформування законодавчих органів у тому, що стосується розгляду проектів бюджетів, (г) надання допо­моги законодавцям шляхом пошуку документів та консультування по змісту цих документів, (д) адміністративні завдання, (є) автоматизовану обробку даних. Така діяльність, що безпосередньо непов’язана з аудитом, є джерелом корисної інформації для керівників і тому їй належить завжди бути високоякісною.

1.0.13. З огляду на позицію та структуру деяких ВОФК, стандарти аудиту можуть не застосовуватися у повному обсязі до всіх аспектів їхньої діяльності. Наприклад, колегіальний та судовий спосіб діяльності аудиторських судів надає деяким аспектам їхньої роботи характер, який повністю відрізняється від системи фінансового аудиту та аудиту результативності, що проводяться ВОФК, організованими за ієрархічним принципом та очолюваними головним аудитором або головним контролером.

1.0.14. Для забезпечення якісної роботи необхідно застосовувати від­повідні стандарти. Такі стандарти визначаються залежно від цілей конк­ретного виду діяльності чи завдання. Для забезпечення високої якості результатів своєї роботи ВОФК повинен ви­значити свою стратегію щодо застосування стандартів INTOSAI або визначити інші конк­ретні стандарти, яких необхідно дотримуватися під час здійснення різних видів діяльності, що виконує ця організація.

1.0.15. Базові принципи аудиту державних фінансів передбачають, що ВОФК повинен формувати свою власну точку зору на різні ситуації, що виникають під час аудиту державних фінансів (див. пункт 1.0.6 (б).

1.0.16. Важливим елементом для прийняття аудитором рішення стосовно визначення секторів і конкретних питань для перевірки, а також характеру, часу і обсягів тестів і процедур перевірки є доказова інформація (докази).

1.0.17. У випадку конфлікту із методичними документами, що регулюють бухгал­терський облік і перевірку рахунків в тих чи інших державних установах, пріоритет надається положенням, які на­діляють ВОФК контрольними повноваженнями; якими керується ВОФК. У зв’язку із виникненням цілого ряду ситуацій щодо невідповідності методичних документів, Стандарти INTOSAI з аудиту і, безумовно, будь-які інші стандарти не можуть бути ні нормативними, ні обов'язковими для ВОФК чи його спів­робітників.

1.0.18. ВОФК кожної країни повинен визначити, якою мірою стандарти зовнішнього аудиту відповідають його конкретним повноваженням. При цьому ВОФК має усвідомлювати, що Стандарти INTOSAI з аудиту віддзеркалюють існування великого кон­сенсусу між повноваженнями аудиторів державних фінансів різних країн, і відповідно ВОФК кожної країни повинен докладати зусилля для їхнього застосування, якщо вони не суперечать його повноваженням. ВОФК повинен намагатися усунути супе­речливі моменти, якщо це може сприяти прийняттю задовільних стандартів.

1.0.19. Мета деяких положень, що визначають повноваження ВОФК, зокрема тих з них, що стосуються перевірки фінансових звітів, може щільно наближатися до мети перевірок, які здійснюються в приватному секторі. До того ж положення, ухвалені офіційними інстанціями стосовно фінансових звітів приватних підприємств, можуть застосовуватися і для перевірки державних фінансів.

1.0.20. Базові принципи аудиту державних фінансів передбачають, що із формуванням суспільної думки громадськість дедалі більше вимагає, щоб особи чи інституції, які мають повноваження управляти державними фінансами, звітували про свою діяльність, що вимагає запровадження про­цедури, яка зобов'язувала б їх подавати такі звіти (див. пункт 1.0.6 (в)).

1.0.21. В деяких країнах ВОФК підзвітні главі держави чи дер­жавній раді; але частіше вони звітують парламенту, який контролює їхню діяльність безпосередньо, або через органи державного управління. Деякі ВОФК мають статус судового органу. Свої судові повноваження вони здійснюють відповідно до особливостей кожної країни стосовно рахунків, бухгалтерів чи навіть розпорядників бюджетних коштів. Рішення та ухвали, які проголошуються цими установами, природно доповнюють покладений на них адміністра­тивний контроль, внаслідок чого їхні судові повноваження повинні впису­ватися в логіку цілей зовнішнього контролю загалом і, зокрема, цілей, які стосуються бухгалтерського обліку.

1.0.22. Державні компанії також зобов'язані звітувати про свою діяль­ність. Комерційні підприємства можуть належати до державного сектора; наприклад, можна згадати компанії, створені згідно з законом або поста­новою уряду, чи ті, в яких уряд має контрольний пакет акцій. Незалежно від їхньої внутрішньої організації, напрямків діяльності, ступеня самостійності чи фінансових положень, які є чинними для них, такі структури завжди підзвітні найвищому законодавчому органові.

1.0.23. Базові принципи аудиту державних фінансів передбачають, що створення в системі управління належних систем інформації, методичних документів з питань перевірки фінансів, оцінки та складання звітів сприяє виконанню зобов'язання сто­совно звітування. За точність, достатність за формою та змістом фінансової й іншої інформації відповідають посадові особи установ, що використовують бюджетні кошти. (див. пункт 1.0.6 (г)).

1.0.24. Точність та наявність інформації й фінансових відомостей свід­чать про фінансове становище та результати фінансової діяльності від­повідної інституції. Остання також зобов'язана розробити практичну сис­тему надання корисної, об'єктивної та точної інформації.

1.0.25. Базові принципи аудиту державних фінансів передбачають, що Уповноважені органи мають забезпечити схвалення положень, які проголошують принципи бухгалтерського обліку, що є прийнятними для ведення облікової й фінансової інформації та її опублікування і враховують потреби управління. Об'єкти контролю мають встановлювати для себе кон­кретні завдання, які піддаються кількісному обліку, та визначати рівень очікуваних результатів (див. пункт 1.0.6(д)).

1.0.26. ВОФК мають тісно співпрацювати із організаціями, які вста­новлюють стандарти бухгалтерського обліку, для того щоб ці стандарти якнай­краще відповідали потребам державного управління.

1.0.27. ВОФК повинні також рекомендувати об'єктам аудиту визна­чати цілі у такий спосіб, щоб вони піддавалися кількісному вимірюванню, були чіткими і щоб при цьому зазначалися очікувані результати.

1.0.28. Базові принципи аудиту державних фінансів передбачають, що завдяки постійному дотриманню прийнятних стандартів бухгалтерського обліку результати фінансової діяльності будуть адекватно відображатись у звітності (див. пункт 1.0.6 (є)).

1.0.29. Якщо застосування стандартів бухгалтерського обліку на пос­тійній основі є передумовою точного визначення ситуації, то це означає, що структура, яка перевіряється, повинна не тільки дотримуватися адаптованих до конкретної ситуації стандартів бухгалтерського обліку, але й застосовувати ці стандарти на постійній основі. В той же час, аудитор не може вважати постійне застосування таких стандартів вирішальним доказом точності різних фінансових звітів. Для того, щоб дійти висновку, що ці фінансові звіти точно відображають реальну ситуацію, аудитор не може спира­тися виключно на критерій послідовного застосування стандартів бухгал­терського обліку. Це свідчить про те, що стандарти аудиту насправді становлять лише мінімальну частину того, що аудитор має перевірити для виконання свого завдання. Доцільність виходити за межі встановленого мінімуму аудитор вирішує на свій розсуд.

