Организации оптовой торговли могут продавать товары не только со своих складов, но и иным способом, при котором товар фактически не завозится на склад торговой фирмы, а сразу же отгружается в адрес конечного покупателя. Такой способ продажи называют транзитным, он очень удобен, так как позволяет сократить затраты торговой фирмы, связанные с приобретением и продажей товара, в случае когда у торговой организации на еще неприобретенный товар уже имеется свой покупатель. Вместе с тем, реализация товаров транзитом имеет ряд специфических особенностей, влияющих как на порядок оформления первичных документов, так и на отражение этих операций в бухгалтерском и налоговом учете. Отличительной особенностью такого способа продажи товаров выступает тот факт, что у организации торговли (далее - продавец) момент приобретения товара и момент его продажи своему покупателю совпадают во времени.
В связи с тем, что при реализации товаров транзитом продавец выступает связующим звеном между поставщиком товара и его конечным покупателем, довольно часто транзитную продажу приравнивают к сделке, совершенной в рамках посреднического договора. Однако такое мнение является ошибочным и ведет к неправильному отражению операций в бухгалтерском учете, и соответственно, к неправильному исчислению налогов.
Напомним, что гражданско-правовые основы посреднических договоров, которые могут использоваться торговыми фирмами с целью продажи своих товаров, урегулированы нормами глав 49 "Поручение", 51 "Комиссия" и 52 "Агентирование" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
В соответствии с указанными главами ГК РФ, при реализации товаров в рамках посреднического договора (поручения, комиссии или агентского) посредник может выступать либо от своего имени, либо от имени собственника товаров, но действует всегда в его интересах и за его счет. Право собственности на товар, полученный от собственника товаров (доверителя, комитента или принципала) не переходит к посреднику, а передается сразу третьему лицу (покупателю товаров) в момент совершения сделки, заключенной посредником с третьим лицом. Кроме того, при посреднических договорах обязанным по сделке, совершенной с третьим лицом, становится, в основном, посредник, исключение составляет только договор поручения, или агентский договор, в котором агент выступает от имени принципала.
Реализация же товаров транзитом, предполагает заключение торговой организацией двух совершенно не связанных между собой отдельных договоров купли-продажи: первого - с поставщиком товара, в котором организация торговли выступает как покупатель, второго - с конечным покупателем товара, где она действует уже от имени продавца.
Договор купли-продажи регулируется нормами главы 30 "Купля-продажа" ГК РФ, сторонами которого, как известно, выступают продавец и покупатель, причем каждый из них действует в своих интересах и за свой счет.
Общей частью обязательственного права ГК РФ закреплено, что обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в договоре в качестве сторон (пункт 3 статьи 308 ГК РФ). Следовательно, независимо от того, что при реализации товаров транзитом товар отгружается не торговой фирме, а непосредственно ее покупателю, обязанности по поставке товара в рамках договора купли-продажи, заключенной торговой компанией со своим покупателем, возникают именно у торговой фирмы. Точно так же, как и обязательство по оплате приобретенного товара перед поставщиком возникает у торговой организации, а не у конечного покупателя. Кроме того, несмотря на то, что приобретенный товар фактически не завозится на склад торговой фирмы, по договору купли-продажи, заключенному с поставщиком, право собственности на данный товар переходит к торговой фирме. Поэтому при транзитной продаже отражение операций по приобретению и продаже товаров в бухгалтерском учете продавца производится в том же порядке, что и при продаже со складов.
Теперь следует сказать несколько слов о заполнении первичных бухгалтерских документов.
В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства, а именно пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) любая хозяйственная операция, осуществляемая организацией, оформляется первичным бухгалтерским документом, служащим основанием для отражения этой операции в учете. Закон N 129-ФЗ допускает использование двух видов первичных бухгалтерских документов:
составленных по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;
составленных по форме, самостоятельно разработанной организацией.
Правда, в отношении последних следует иметь в виду что применение такого вида первичных бухгалтерских документов допускается только в случае отсутствия унифицированной формы. Кроме того, самостоятельно разработанный первичный документ может быть принят к учету только при наличии в нем таких обязательных реквизитов (пункт 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ), как
наименование документа;
дата составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.
