Матеріал підготовлено спеціально для ЛІГА:ЗАКОН
Отримання спадщини – клопітлива справа. Перш ніж отримати спадок, потрібно пройти процедуру оформлення відповідного свідоцтва, яка полягає у визначенні того, що саме входить до спадщини, хто претендує на її отримання і чи мають такі особи право стати спадкоємцями. Усіма цими питаннями займається нотаріус, до якого звернулись зацікавлені особи, або нотаріус, який за бажанням померлої особи зберігає складений заповіт. У результаті отримання спадщини у спадкоємця виникає дохід, еквівалентний вартості успадкованого майна, який оподатковується податком з доходів фізичних осіб. Як визначається розмір податку і сплачується податок до бюджету – розглянемо далі.
Оподаткування спадщини
Нормативна база
• Закон про ПДФО – Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
Закон № 2181 – Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.
Закон № 1382 – Закон України «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» від 11.12.2003 р. № 1382-IV.
В Україні оподаткування спадщини регулюється Законом про ПДФО та міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України. Міжнародні договори застосовуються тоді, коли передбачені ними правила відрізняються від правил, встановлених Законом про ПДФО. Це означає, що спадщина, отримана нерезидентом в Україні, та спадщина, отримана резидентом від нерезидента за кордоном, за наявності в міжнародній угоді про уникнення подвійного оподаткування особливих правил оподаткування, оподатковуватимуться інакше, ніж спадщина, отримана резидентом від резидента.
Чіткого визначення терміну «спадщина» законодавство не містить. Але ст. 1216 ЦКУвизначено, що спадкування – це перехід прав та обов'язків (спадщини) від померлої фізичної особи (спадкодавця) до інших осіб (спадкоємців). Відповідно до 1218 ЦКУдо складу спадщини входять усі права та обов'язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті.
Спадкоємцями, згідно зі ст. 1222 ЦКУ, можуть бути фізичні особи, які є живими на час відкриття спадщини, а також особи, зачаті за життя спадкодавця і народжені живими після відкриття спадщини. Спадкоємцями за заповітом можуть бути також юридичні особи та інші учасники цивільних відносин.1
(1 У рамках даної публікації оподаткування спадщини юридичних осіб не розглядається.)
Спадщина, отримана резидентом від резидента
Пунктом 13.1 Закону про ПДФО передбачено, що об'єкти спадщини з метою оподаткування поділяються на: нерухоме майно, рухоме майно, комерційну власність, страхові кошти та грошові кошти.
Згідно з п. 13.2 Закону про ПДФО об'єкти спадщини, отриманої резидентом від резидента, оподатковуються:
за ставкою 0 % – у разі отримання будь-якого об'єкта спадщини членами сім'ї спадкодавця першого ступеня споріднення;
за ставкою 5 % – у разі отримання будь-якого об'єкта спадщини спадкоємцями, що не є членами сім'ї спадкодавця першого ступеня споріднення;
за ставкою 0 % – у разі отримання спадщини у вигляді нерухомого чи рухомого майна або коштів особою, яка є інвалідом I групи або має статус дитини-сироти чи дитини, позбавленої батьківського піклування.
Членами сім'ї першого ступеня споріднення фізичної особи, відповідно до пп. 1.20.4 Закону про ПДФО, є: дружина (чоловік), діти (самої фізичної особи, її дружини або чоловіка, а також усиновлені), батьки (самої фізичної особи, її дружини або чоловіка).
У разі успадкування інвестиційних активів, до яких згідно з п. 9.6 Закону про ПДФОналежать пакет цінних паперів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом, а також банківські метали, придбані у банку, незалежно від місця їх подальшого продажу, слід мати на увазі таке. При наступному продажу успадкований платником податку інвестиційний актив вважається придбаним за нульовою вартістю. А об'єктом оподаткування ПДФО у цьому разі буде додатна різниця між доходом, отриманим від продажу корпоративних прав, та їх вартістю, що розраховується виходячи із суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням. Витрати дорівнюють нулю, тому об'єктом оподаткування буде вся сума, отримана від покупця. Це не дуже вигідно власнику таких активів, адже засновник, який отримав корпоративні права в обмін на внесок до статутного фонду підприємства, мав право зменшити таку виручку на вартість цього внеску, який в такому випадку прирівнюється до витрат на придбання інвестиційного активу.
Якщо спадщину у вигляді інвестиційних активів отримано від особи, яка не належить до членів сім'ї спадкодавця першого ступеня споріднення, то спадкоємцю доведеться двічі сплачувати ПДФО з вартості корпоративних прав: при отриманні спадщини за ставкою 5 % та при продажу корпоративних прав за ставкою 15 %.