1.0.30. Базові принципи аудиту державних фінансів передбачають, що існування належної системи внутрішнього управління і контролю дозволяє макси­мально зменшити ризик помилок і порушень (див. пункт 1.0.6 (е)).

1.0.31. Розробляти належного систему внутрішнього управління і контролю для за­хисту своїх ресурсів має об'єкт аудиту, а не аудитор. Об'єкт аудиту також повинен забезпечувати проведення внутрішніх перевірок і дотримання чинних законів і нормативних актів, а також має забезпечити прийняття правильних і чесних рішень. Однак, якщо, на думку аудитора, внутрішні перевірки здійснюються незадовіль­но чи взагалі не проводяться, він повинен запропонувати об'єкту аудиту шляхи розв’язання цієї проблеми або зробити відповідні рекомендації.

1.0.32. Базові принципи аудиту державних фінансів передбачають, що доцільно прийняти законодавчі та нормативно-правові положення, які спрощують для об’єктів аудиту порядок надання інформації ВОФК, що необхідна для повноцінного здійснення аудиторської діяльності. (див. пункт 1.0.6. (ж)).

1.0.33. Для бездоганного виконання свого завдання ВОФК повинна мати доступ до джерел інформації та мати можливість зустрічатися із керів­никами та співробітниками об'єкта аудиту. Проблеми, що у майбутньому можуть постати на цьому терені, будуть усунуті із прийняттям положень, які законодавче закріплюють порядок доступу аудитора до джерел інформації та контактування із відповідними особами.

1.0.34. Базові принципи аудиту державних фінансів передбачають, що ВОФК повинні мати повноваження перевіряти всю діяльність об’єкту аудиту (див. пункт 1.0.6(з)).

1.0.35. Як правило, ВОФК створюються найвищим законодавчим орга­ном або конституцією. Інколи деякі повноваження ВОФК визначаються не в конкретних законодавчих положеннях, а і в угоді. Загалом закон або нор­мативний акт про створення ВОФК визначає його організаційну форму (палата, рада, комісія, державна служба чи міністерство), порядок здійснен­ня повноважень, тривалість повноважень, обсяг повноважень, обов'язків, функції та коло завдань. В законі або нормативному акті також можуть зазна­чатися інші правила здійснення ВОФК своїх функцій.

1.0.36. Незалежно від характеру ухвалених положень, головною функцією ВОФК є підтримка принципів згідно яких всі структури мають публічно звітувати про свою діяльність. В деяких країнах ВОФК функціонує у вигляді суду у складі суддів, юрисдикція якого поширюється на бухгалтерів державного сектора, що мають йому звітувати. Така судова влада вимагає від ВОФК визнавати будь-яку особу, уповноважену розпоряджатися державними коштами, як бухгалтера, що підсудний ВОФК як посадова особа.

1.0.37. Між такою судовою владою та іншими параметрами аудиту існує важлива взаємодоповнюваність. Ці параметри повинні вважатися та­кими, що стосуються логіки загальних цілей зовнішнього контролю, зо­крема цілей бухгалтерського обліку.

1.0.38. На рівні державних фінансів сфера діяльності ВОФК включає аудит законності і правильності, аудит результативності).

1.0.39. Аудит законності і правильності передбачає такі операції:

(а) засвідчення фінансової відповідальності структур, які зобов'язані звітувати про свою діяльність, що передбачає перевірку та оцінку бухгалтерської документації і підготовку висновку стосовно фінансових звітів;

(б) засвідчення фінансової відповідальності всього державного апа­рату в цілому;

(в) перевірка операцій та фінансової системи, а також оцінка стану дотримання об'єктом аудиту чинних законодавства та норма­тивних актів;

(г) перевірка системи внутрішнього управління і контролю та функцій внутріш­нього аудиту;

(д) перевірка правильності та доцільності адміністративних рішень, які приймаються об'єктом аудиту;

(є) відзначення всіх інших моментів, які були виявлені під час пере­вірки або мають відношення до неї, які ВОФК вважає за необ­хідне відзначити;

1.0.40. Аудит результативності передбачає визначення обсягів економічності, результативності та ефективності:

(а) визначення обсягів економічності, досягнутої в управлінні завдяки за­стосуванню ефективних адміністративних практики та принципів та впровадженню ефективної управлінської політики;

(б) перевірка ефективності використання людських, фінансових та інших ресурсів і перевірка систем інформації, оцінки результатів та їх моніторинг; аналіз заходів, вжитих об'єктом аудиту для усунен­ня виявлених недоліків;

(в) перевірка результативності діяльності щодо виконання намічених цілей об'єкта аудиту та аналіз фактичних наслідків діяльності у по­рівнянні із запланованими.

1.0.41. Буває так, що відповідні сфери перевірки законності, правиль­ності і оцінка результатів переплітаються між собою; у такому випадку кла­сифікація того чи іншого з цих аудитів залежатиме від їхньої кінцевої мети.

1.0.42. У багатьох країнах аналіз політичних принципів, на які спи­раються державні програми, не включається до сфери аудиту результативності. Для сприяння застосуванню вищим органом фінансового контролю належних стандартів аудиту статус ВОФК, за будь-яких обста­вин, має чітко визначати його повноваження та завдання у сфері аудиту результативності, і це стосується всіх напрямків діяльності уряду.

1.0.43. В деяких країнах конституція або чинне законодавство не на­діляють ВОФК повноваженнями контролювати "ефективність" або "ре­зультативність" управління фінансовою діяльністю виконавчої влади. Оцінка доцільності та корисності адміністративних рішень та ефективності управління належить до сфери компетенції міністрів, яким доручено організацію функціонування адміністративних служб і які несуть від­повідальність за свою роботу перед законодавчим корпусом. Термін, який у такому випадку видається більш адекватним для визначення контрольних функцій ВОФК, що виходять за межі традиційного розуміння аудиту законності, - це "аудит ефективності управління". Така перевірка пе­редбачає аналіз державних витрат в розумінні загальних принципів належного врядування. Два види аудиту - законності і ефектив­ності управління - в дійсності можуть бути об'єднані в один захід, тим більше, що вони доповнюють одне одного, при цьому аудит законності може бути підготовчим етапом аудиту ефективності управління, що сприяє зрештою виправленню ситуації, яка виникла внаслідок порушень на терені законності.

1.0.44. Керівників державних органів можна було б більш ефективно примушувати виконувати їхній обов'язок звітувати, якби повноваження ВОФК включали його право здійснювати чи давати доручення стосовно методів здійснення аудиту законності, правильності, оцінки результатів діяльності всіх установ, підприємств та організацій державної форми власності.

1.0.45. Базові принципи аудиту державних фінансів передбачають, що ВОФК мають докладати зусиль для підвищення ефективності системи перевірки точності оцінки результатів (див. пункт 1.0.6 (з)).

1.0.46. Зростаюча роль аудиторів змушуватиме їх засто­совувати та розробляти нову техніку та методологію визначення ефек­тивності та обґрунтованості висновків щодо оцінки підконтрольних орга­нізацій. При цьому, аудитори повинні застосовувати техніку та методологію, які використовуються на інших напрямках.

1.0.47. Сфера застосування стандартів, яких дотримується ВОФК, за­лежатиме від кола його контрольних повноважень.