Составляется первичный бухгалтерский документ непосредственно в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". Для оформления продажи товаров применяется товарная накладная унифицированной формы N ТОРГ-12. Напомним, что этот документ составляется в двух экземплярах, первый - остается у продавца товаров и служит у него основанием для списания товара, а второй экземпляр передается покупателю, и именно он является основанием для отражения на балансе организации-покупателя приобретенных товаров. Как было указано выше, при реализации товаров транзитом, получателем товаров является не сама торговая организация, а ее покупатель. Поэтому при продаже товаров транзитом необходимо проверить, чтобы N ТОРГ-12 была заполнена правильно: в качестве "Грузоотправителя" указывается поставщик товара, в качестве поставщика - торговая организация-продавец, в качестве "Грузополучателя" - конечный покупатель. Обращаем внимание, что по строке "Основание" в данном случае следует указать номер и дату договора купли-продажи, заключенного торговой фирмой с конечным покупателем.
Так как оформленная поставщиком накладная N ТОРГ-12 свидетельствует о переходе права собственности на товар от поставщика к торговой фирме, то заполнение накладной вышеуказанным образом указывает именно на то, что товар не поступает на склад к торговой организации.
Так как торговая организация самостоятельно товар не получает, поэтому она не имеет возможности получить от поставщика указанную накладную лично, которая при "обычной" продаже выдается на руки покупателю. Поэтому при продаже товаров транзитом поставщику следует заполнить накладную на передачу и приемку на ответственное хранение и направить его торговой организации по почте. Аналогичный документооборот будет и при снятии с ответственного хранения. Следует иметь в виду что использование электронной связи или отправка документа по факсу не подойдет, так как в данном случае в накладной не будет такого обязательного реквизита как личная подпись лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции. Отсутствие подписи приведет к тому, что данный документ не будет признан в качестве первичного бухгалтерского документа, со всеми вытекающими отсюда последствиями. Предельно важным при реализации товаров транзитом является соблюдение норм по материальной ответственности, связанной с реализуемыми товарами. Если товар не завозится на склад торговой организации, то на тот момент, когда собственность на товар принадлежит ей, она должна передать товар на ответственное хранение поставщику.
Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения в учете продавца операций по приобретению и продаже товаров транзитом.
Пример
Торговая организация "А" на условиях предоплаты (100%) приобрела у завода-изготовителя партию готовой продукции стоимостью 212 400 рублей, в том числе НДС - 32 400 рублей, которая продана организации "Б" транзитом - без завоза на склад организации "А" по стоимости 254 880 рублей, в том числе НДС - 38 880 рублей.
Договором купли-продажи, заключенным "А" с "Б", предусмотрено, что товар до склада покупателя осуществляет продавец. Для доставки товара организация "А" заключила договор с транспортной организацией, стоимость услуг которой составила 3 540 рублей, в том числе НДС - 540 рублей.
В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражены следующим образом:
Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 - 212 400 рублей - перечислена заводу-изготовителю предварительная оплата под предстоящую отгрузку продукции;
Дебет 41 Кредит 60 - 180 000 рублей - отражен переход право собственности на продукцию, отгруженную заводом-изготовителем;
Дебет 19 Кредит 60 - 32 400 рублей - отражен НДС, предъявленный организации "А" к оплате заводом-изготовителем;
Дебет 68 Кредит 19 - 32 400 рублей - принят к вычету НДС по приобретенным товарам;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные" - 212 400 рублей - зачтена в оплату продукции ранее перечисленная оплата;
Дебет 62 Кредит 90-1 - 254 880 рублей - отражена выручка от продажи товаров организации "Б";
Дебет 90-3 Кредит 68 - 38 880 рублей - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 180 000 рублей - списана себестоимость проданного товара;
Дебет 44 Кредит 76 - 3 000 рублей - отражены в составе расходов на продажу транспортные услуги по доставке товара до склада организации "Б";
Дебет 19 Кредит 76 - 540 рублей - учтен НДС, предъявленный к оплате транспортной организацией;
Дебет 68 Кредит 19 - 540 рублей - принят к вычету НДС по услугам доставки;
Дебет 90-2 Кредит 44 - 3 000 рублей - расходы по доставке включены в себестоимость продаж;
Дебет 51 Кредит 62 - 254 880 рублей - получены денежные средства за товар от организации "Б";
Дебет 90-9 Кредит 99 - 33 000 рублей - отражен финансовый результат от продажи товаров транзитом;
Дебет 76 Кредит 51 - 3 540 рублей - перечислено транспортной организации за услуги доставки.
Особенности налогообложения реализации товаров транзитом.
Налог на добавленную стоимость.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется продавцом товаров на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ как их стоимость без учета налога.
Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Однако при транзитной реализации торговая организация самостоятельно не отгружает товар конечному покупателю, это делает ее поставщик, поэтому обязанность по начислению суммы налога у торговой организации возникает именно в момент, когда поставщик производит отгрузку товара со своего склада конечному покупателю.