Питанню подвійного оподаткування такого доходу було присвячено лист ДПАУ від 28.03.2007 р. № 1490/П/17-0715, у якому податківці дійшли висновку, що потрібно вносити зміни до Закону про ПДФО, але цього й досі не зроблено.
Спадщина, отримана нерезидентом від резидента
Доходи нерезидента, у тому числі спадщина, можуть бути оподатковані трьома шляхами:
• за правилами та ставкою оподаткування доходів резидентів;
• за правилами та ставкою оподаткування доходів нерезидентів;
• згідно з нормами міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Згідно з пп. 1.20.2 та 1.20.1 Закону про ПДФО нерезидент – це особа, яка не є резидентом України.
Визначити статус резидента фізичної особи можна одним із способів, передбаченихпп. 1.20.1 Закону про ПДФО (див. Таблицю). Зверніть увагу на те, що наявність (виконання) умов однієї ознаки не потребує наявності (виконання) інших ознак для визначення статусу резидента (лист ДПАУ від 29.04.2009 р. № 5070/5/17-0716).
Таблиця. Способи визначення фізичною особою статусу резидента
| № з/п | Способи визначення фізичною особою статусу резидента | Порядок реалізації |
| Резидент – фізична особа, яка має місце проживання в Україні (абз. 1 пп. 1.20.1. Закону про ПДФО) | Відповідно до ст. 29 ЦКУ місцем проживання фізичної особи є житловий будинок, квартира, інше приміщення, придатне для проживання в ньому (гуртожиток, готель тощо), у відповідному населеному пункті, в якому фізична особа проживає постійно, переважно або тимчасово. Згідно зі ст. 1 Закону № 1382 місце проживання – це адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає строком понад шість місяців на рік. Статтею 3 Закону № 1382 передбачено, що відомості про місце проживання мають бути внесені до паспортного документа із зазначенням адреси житла та включенням цих даних до реєстраційного обліку, що здійснюється відповідним органом, спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань реєстрації | |
| У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні (абз. 2 пп. 1.20.1 Закону про ПДФО) | Достатньою, але не виключною умовою для встановлення місцезнаходження центру життєвих інтересів фізичної особи – іноземця* є місце постійного проживання членів її сім'ї та/або отримання переважної частини доходу. Відповідно до п. 2 ст. 2 Рекомендацій комісії ЄС держава може вимагати від фізичної особи надання доказів отримання принаймні 75 % свого прибутку (доходу) в цій державі. Критерій щодо 75 % загального оподатковуваного доходу свідчить про те, що фізична особа отримує основну частину свого прибутку в даній країні та перебуває у подібній з резидентами ситуації. Відповідно до міжнародних норм при визначенні центру життєвих інтересів доцільно враховувати в сукупності сімейні та соціальні зв'язки, політичну, культурну чи іншу діяльність, місцезнаходження бізнесу (лист ДПАУ від 08.05.2009 р. № 2020/A/17-0714, № 9544/7/17-0717) | |
| Якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року (абз. 3 пп. 1.20.1 Закону про ПДФО) | Наявність даної ознаки має бути документально підтверджена відмітками прикордонної служби про в'їзд (виїзд) в Україну та/або зазначеними у візовій етикетці датами, якими обмежується дозвіл на перебування на території України (лист ДПАУ від 08.05.2009 р. № 2020/A/17-0714, № 9544/7/17-0717) | |
| Фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України (абз. 5 пп. 1.20.1 Закону про ПДФО) | Відповідно до ст. 4 Конституції України в Україні передбачене єдине громадянство, підстави набуття і припинення якого визначаються Законом України «Про громадянство України» від 18.01.2001 р. № 2235-III. Громадянство фізичної особи підтверджується паспортом громадянина України. Якщо всупереч закону фізична особа – громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування ПДФО така особа вважається громадянином України | |
| Якщо фізична особа є особою без громадянства, то її статус визначається за нормами міжнародного права (абз. 7 пп. 1.20.1 Закону про ПДФО) | Цей спосіб має застосовуватись у тому випадку, коли фізична особа не має визначеного громадянства і для визначення країни її резидентства не можуть бути застосовані інші способи, перелічені вище. Відповідно до Закону України «Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства» від 04.02.94 р. № 3929-XII (далі – Закон № 3929) особа без громадянства – це особа, яку жодна держава не вважає своїм громадянином. Згідно зі ст. 5 Закону № 1382 законними підставами перебування на території України осіб без громадянства є наявність посвідки на постійне або тимчасове проживання в Україні або документів, що посвідчують отримання статусу біженця чи притулку в Україні | |
| Фізична особа може визначити себе резидентом самостійно (абз. 8 пп. 1.20.1 Закону про ПДФО) | Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Законом про ПДФО, або її реєстрація як самозайнятої особи. Згідно з п. 1 Податкового роз'яснення щодо застосування окремих норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», затвердженого наказом ДПАУ від 29.01.2004 р. № 50 (далі – Роз'яснення № 50) для цього фізичній особі – іноземцю необхідно подати письмову заяву до податкового органу за місцем проживання в Україні з проханням вважати її резидентом з метою оподаткування ПДФО у поточному році (звітному податковому періоді). Примірна форма такої заяви затверджена наказом ДПАУ від 05.10.2004 р. № 581 | |
| *Іноземець – це особа, яка не перебуває у громадянстві України і є громадянином (підданим) іншої держави або держав (ст. 1 Закону № 3929). |
Тобто, як бачимо, поняття «нерезидент» та «іноземець» не є тотожними. Обов'язкової вимоги щодо громадянства України для визначення резидентського статусу фізичної особи законодавством не передбачено, а резидентство з метою оподаткування ПДФО може бути змінено фізособою-іноземцем за власним бажанням.