Глава II

2.1. Загальні стандарти аудиту державних фінансів

2.1.1. У цій главі розглядаються загальні стандарти аудиту державних фінансів. Загальні стандарти аудиту описують рівень кваліфікації аудитора та /або ВОФК, який вони повинні мати для компетент­ного та ефективного виконання свого завдання щодо застосування стандартів аудиту та правил складання звітів.

2.1.2. Загальні стандарти аудиту передбачають прийняття кожним ВОФК своєї власної політики та дотримання ним процедур, які мають на меті:

(а) добір персоналу належної кваліфікації (див. пункт 2.1.3);

(б) створення умов для підвищення професійного та загальноосвіт­нього рівня персоналу з метою забезпечення ефективного вико­нання ним своїх завдань; визначення порядку просування по службі аудиторів й інших співробітників ВОФК;

(в) підготовку посібників чи будь-яких інших документів, які містять директиви та інструкції стосовно проведення контрольних за­ходів (див. пункт 2.1.13);

(г) використання набутого досвіду, підтримання професійного рівня працівників та визначення напрямів, по яким у ВОФК немає спеціалістів; забез­печення достатньої кількості співробітників для здійснення конт­рольної діяльності та належного розподілу повноважень; прискіп­ливого та старанного досягнення поставлених цілей завдяки на­лежному плануванню діяльності та управлінню нею (див. пункт 2.1.15);

(д) аналізу результативності та ефективності внутрішніх стандартів і процедур ВОФК (див. пункт 2.1.25).

2.1.3. Загальні стандарти, що застосовуються до ВОФК, передбачають вироблення кожним ВОФК кадрової політики, а також розробку та дотримання ним необхідних процедур щодо реалізації цієї політики, з метою добору персоналу належної кваліфікації (див. пункт 2.1.2(а)).

Чому добирання якісного персоналу є одним із загальних стандартів, пояснюється у наступному пункті.

2.1.4.Співробітники ВОФК повинні мати вищу освіту за їхніми спе­ціальностями та належні підготовку і досвід. ВОФК має регулярно встанов­лювати та переглядати вимоги стосовно мінімального рівня підготовки аудиторів, які добираються.

2.1.5.Загальні стандарти, що застосовуються до ВОФК, також передбачають вироблення кожним ВОФК такої політики, розробку та дотримання ним таких процедур, які мають на меті створення умов для підвищення професійного та загальноосвітнього рівня персоналу з метою забезпечення ефективного виконання ним своїх завдань; визначення порядку просування по службі аудиторів й інших співробітників ВОФК (див. пункт 2.1.2 (б).

Чому створювання умов для підвищення професійного та загальноосвітнього рівня персоналу є одним із загальних стандартів, пояс­нюється у наступних пунктах.

2.1.6. ВОФК повинен вживати всіх необхідних заходів для надання своїм співробітникам можливості постійно підвищувати свій професійний рівень або на курсах у самому цьому відомстві, або шляхом заохочення їх до навчання в системі освіти, що функціонує в країні.

2.1.7. Для спрощення процесу планування перевірок і визначення потреб свого персоналу у підвищенні кваліфікації ВОФК має регулярно складати перелік необхідних спеціальностей.

2.1.8. ВОФК повинен регулярно визначати та переглядати критерії просування по службі своїх аудиторів й інших співробітників, зокрема стосовно вимог до рівня кваліфікації.

2.1.9.ВОФК повинен виробити політику та дотримуватися процедур, які мають на меті підвищення професійного рівня аудиторського персоналу у всьому, що стосується методології та методики, яка використовуються під час всіх здійснюваних ним перевірок.

2.1.10. Персонал ВОФК має глибоко знати інституційний контекст, зокрема роль законодавчого органу, правові та інституційні положення, що регулюють діяльність та статути державних установ-розпорядників бюджетних коштів. Він також повинен добре знати стандарти аудиту, політику, процедури та методи роботи ВОФК.

2.1.11. Перевірка фінансових механізмів, бухгалтерської документації та фінансових звітів вимагає наявності бухгалтерської підготовки та підготовки з суміжних дисциплін, а також знання законодавства і нор­мативних актів, які стосуються сфери відповідальності ревізованої струк­тури. Крім того, аудит ефективності може вимагати додаткової під­готовки в таких галузях знань, як державне управління, економіка та со­ціальні науки.

2.1.12. ВОФК повинен заохочувати свій персонал до членства в про­фесійних фахових організаціях і до участі в роботі таких установ.

2.1.13. Загальні стандарти, що застосовуються до ВОФК, передбачають прийняття кожним ВОФК політики та дотримання ним процедур, які мають на меті підготовку посібників чи будь-яких інших документів, які містять директиви та інструкції стосовно проведення аудиторських перевірок (див. пункт 2.1.2 (в)).

Чому встановлювання таких директив є одним із загальних стандартів, пояснюється у наступному пункті.

2.1.14. Для забезпечення якості перевірок, ВОФК необхідно спілку­ватися зі своїми співробітниками, надаючи їм вказівки, та публікувати посібник з політики, стандартів і практики ВОФК, що регулярно поновлюється.

2.1.15. Загальні стандарти, що застосовуються до ВОФК, передбачають прийняття кожним ВОФК своєї політики та дотримання ним процедур, які мають на меті використання набутого досвіду, підтримання професійного рівня та визначення спеціальностей, по яким ВОФК не має необхідних фахівців; забезпечення достатньої кількості співробітників для здійснення аудиторських перевірок та належного розподілу повноважень; прискіпливого та старанного досягнення поставлених цілей завдяки належному плануванню діяльності та управлінню нею (див. пункт 2.1.2 (г)).

Чому залучання фахівців є одним із загальних стандартів, пояснюється у наступних пунктах.

2.1.16. З одного боку, слід визначити засоби, необхідні для належного здійснення кожного аудиту, щоб аудит проводили фахівці, які мають відповідну кваліфікацію, з іншого боку, необхідно контролювати кадри, що займаються цим аудитом.

2.1.17. Коло спеціальностей, необхідних для кожного аудиту, зміню­ватиметься залежно від типу запланованого аудиту. Всім аудиторам зовсім не обов'язково бути компетентними в усіх без винятку питаннях аудиту. Політика та процедури добору фахівців для аудиту по­винні принаймні передбачати наявність персоналу, кваліфікація якого задовольняє вимогам виконання поставлених завдань, щоб для кожної перевірки члени аудиторської групи мали необхідні кваліфікацію та досвід.

2.1.18. ВОФК у разі необхідності повинен мати змогу залучати фахівців зі сторони, оскільки у ряді випадків тільки їхня кваліфікація та компетентність у пи­таннях, які підлягають перевірці, дозволять зробити відповідні висновки та підготувати звіт і рекомендації, що будуть належним чином обґрунтовані. Залежно від конкретних обставин, ВОФК має вирішувати, чи може його персонал відповідати вимогам перевірки, чи він мусить звертатися по допомогу фахівців зі сторони.

2.1.19. Застосовування належної кадрової політики та процедур відіграють вирішальну роль у справі забезпечення компетентного керівництва з боку ВОФК. ВОФК повинен слідкувати, щоб контрольні заходи планувалися і здійснювалися компетентними аудиторами, які досконало знають стандарти, методи роботи ВОФК, його сферу контрольної діяльності та його особливості.