Других особенностей в плане исчисления и уплаты НДС в отношении транзитной реализации товаров глава 21 НК РФ не содержит.
Ставка налога, применяемая к товарам, реализуемым транзитом, определяется в соответствии с требованиями статьи 164 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ.
Торговая компания - налогоплательщик НДС вправе применить вычет по сумме "входного" налога, предъявленного ей при приобретении товаров поставщиком. Здесь важно отметить следующее. Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ для целей применения вычетов по налогу выдвигает следующие требования к налогоплательщику:
приобретенные товары должны приобретаться для налогооблагаемой деятельности;
товары должны быть приняты на учет;
на руках у налогоплательщика должен быть счет-фактура, оформленный надлежащим образом.
Поэтому, если в нарушение порядка отражения операций по приобретению товара торговая организация в бухгалтерском учете не отразит стоимость приобретенных товаров на балансовом счете 41 "Товары", то это приведет к потере вычета. Кроме того, к потере вычета может привести и неправильное заполнение счетов-фактур, выставляемых при транзитной реализации. Торговой организации следует проверить, каким образом поставщик товара заполнил счет-фактуру выписанный на ее имя. В строках 2-2б счета-фактуры в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП).
Напоминаем, что при заполнении счетов-фактур налогоплательщики НДС руководствуются нормами статьи 169 НК РФ, а также рекомендациями Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 года N 914 (далее - Правила).
С 09.06.2009 года указанные Правила применяются налогоплательщиками НДС в редакции Постановления Правительства РФ от 26.05.2009 года N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914".
Теперь обновленные Правила содержат не только общий порядок учета выставленных и полученных счетов-фактур, но и определяют порядок учета выставленных (полученных) "авансовых" счетов-фактур, документов, выставленных налоговыми агентами, а также участниками посреднических соглашений.
Помимо всего прочего новый текст правил содержит более детальные рекомендации по оформлению счетов-фактур и заполнению их обязательных реквизитов.
Обратите внимание!
При заполнении строки 2 счета-фактуры обновленные Правила требуют указывать полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами.
Напомним, что прежняя редакция Правил позволяла указывать полное или сокращенное наименование продавца. Что это техническая неточность законодателей можно судить по Информационному Письму ФНС РФ от 23.03.2009 года "О постановлении Правительства Российской Федерации от 26.05.2009 года N 451", в котором налоговое ведомство довело до информации налогоплательщиков, что указание в счете-фактуре только полного или только сокращенного наименования продавца по-прежнему не будет рассматриваться налоговыми органами как ошибка заполнения, влекущая отказ в применении налогового вычета.
В строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" также указываются реквизиты поставщика. В строке 4 "Грузополучатель и его адрес" поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара, а в строках 6-6б в качестве покупателя указывается торговая организация, ее адрес, ИНН/КПП.
Торговая организация, в свою очередь, в счете-фактуре, выставленном на имя конечного покупателя, также должна отразить особенности, связанные с транзитной реализацией товара.
В строки счета-фактуры, относящиеся к продавцу товаров, она должна внести собственные реквизиты, в строке "Грузоотправитель и его адрес" - указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя товара.
Налог на прибыль.
В налоговом учете торговой фирмы сумма выручки от реализации товаров транзитом за минусом НДС признается ее доходом от реализации (статьи 249 и 248 НК РФ).
Порядок признания доходов для налогоплательщиков, использующих в целях налогообложения метод начисления, установлен статьей 271 НК РФ. Пунктом 3 статьи 271 НК РФ определено, что датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, то есть дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
На основании статьи 268 НК РФ торговая организация вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров:
по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
по средней стоимости;
по стоимости единицы товара.
Напоминаем, что при реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления. Как следует из статьи 320 НК РФ расходы текущего месяца в торговой организации разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:
стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если они не включены в цену приобретения указанных товаров.
Все остальные расходы торговой организации, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными, что в свою очередь означает, что распределять их не нужно, так как они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Так как при реализации товаров транзитом торговая организация не завозит товары на свой собственный склад, то расходы по доставке товара до склада конечного покупателя квалифицируются в качестве транспортных расходов, связанных с продажей покупных товаров.
Такие транспортные расходы торговой организации не могут относиться к прямым расходам организации торговли, так как они не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их на склад торговой организации. Следовательно, они признаются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового периода).
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", указано на то, что осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций может быть признано обстоятельством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