Що дає іноземцю статус резидента? Право на оподаткування доходу у вигляді спадщини за правилами і ставкою (0 % або 5 % від вартості об'єкта спадщини), що діють для резидентів. У іншому випадку нерезиденту доведеться сплачувати ПДФО за ставкою, визначеною п. 7.3 Закону про ПДФО, тобто 30 % (лист ДПАУ від 22.12.2008 р. № 10011/л/17-0714).
Що дає іноземцю статус нерезидента? Нерезидент відповідно до ст. 21 Закону про ПДФО може скористатись нормами угоди про уникнення подвійного оподаткування, укладеної між Україною і країною, громадянином якої є нерезидент, якщо ці норми передбачають вигіднішу ставку і порядок оподаткування доходу у вигляді спадщини джерелом походження з України.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України є подання нерезидентом довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором. Довідка видається компетентним органом країни, громадянином якої є нерезидент, за формою, передбаченою додатком 1 до Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженого постановою КМУ від 06.05.2001 р. № 470, або згідно із законодавством такої країни; у цьому випадку довідка повинна бути легалізована2 і перекладена відповідно до законодавства України та містити таку інформацію:
• прізвище нерезидента;
• підтвердження, що нерезидент є особою, на яку поширюється дія положення міжнародного договору;
• назву компетентного органу, прізвище та підпис уповноваженої особи компетентного органу, яка засвідчує підтвердження;
• дату видачі.
(2 22 грудня 2003 р. набула чинності Гаазька Конвенція, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, учасницею якої є і Україна. Отже, довідка про статус резидента країни, яка є учасником цієї Конвенції, не потребує обов'язкового посвідчення зазначеного документа в консульській установі України. Єдина вимога – проставляння на довідці уповноваженим органом країни резиденства іноземця апостилю – напису, встановленого додатком до Гаазької Конвенції.)
Зазначена довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана.
Зауважимо, що на іноземців, які самостійно обрали статус резидента, а в подальшому прийняли рішення про виїзд за кордон на постійне місце проживання (у тому числі внаслідок закінчення терміну дії дозволу на працевлаштування в Україні), поширюються вимоги п. 18.3 Закону про ПДФО щодо необхідності поданнядекларації про доходи не пізніше 60 календарного дня, що передує виїзду за кордон (останній абз. п. 1 Роз'яснення № 50).
Спадщина, отримана резидентом від нерезидента
Особливістю оподаткування спадщини, отриманої резидентом від нерезидента, є окрема ставка ПДФО, встановлена пп. 13.2.3 Закону про ПДФО, – 15 % незалежно від об'єкта спадщини, особи спадкоємця та ступеню споріднення з ним спадкодавця. Тобто інші ставки податку, встановлені ст. 13 Закону про ПДФО, в цьому випадку не діють. На це, зокрема, вказує ДПАУ в листі від 23.05.2008 р. № 4316/л/17-0714.
Але, якщо спадщина згідно з міжнародними угодами про уникнення подвійного оподаткування, укладеними з Україною, була оподаткована в країні, в якій резидент її отримав, то у нього є право не сплачувати ПДФО з такої спадщини в Україні або зменшити суму податку до сплати (залежно від норм міжнародної угоди). Порядку реалізації цього права присвячений лист ДПАУ від 13.10.2004 р. № 9130/6/17-3116. Для отримання права на зменшення суми податкового зобов'язання на суму податку, сплаченого за межами України, резидент-спадкоємець зобов'язаний отримати від державного органу країни, в якій було отримано спадок, уповноваженого стягувати такий податок, довідку про суму стягнутого податку, а також про базу його нарахування. Така довідка має бути легалізована консульською установою України у відповідній країні.