2.1.20. Коли повноваження ВОФК передбачають перевірку фінан­сових звітів всіх установ державної влади, групи аудиторів повинні бути спроможними робити та узагальнювати оцінку методів бухгалтерського обліку в різних відомствах, а також заходів по оцінці координації та систем контролю, що застосовуються центральними органами. Групи аудиторів повинні, з одного боку, глибоко знати стандарти бухгалтерського обліку в державних установах і стандарти перевірки фінансових операцій органів державної влади, а з іншого боку, мати досвід застосування техніки прове­дення аудитів, яку ВОФК використовує для цього.

2.1.21.У випадках, коли ВОФК у допустимі строки не може здійснити всі необхідні перевірки, в тому числі перевірку всіх операцій кожного об'єк­та аудиту, необхідно визначити критерії вибору типів перевірки, які дозволяють в строки, передбачені для проведення цих перевірок, скласти з максимально можливою точністю висновок щодо того, як кожний об'єкт аудиту виконав свої обов'язки розпорядника державними коштами.

2.1.22. Для якнайкращого використання своїх ресурсів ВОФК має від­давати перевагу перевіркам, які повинні здійснюватися у строки, встановлені законом. Враховуючи цей чинник, необхідно ретельно спланувати роботу та в рамках зага­льного плану визначити першочерговість інших перевірок, які ВОФК здійснює на свій розсуд.

2.1.23. Щоб визначені пріоритети жодним чином не зашкоджували якості результатів всіх перевірок, передбачених статусом ВОФК, він має ретельно вивчати всю наявну інформацію. Ведення бази даних, що містить інформацію про структуру, функції та операції організацій об'єктів аудиту дозволяє ВОФК бути поінформованою про найважливіші моменти чи виявляти їх, а також знати ділянки, на яких можна поліпшити управління.

2.1.24. Деякі співробітники ВОФК повинні володіти повноваженнями щодо надання дозволів на проведення кожної перевірки. У такому дозволі чітко визначаються цілі аудиту, його масштаби та питання, які підлягають особливо ретельній перевірці, кадрові ресурси (кваліфікація та коло аудиторів, яким доручається здійснити перевірку), план нарад для обговорення ходу перевірки, строки, у які перевірки на місцях мають бути завершені, а також дата подання звіту про результати аудиту.

2.1.25. Загальні стандарти, що застосовуються до ВОФК, передбача­ють: вироблення кожним ВОФК політики та дотримання нею процедур, які мають на меті здійснення аналізу результативності та ефективності внутрішніх стан­дартів і процедур самого ВОФК (див. пункт 2.1.2 (д)).

Чому аналіз результативності та ефективності стан­дартів і процедур є одним із загальних стандартів аудиту, пояснюється у наступних пунктах.

2.1.26. З огляду на важливість гарантування високої якості роботи ВОФК, останній повинен приділяти особливу увагу заходам із забезпечення якості здійснюваних аудитів. Для того щоб такі заходи були результативними, вони повинні забезпечуватися належними ресурсами. Ці ресурси мають обов'язково використовуватися з урахуванням очікуваних результатів.

2.1.27. ВОФК повинен виробити та прийняти політику і дотримуватися проце­дур, які мають на меті:

(а) сприяти належному здійсненню заходів із забезпечення високої якості аудитів;

(б) забезпечувати високу якість звітів за результатами перевірок;

(в) сприяти удосконаленню роботи та виправленню виявлених недо­ліків.

2.1.28. Для забезпечення високої якості результатів, на додаток до оцінки роботи членів аудиторської групи самим керівником цієї групи, також доцільно, щоб ВОФК затвердив положення про систему внутрішнього управління і контролю, який дозволяє перевіряти якість результатів роботи. Якість планування, порядок здійснення низки перевірок і їхні висновки можуть ретельно розглядати кваліфіковані співробітники ВОФК, які не були залучені до цих перевірок. Для виконання такого аналізу якості проведення перевірок особи, що були залучені до такого внутрішнього аудиту можуть радитися із керів­никами відповідних перевірок і регулярно інформувати керівництво ВОФК про свої висновки.

2.1.29. ВОФК необхідно затвердити широку програму стосовно системи внутрішнього управління і контролю, яка дозволить йому забезпечити ефективне керівництво своєю роботою та високу якість результатів цієї роботи.

2.1.30. Вдосконалюючи систему внутрішнього управління і контролю і, можливо, залучаючи неза­лежних експертів до оцінки своєї роботи, ВОФК зможе підвищувати якість виконуваної ним роботи.

2.1.31. В деяких країнах перевірка законності набуває форми поперед­нього аудиту державних витрат через аудит відповідності нормам таких витрат самим ВОФК.

2.1.32 Загалом попередній аудит має полягати в перевірці, яка здійснюється в певний момент, коли вона може запобігти тому чи іншому порушенню.

2.1.33. На відміну від аудиту за фактом (а роstегіогі), під час якого порушення виявляються постфактум, і через що їх важче виправляти, попередній аудит супроводжується негайною санкцією: забороною заліку статті витрат у разі виявлення ВОФК порушення закону чи вимог бухгалтерського обліку.

2.1.34. Деякі ВОФК беруть участь у розробці та/ або рецензуванні і затвердженні систем бухгалтерської звітності, а потім, коли такі системи починають функціонувати, відстежують їхнє використання.

2.1.35. ВОФК повинен пильнувати, щоб чинні стандарти застосову­валися як до попереднього аудиту, так і аудиту за фактом (а роstегіогі), а також, щоб випадки порушення відповідних стандартів належним чином доку­ментувалися.

2.2. Правила професійної етики

2.2.1. Стандарти аудиту передбачають, що:

(а) Аудитор і ВОФК повинні бути незалежними (див. пункт 2.2.2.).

(б) ВОФК має слідкувати за тим, щоб між аудиторами та об'єктами аудиту не виникали конфлікти інтересів (див. пункт 2.2.31.).

(в) Аудитор і ВОФК повинні мати належну ком­петентність (див. пункт 2.2.33).

(г) Аудитор і ВОФК мають ретельно застосовувати Стан­дарти INTOSAI. Це означає, що вони ретельно плану­ють контрольні заходи, виявляють, збирають та оцінюють докази, складають звіти та готують висновки за результатами перевірки, а також рекомендації (див. пункт 2.2.39.).

Незалежність

2.2.2. Загальні стандарти щодо спільних дій аудитора та ВОФК передбачають, що: аудитор і ВОФК повинні бути незалежними (див. пункт 2.2.1.(а)).

Чому незалежність є одним із загальних стандартів аудиту, пояс­нюється у наступних пунктах. Пункти 2.2.5.-2.2.12. стосуються незалеж­ності аудитора та ВОФК від законодавчої влади, пункти 2.2.13.-2.2.24. - незалежності від виконавчої влади, а пункти 2.2.25.-2.2.29. - незалежності від об'єкту аудиту.

2.2.3. Незалежність та об'єктивність мають непересічне значення у будь-якій країні, безвідносно до її політики в галузі контролю та аудиту. Відповідна незалежність від законодавчої та виконавчої влади видається необхідною для належного здійснення аудиту, метою якого є отримання результатів, що заслуговують на довіру.

2.2.4. В країнах, де законодавчий орган формується через вибори і є відокремленим від виконавчої гілки влади (незалежно від того, чи є чле­нами законодавчого органу посадовці виконавчої влади, чи ні), чітко визна­чити та застосувати критерії незалежності ВОФК нескладно. Враховуючи, що подібна ситуація існує в більшості країнах-членах INTOSAI, стандарти, що зараз нами розглядаються, містять критерії незалежності, що застосовуються в цих країнах. Хоча при цьому вони там пройшли свою адаптацію і та до них вносились деякі зміни та доповнення.

2.2.5. Законодавчий орган є головним, хто використовує результати діяльності ВОФК. Повноваження ВОФК встановлюються Конституцією або за­конодавчим органом, тому практика, коли ВОФК звітує про свою роботу законодавчому органу, є поширеною. Існує необхідність тісної співпраці ВФОК із законодавчим органом, зокрема із його коміте­тами, уповноваженими розглядати діяльність ВОФК. Така співпраця дозволяє ретельно контролювати роботу ВОФК.

2.2.6. До того ж звіт про виконання державного бюджету, важливі результати адміністративних перевірок, а також суперечності та конф­лікти, що виникають із об'єктами аудиту, доводяться до відома законо­давчого органу або в окремих поданнях, або в річному звіті.

2.2.7. У разі потреби законодавчий орган може створити спеціальну комісію, якій буде доручено розглядати у присутності міністрів і пред­ставників об'єктів аудиту зауваження, які містяться у звітах ВОФК та його окремих поданнях. Міцні стосунки між законодавчим органом і ВОФК можуть ще більше конкретизуватися через завдання інформувати про бюджетні питання, а також через надання допомоги парламентським ко­мітетам, які розглядають проекти бюджетів.

2.2.8. ВОФК може надавати законодавцям інформацію про звіти за результатами перевірок, але тут важливим моментом є збере­ження ним своєї незалежності від політичної влади для забезпечення мож­ливості виконувати свої завдання. Тому ВОФК не повинен за жодних об­ставин діяти чи створювати уявлення, що він діє на замовлення якоїсь політичної сили.

2.2.9. ВОФК має дотримуватися законів, ухвалених парламентом, але для збереження своєї незалежності він не повинен керуватися жодними вказівками законодавчого органу стосовно підготовки, планування чи здій­снення аудиту. ВОФК повинен мати право, з одного боку, визначати свої пріоритети та планувати свою роботу згідно із наданими йому повно­важеннями, а з іншого боку - також визначати методи своєї роботи.

2.2.10. В деяких країнах контроль системи управління фінансової діяльності виконавчої влади є виключною компетенцією виборних органів, і тому ВОФК виконує від імені парламенту - а інколи й інших законодавчих органів зокрема регіонального рівня - завдання здійснення зовнішнього контролю (аудиту) прибуткової та видаткової частини відповідних бюджетів. У такому випадку при підготовці та плануванні перевірок ВОФК необхідно враховувати вимоги, які виборні органи встановлюють для таких спеціальних перевірок. Втім, тут важливо, щоб ВОФК мав можливість на свій розсуд визначати, у який спосіб він здійснюватиме такі аудити, в тому числі задовольнятиме запити парламенту.

2.2.11. Вважається нормальною практикою, коли у законодавстві ви­значаються мінімальні вимоги до складання звітів за результатами пере­вірок, включаючи коло питань, з яких аудитор повинен сформувати свою точку зору, та строки підготовки таких звітів. Однак при цьому повинна бути забезпечена гнучкість положень, що регулюють порядок надання ВОФК звітів законодавчому органові, відсутність в них обмежень стосовно змісту чи періодичності подання звітів, що дозволить ВОФК зберігати свою незалежність.

2.2.12. Законодавчий орган має забезпечити ВОФК достатніми ресур­сами, в той час як останній зобов'язаний звітувати йому про їхнє вико­ристання.

2.2.13. Може статися так, що виконавча гілка влади та ВОФК будуть зацікавлені у тому, щоб посилити відповідальність розпорядників держав­ними коштами за свою роботу. Однак для виконавчої влади ВОФК є зов­нішнім аудитором. Тому звіти ВОФК у таких випадках повинні мати на меті привернення уваги державних органів на виявлені недоліки та наданні їм відпо­відних рекомендацій. Необхідно пильнувати за тим, щоб ВОФК ніколи не перебирав на себе функції виконавчої влади у спосіб, який може вважатися доказом відсутності його незалежності та об'єктивності під час здійснення ним своїх повноважень.

2.2.14. Для незалежності ВОФК важливо, щоб виконавча гілка влади не давала йому жодних вказівок стосовно здійснення ним своїх повнова­жень. Вона не повинна зобов'язувати ВОФК ні здійснювати, ні змінювати, ні відміняти перевірки, ні вилучати чи переробляти тлумачення фактів, висновків чи рекомендацій.

2.2.15. Доцільно, щоб ВОФК та виконавча гілка влади співпрацювали в деяких питаннях. ВОФК може консультувати виконавчу владу стосовно правил і стандартів бухгалтерського обліку чи форми фінансових звітів, не втручаюсь у ці сфери прямо чи опосередковано, оскільки таке втручання зашкоджуватиме його незалежності.

2.2.16. Однак незалежність ВОФК не виключає можливості надання виконавчою владою пропозицій щодо перевірки тієї чи іншої сфери за умови спроможності ВОФК задовольнити такі прохання. Принцип неза­лежності вимагає, щоб прийняття рішень стосовно питань контролю та аудиту, в тому числі плану роботи в цьому напряму, було виключною компетенцією ВОФК.

2.2.17. Один з чутливих моментів відносин між виконавчою владою та ВОФК стосується надання останньому ресурсів. Забезпечення ВОФК необхідними ресурсами інколи залежить від фінансового становища та бюджетної політики виконавчої влади, і в різних країнах це відбувається по-різному, виходячи із конституційних інституційних причин. Але для ефективного підвищення в управлінців почуття відповідальності ВОФК повинен мати достатні ресурси.

2.2.18. У випадках, коли фінансові чи інші обмеження, запроваджені виконавчою владою проти ВОФК, перешкоджають виконанню його зав­дань, він повинен інформувати про це законодавчий орган.

2.2.19. Статус ВОФК має забезпечувати йому повний та безперешкод­ний доступ до усіх приміщень та до усіх бухгалтерських документів об'єктів аудиту і можливість аналізувати будь-які операції. Цей статус також повинен надавати йому повноваження отримувати від осіб або установ наявну в них інформацію.

2.2.20. Крім того, у законодавстві чи угоді має бути закріплено, що виконавча влада зобов'язана надавати ВОФК доступ до важливої інфор­мації, якою володіють посадові особи органів виконавчої влади, у випадках, коли така інформація видається необхідною ВОФК для виконання своїх завдань.

2.2.21. Міцний статус вищих посадових осіб ВОФК також може сприяти посиленню незалежності цієї установи від виконавчої гілки влади, наприклад, якщо строк повноважень є відносно тривалим або якщо передбачається, що він спливає у разі досягнення особою офіційного пенсійного віку. І навпаки, якщо при встановленні строку повноважень задовольняються бажання виконавчої влади, це буде мати шкідливі наслідки для незалежності ВОФК. Тому було б доцільно, щоб положення стосовно закінчення повноважень чи відкликання посадової особи ВОФК приймалися у спеціальному порядку, схо­жому на порядок, який діє щодо суддів (магістратів) або інших відповідаль­них працівників.

2.2.22. Що стосується ВОФК, які здійснюють судові функції і най­частіше працюють за принципом колегіальності, то незалежність їхніх спів­робітників має забезпечуватися різними гарантіями: такими як принцип незмінюваності суддів, юрисдикційний привілей, законодавче закріплення розміру заробітної плати та незалежність слідчого судді.

2.2.23. Для того щоб ВОФК міг здійснювати свої функції не тільки з повною незалежністю від виконавчої влади, але й у спосіб, який підтверд­жує таку незалежність, необхідно, щоб усі громадяни добре розуміли, які вимоги пред'являються до ВОФК та його незалежного статусу. Звідси ви­пливає, що ВОФК має докладати зусиль в цьому напрямку та висвітлювати свою роль кожного разу, коли це можливо.

2.2.24. Незалежність ВОФК не виключає можливості укладати із дер­жавними органами угоди, які стосуються: відносин між співробітниками ВОФК та керівництвом цих органів, управління персоналом і майном, спільного придбання обладнання та матеріалів. Однак ці органи виконавчої влади не повинні мати повноваження приймати рішення, які можуть за­шкодити незалежності ВОФК у виконанні ним своїх завдань.

2.2.25. ВОФК має бути незалежним від об'єктів аудиту. Однак він повинен діяти у спосіб, який дозволяє останнім зрозуміти його роль та функції. Йому слід намагатися підтримувати з цими об’єктами дружні стосунки, що дозволить йому безперешкодно отримувати необхідну інформацію та спілкуватися у дусі взаєморозуміння та взаємної поваги. При цьому ВОФК зберігаючи свою незалежність, може погодитися бути залученим до ре­форм, запланованих керівництвом підконтрольної організації в таких сферах, як бухгалтерський облік в державних установах чи фінансове законодавство, чи погодитися консультувати їх з питань розробки законопроектів або нормативних актів, які стосуються сфери компетенції ВОФК чи аудиту. Втім, у таких випадках орган аудиту не повинен втручатися в адмініст­ративне управління, йому слід співпрацювати окремо з деякими адміністративними службами, надаючи їм технічну допомогу чи передаючи їм свій досвід у галузі управління фінансами.

2.2.26. На відміну від того, що відбувається в приватному секторі, де аудитор отримує листа, в якому визначаються умови здійснення ним його функцій, об'єкт аудиту не є клієнтом ВОФК. ВОФК повинен здійс­нювати свої повноваження вільно та неупереджено, враховувати точки зору керівництва об'єкта контролю для формування своєї думки, робити висновки та рекомендації. Зі свого боку, керівники об'єкта аудиту жод­ним чином не вирішують, яку перевірку слід здійснювати та в якій сфері.

2.2.27. ВОФК не повинен брати участі в управлінні та операціях об'єкта аудиту. Особи, що проводять перевірку, не можуть входити до складу керівних органів об'єкта аудиту, а у разі необхідності надання порад має бути чітко зазначено, що мова йде лише про поради чи рекомендації.

2.2.28.Якщо співробітник ВОФК має стосунки соціального, особистого чи іншого характеру із керівництвом об’єкту аудиту, які можуть за­шкодити об'єктивності ВОФК, проводити аудит в цій структурі йому дору­чати не можна.

2.2.29. Представників ВОФК не можна примушувати доводити до відо­ма персоналу об'єкта аудиту свої обов'язки. Коли ВОФК вирішує налаго­дити в об'єкті перевірки постійний контроль з метою полегшення відстеження результатів операцій, програм і діяльності, персонал ВОФК не пови­нен бути причетним до жодного рішення щодо суто адміністративної діяльності, прийняття якого належить до сфери компетенції його керівництва.

2.2.30. Для отримання консультацій у досвідчених фахівців, які спе­ціалізуються на різних питаннях аудиту, ВОФК може співробітничати із закладами вищої освіти та підтримувати офіційні стосунки із професійними організаціями за умови, що останні не зашкоджуватимуть його незалежності та об'єктивності.

Конфлікт інтересів

2.2.31. ВОФК має слідкувати за тим, щоб між аудиторами та об'єктами аудиту не виникали конфлікти інтересів (див. Пункт 2.2.1 (б))

2.2.32. Завдання ВОФК полягає в перевірці рахунків відповідних установ і наданні звіту за результатами перевірки. Для виконання цього завдання ВОФК повинен залишатися об'єктивним і незалежним. Задово­ленню цих вимог сприяє застосування відповідних загальних стандартів здійснення аудиту.

Компетентність

2.2.33. Відповідно до загальних стандартів здійснення аудиту передбачається, що аудитор та ВОФК повинні володіти належною кваліфікацією (компетентністю) (див. пункт 2.2.1(в)).

Чому компетентність є одним із загальних принципів аудиту, пояс­нюється у наступних пунктах.

2.2.34. Статус ВОФК зобов'язує його формувати точку зору щодо ревізованих фінансових документів, складати звіти, робити висновки та рекомендації. В деяких ВОФК це завдання покладається на самого керів­ника. У ВОФК, що функціонують за принципом колегіальності, це завдання належить до сфери компетенції самого колегіального органу.

2.2.35. Широке обговорення в установі питань сприяє об'єктивності та авторитетності прийнятих рішень. У разі, коли ВОФК функціонує за принципом колегіальності, проголошені постанови та ухвали є обов'язковими для всього ВОФК, навіть якщо судова юрисдикція здійснюється різними його структурними підрозділами. Ці підрозділи і відрізняються одне від одного не повноваженнями, а своїми організаційними формами, а саме можуть існувати у вигляді палат, об'єднаних палат чи секцій палат. Коли ВОФК підпорядковується найвищому керівникові, ухвалені рішення та висновки вважаються такими, що прийняті безпосередньо цим керівником або від його імені.

2.2.36. З огляду на те, що обов'язки та функції ВОФК накладають великі вимоги та обов’язки щодо звітування керівників державних установ, ВОФК повинен застосовувати найбільш адаптовані методологічні підходи та процедури для роботи з цими звітами. А для ефективного виконання свого обов'язку складати звіти за результатами перевірки, ВОФК має розробити практичні підходи до цього, що мають підтримуватися всім його персоналом або зовнішніми експертами, незалежно від того, чи то йдеться про стандарти, процедури, плани перевірок, методологічні рекомендації або інструкції з керівництва діяльністю.

2.2.37. Для ефективного здійснення своїх контрольних повноважень у галузі аудиту ВОФК повинен мати необхідних для цього фахівців і досвід. Незалежно від характеру перевірок, що їх має проводити ВОФК в рамках своїх повноважень, завдання здійснення таких перевірок має доручатися особам, рівень підготовки та досвід яких відповідають характеру, напрямку і складності завдання. ВОФК повинен бути озброєний всіма сучасними ме­тодологіями, інформаційними технологіями, методами аналітичних дослід­жень, статистичними вибірками та знаряддям для контролю автоматизо­ваних інформаційних систем.

2.2.38. Чим ширші або дискреційні повноваження ВОФК, передбачені його статусом, тим важче йому підтримувати на належному рівні якість своїх послуг на всіх напрямках своєї роботи. Водночас статус ВОФК надає йому право на власний розсуд визначати строки перевірок і характер інформації, що має надаватися, і це вимагає дуже високого професійного рівня роботи цієї установи.

Ретельність

2.2.39. Спільні для аудитора та ВОФК загальні стандарти передбачають, що аудитор і ВОФК мають ретельно застосовувати ці Стандарти INTOSAI. Це означає, що вони ретельно планують перевірки, виявляють, збирають та оцінюють докази, складають звіти та готують висновки за результатами перевірок, а також рекомендації (див. пункт 2.2.1(г)).

Чому ретельність є одним із загальних стандартів аудиту, пояс­нюється у наступних пунктах.

2.2.40. Коли ВОФК перевіряє установи та підприємства державної форми власності, він повинен бути об'єктивним та сприйматися об’єктом перевірки таким же чином. Його оцінки та звіти про результати перевірки мають бути неупередженими.

2.2.41. Рівень технічної кваліфікації та компетентності повинен відп­овідати особливостям кожної конкретної перевірки. Аудитори мають уважно ставитися до різних ситуація недоліків в галузі контролю та бухгалтерського обліку, до помилок, операцій чи незвичайних результатів, які можуть бути передвісниками шахрайства, невиправданих або необґрунтованих витрат, недозволених операція марнотратства, некомпетентності чи нечесності.

2.2.42. Якщо визнаний чи уповноважений орган влади встановлює стандарти або надає державним установам вказівки з питань бухгалтерського обліку чи бухгалтерської та фінансової звітності, ВОФК може проводити свої перевірки із посиланням на такі стандарти чи вказівки.

2.2.43. У разі залучення ВОФК фахівців зі сторони слід упевнитися, що ці експерти мають необхідні для виконання відповідної роботи компетен­цію та здібності. Цей принцип застосовується і до зовнішніх аудиторів, які працюють за контрактами. Крім того, такі контракти повинні містити поло­ження, які дозволяють ВОФК планувати роботу, визначати рамки роз­слідування, порядок виконання перевірки і складання звіту.

2.2.44. Якщо ВОФК для виконання свого завдання потрібно прокон­сультуватися із зовнішніми фахівцями, обов'язок ретельно організовувати такі консультації стосується також і якості отриманих результатів. Загалом факт отримання висновку від зовнішнього експерта не звільняє ВОФК від відповідальності за правильність думок чи висновків, сформульованих за результатами перевірки.

2.2.45. Якщо ВОФК залучає одного чи декількох інших аудиторів, він повинен застосовувати відповідні процедури, які дозволяють йому упев­нитися, що він (вони) виконує (виконують) своє завдання сумлінно та із дотриманням відповідних стандартів; Для ВОФК може виникнути необхідність перевірити виконану роботу з метою з'ясування її якості.

2.2.46. Інформація, отримана в об'єкті аудиту в процесі аудиту, може використовуватися тільки для цілей перевірки, формування висновку чи складання звіту, які передбачаються у завданні, дорученому аудитору. Важ­ливо, щоб ВОФК гарантував конфіденційність інформації та документації, що підлягають перевірці. Втім, ВОФК повинен мати право інформувати компетентні судові органи про виявлені випадки шахрайства та порушення закону.

Глава III. Стандарти проведення аудиту державних фінансів

3.0.1. Мета стандартів проведення аудиту - це визначення кри­теріїв та загальної основи, які дозволяють аудитору виконува­ти свою роботу точно, системно та уважно. Встановлення порядку, якого необхідно дотримуватися, та визначення кроків, які мають бути зроб­лені, є орієнтиром для роботи аудитора, який для досягнення конкретної цілі має зібрати доказову інформацію (докази).

3.0.2. Стандарти проведення аудиту визначають рамки, в яких по­винен проводитися аудит. Вони мають відношення до загальних стандартів аудиту, які в свою чергу містять головні вимоги, яких необхідно дотримуватися під час здійс­нення кроків, передбачених стандартами. Вони також враховують правила складання звітів, які конкретніше зорієнтовані на завдання висвітлення результатів аудиту. Крім того, результати, отримані завдяки застосуванню прикладних стандартів контролю, складають головні елементи, на яких аудитор будує свій висновок та звіт.

3.0.3. Стандарти проведення всіх видів аудиту наводяться нижче:

(а) Аудитор повинен планувати перевірку у спосіб, який забезпечує економічність, результативність та ефективність якісного конт­ролю, а також його здійснення у встановлені строки (див. пункт 3.1.1).

(б) Керівництво роботою аудиторського персоналу має постійно здій­снюватися на всіх рівнях і на кожному етапі аудиту; керівник повинен перевіряти виконання завдань та використання докумен­тів (див. пункт 3.2.1).

(в) При визначенні, наскільки далеко має заглибитися перевірка та на якому (яких) питанні (питаннях) вона повинна зосередитися, аудитору слід оцінити ефективність внутрішнього контро­лю (див. пункт 3.3.1).

(г) У разі здійснення аудиту законності (фінансового аудиту) необхідно перевіряти стан дотримання чинних законів і нормативних актів. Аудитор має розробити заходи та процедури аудиту, які надають розумну гарантію виявлення помилок і випадків порушення закону, що можуть безпосередньо та великою мірою вплинути на суми, зазначені у фінансових звітах, чи на резуль­тати аудиту. Аудитор має пам'ятати про ймовірність наявності випадків порушення закону, що можуть опосередковано та великою мірою вплинути на суми, зазначені у фінансових документах, чи на результати аудиту законності. Коли перевіряються результати роботи, слід з'ясовувати стан дотри­мання чинних законів і нормативних актів, якщо такий захід ви­дається необхідним для досягнення цілей аудиту. Аудитор повинен організовувати перевірку у спосіб, який надає розумну гарантію виявлення випадків порушення закону, що мо­жуть суттєво вплинути на результати аудиту. Будь-яка ознака наявності порушення закону чи протизаконного акту, шахрайства чи помилки, які можуть мати суттєві наслідки для аудиту, повинна бути для аудитора підставою для поглиб­лення процедур з метою підтвердження чи усунення таких підозр. Аудитор має завжди пильнувати ситуації чи операції, що можуть виявити випадки порушення закону, які опосередковано впли­вають на результати перевірки. Один з головних аспектів аудиту - це фінансовий контроль законності витрат і правильності проведення опе­рацій з бюджетними призначеннями. Одне з важливих завдань, що постають перед ВОФК у випадках здійснення такого кон­тролю, є слідкувати усіма наявними засобами за тим, щоб бюджет відповідав усій фінансовій діяльності держави без жодних про­галин. У такому разі парламент чи орган, якому надаються за результатами перевірок, має змогу легко встановити загальну динаміку зобов'язань Державного казначейства та відстежити від­повідні витрати по фінансових операціях. Маючи це на увазі, ВОФК здійснює перевірку рахунків і фінансових документів органів дер­жавної влади для того, щоб упевнитися, що по всіх опе­раціях і тільки по них були виправдано взяті зобов'язання, отримані дозволи на витрату коштів, що вони були правильно календарно сплановані, оплачені та зареєстровані у відповідності із встановленими вимогами. У разі відсутності жодних порушень з боку керівників процедура аудиту, як правило, за­вершується наданням "quitus" (див. пункт 3.4.1).

(д) Для підготовки рішення та висновків стосовно об'єкту аудиту, служби, програми, виду діяльності чи функції аудитор повинен мати можливість отримувати в межах розумних витрат, визначених для проведення даного аудиту, достатні та доречні докази (див. пункт 3.5.1).

(є) У випадку фінансових аудитів - чи інших у разі необхідності - аудитори повинні аналізувати фінансові звіти з метою встановлення, чи дотримувався об'єкт аудиту стандартів бухгалтерського обліку, які є прийнятними для подання або пуб­лікації фінансової інформації. Аналіз фінансових звітів має бути достатньо глибокий і має надавати аудитору можливість виявлення об'єктивних елементів, на підставі яких він базуватиме свою точку зору (див. пункт 3.6.1).

3.1. Планування

3.1.1. Стандарти проведення аудиту передбачають, що аудитор пови­нен планувати перевірку у спосіб, який забезпечує економічність, результативність та ефективність якісного контролю, а також його здійснення у встановлені строки (див. пункт 3.0.3(а)).

Чому планування є одним зі стандартів аудиту, пояснюється у нас­тупних пунктах.

3.1.2. ВОФК повинен віддавати пріоритет тим завданням у галузі контролю державних фінансів, які передбачаються законом. Крім того, він повинен визначити пріоритети стосовно інших питань, які має право пере­віряти.

3.1.3.Для організації перевірки аудитор повинен:

(а) визначити головні елементи інституційного контексту об'єкта аудиту;

(б) чітко визначити керівників на різних рівнях організаційної струк­тури;

(в) врахувати формат, зміст і користувачів рекомендацій, висновків і звітів;

(г) визначити цілі аудиту та шляхи, якими вони можуть бути до­сягнуті;

(д) визначити ключові точки управлінських механізмів і зробити по­передню оцінку їхніх сильних і слабких сторін;

(є) визначити відносну важливість кожного із підрозділів, що розглядаються як об’єкт перевірки;

(е) проаналізувати систему внутрішнього управління об'єкту перевірки, а також програму роботи цієї системи;

(ж) визначити, якою мірою можна довіряти іншим аудиторам, які, наприклад, відповідають за внутрішнє управління;

(з) вибрати найбільш результативний та ефективний метод аудиту;

(і) передбачити перевірку щодо того, чи були вжиті належні заходи стосовно раніше виявлених фактів, звітів і рекомендацій;

(к) зібрати документацію, яка стосується плану проведення аудиту та питань, які аудитор планує перевірити.

3.1.4. Як правило, план аудиту передбачає такі етапи:

(а) зібрати інформацію про об'єкт аудиту та його організаційну струк­туру з метою визначення підрозділів, що містять ризик і відносну важливість щодо перевірки всіх інших підрозділів;

(б) визначити цілі аудиту та питання, які підлягають пе­ревірці;

(в) провести попередній аналіз з метою визначення підходу, який необхідно прийняти, характеру та масштабів майбутнього обсте­ження;

(г) приділити увагу особливим проблемам, які були виділені на ста­дії планування аудиту;

(д) підготувати кошторис і графік проведення аудиту;
(є) визначити потреби в кадрах і сформувати аудиторську групу;

(е) поінформувати об'єкт аудиту про масштаби, цілі та критерії аудиту; у разі необхідності обговорити ці питання із заінте­ресованими сторонами.

У разі потреби в ході контрольного заходу ВОФК може змінювати складений план.

3.2. Нагляд за проведенням аудиту

3.2.1. Стандарти проведення аудиту передбачають, що нагляд за роботою аудиторського персоналу має постійно здійснюватися на всіх рівнях і на кожному етапі аудиту; керівник повинен перевіряти виконання завдань та використання документів (див. пункт 3.0.3 (б)).

Чому здійснення нагляду та перевірки виконуваної роботи є одним зі стандартів аудиту, пояснюється у наступних пунктах.

3.2.2. Нагляд має дуже важливе значення для досягнення цілей аудиту та відмінного виконання роботи. Звідси випливає, що належні нагляд та контроль виконуваної роботи з аудиту є необхідними незалежно від професійного рівня аудиторів.

3.2.3. Нагляд повинен здійснюватися як стосовно змісту, так і стосовно методів аудиту. Тому необхідно пересвідчитись, що:

(а) члени аудиторської групи добре зрозуміли внутрішню логіку пла­ну контрольного заходу;

(б) аудит здійснюється із дотриманням стандартів аудиту та методів, що застосовує ВОФК;

(в) усі пункти плану аудиту та передбачених етапів ретельно дотриму­ються, крім випадків, коли дозволяється від них відступати;

(г) робочі документи містять докази, що достатньою мірою підкріп­ляють надані висновки, точки зору та рекомендації;

(д) аудитор досягнув цілей аудиту;

(є) звіти за результатами перевірки містять належні висновки, реко­мендації та думки.

3.2.4. Керівник повинен перевірити всю аудиторську роботу до під­готовки остаточного варіанту висновків і звітів. Така перевірка має ро­битися на кожному етапі контрольного заходу (аудиту). Вона, крім того, дозволяє використовувати досвід і висновки осіб, які не брала участі в аудиті, та надає можливість упевнитися, що:

(а) всі оцінки та висновки спираються на достатні докази, є відпо­відними і аудит проведений в межах передбачених асигнувань. Крім того оцінки й висновки є основою для розробки остаточного варіанту висновку чи звіту;

(б) всі помилки, недоліки та незвичайні елементи були належним чином виявлені і підтверджуються документально; та що вони були або виправлені, або доведені до відома одного чи декількох більш високих керівників ВОФК;

(в) зміни та доповнення, необхідні для належного здійснення контрольних заходів у майбутньому, були виявлені, зареєстровані та включені до процесу планування наступних аудитів і в про­граму підвищення кваліфікації персоналу.

3.2.5. У ВОФК, які функціонують за принципом колегіальності, цей стандарт має дещо інше значення. В таких структурах всі рішення, за ви­нятком поточних робочих рішень, завжди ухвалюються на основі коле­гіальності на рівні, що відповідає ступеню важливості справи. Тут питання необ­хідності здійснення перевірок, обсягу розслідувань та застосовування тих чи інших методів вирішуються всією установою в цілому.

3.3. Аналіз і оцінка системи внутрішнього управління і контролю, яка застосовується на об’єкті, що перевіряється

3.3.1. Стандарти аудиту передбачають, що для того, щоб визначитись, наскіль­ки далеко має заглибитися перевірка та на якому (яких) питанні (питаннях) вона повинна зосередитися, аудитору слід оцінити ефектив­ність системи внутрішнього управління і контролю (див. пункт 3.0.3(в))

Чому здійснення перевірки системи внутрішнього управління і контролю є одним зі стандартів аудиту, пояснюється у наступних пунктах.

3.3.2. Аналіз і оцінка системи внутрішнього управління і контролю мають бути адаптованими до форми здійснення контрольного заходу. Якщо йдеться про фінан­совий аудит, то аналіз і оцінка зосереджуються головним чином на меха­нізмах захисту активів та ресурсів і дозволяють упевнитися в точності та повноті бухгалтерської документації. Якщо мова йде про аудит закон­ності, то аналіз і перевірка зосереджуються, як правило, на механізмах, які допомагають керівникам дотримуватися законів і нормативних актів. Якщо аудит стосується ефективності роботи, то аналіз і перевірка зосере­джуються на механізмах, які дозволяють органу (організації) економно, результативно та ефективно управляти своєю діяльністю, виконувати вка­зівки вищого керівництва та своєчасно надавати надійну фінансову та бухгалтерську інформацію.

3.3.3. Глибина аналізу та оцінки системи внутрішнього управління і контролю залежать від цілей контролю та бажаного ступеня надійності.

3.3.4. У разі наявності автоматизованих систем бухгалтерського обліку та інфор­мації аудитор повинен перевірити, чи працюють ці системи настільки досконало, що в