Роль нотаріусів в оподаткуванні спадщини
Зазвичай особа, яка виплачує фізособі дохід або оформлює його отримання, по відношенню до такої фізичної особи є податковим агентом. Але не у випадку з оподаткуванням спадщини. Згідно з п. 13.4 Закону про ПДФО особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці, які отримали спадщину. На спадкоємця також покладається обов'язок щодо поданнядекларації до ДПІ.
Нотаріус зобов'язаний попередити спадкоємців про наслідки прийняття ними спадщини (згідно з абз. 3 ст. 5 Закону України «Про нотаріат» від 02.09.93 р. № 3425-XII). Статтею 1216 ЦКУ передбачено, що разом з об'єктом спадщини до спадкоємця переходять не лише права, що належали спадкодавцю, а й обов'язки, до яких можна віднести і обов'язок щодо сплати ПДФО. Після оголошення нотаріусом об'єкта спадщини спадкоємець має право протягом шести місяців з дня такого оголошення (ст. 1270 ЦКУ) прийняти спадщину або відмовитись від її прийняття, про що за місцем відкриття спадщини складається відповідний документ – або заява на прийняття спадщини, або заява про відмову від спадщини (ст. 1273 ЦКУ).
Крім того, нотаріус має надіслати інформацію про видачу свідоцтва про право на спадщину до ДПІ за місцем спадщини у строки, встановлені для податкового кварталу. Роз'яснення щодо виконання нотаріусами такого обов'язку надано в листі ДПАУ від 18.02.2006 р. № 1849/5/17-0116.
Порядок звітування і сплати ПДФО спадкоємцями
Як зазначалося вище, особами, відповідальними за сплату ПДФО до бюджету, є спадкоємці, котрі отримали спадщину. Крім сплати ПДФО на них покладений обов'язок включити вартість спадщини до складу загального річного доходу та відобразити її у річній податковій декларації про майновий стан і доходи. Форму декларації затверджено наказом ГДПІ України від 21.04.93 р. № 12. Порядок заповнення та подання декларації був предметом багатьох роз'яснень головного податкового відомства. Зокрема, у листі ДПАУ від 18.02.2008 р. № 3057/7/17-0217 не лише перелічені випадки, коли потрібно подавати декларацію про доходи і додатки до неї, а й роз'яснено, які рядки декларації заповнюються за наявності у звітному періоді тих чи інших доходів.
Нагадаємо найголовніші моменти подання та заповнення декларації про доходи. Подання декларації про доходи – для спадкоємців є обов'язком, а не добровільним вчинком. Але подавати її повинні лише ті особи, які мають сплатити ПДФО з отриманої спадщини. Згідно з роз'ясненням, ДПАУ, наданим у листі від 29.01.2009 р. № 364/а/17-0714, фізичні особи – платники податку, що одержали дохід у вигляді спадщини, який оподатковується за нульовою ставкою, не повинні подавати декларацію про доходи, але за умови відсутності інших підстав для подання такої декларації.
Звісно, на фізичних осіб – нерезидентів, які за міжнародними угодами звільнені від оподаткування спадщини в Україні, цей обов'язок також не поширюється. Але з метою уникнення непорозумінь з податківцями бажано надати довідку (або її нотаріально засвідчені копію, зберігши оригінал про всяк випадок у себе) про резидентство нотаріусу при отриманні свідоцтва про право на спадщину.
Пункт 18.4 ст. 18 Закону про ПДФО звільняє від обов'язку подавати декларацію про доходи лише осіб, які:
• є неповнолітніми або недієздатними і при цьому перебувають на повному утриманні інших осіб та/або держави станом на кінець звітного податкового року. ДПАУ в листі від 19.06.2007 р. № 12450/7/17-0717 роз'яснила, що неповнолітні (віком від 14 до 18 років), які не перебувають на повному утриманні інших осіб (тітки, дядька, двоюрідних сестер, братів, сусідів чи інших сторонніх осіб), а також малолітні діти (віком до 14 років) Законом про ПДФО не звільнені від обов'язку подання річних податкових декларацій. Батьки є законними представниками своїх малолітніх та неповнолітніх дітей і мають подати річну декларацію за таку дитину і забезпечити сплату ПДФО;
• перебувають під арештом або є затриманими чи засудженими до позбавлення волі, перебувають у полоні або ув'язненні на території інших держав станом на кінець граничного строку подання декларації;
• перебувають у розшуку станом на кінець звітного податкового року;
• перебувають на строковій військовій службі станом на кінець звітного податкового року.
Подавати декларацію потрібно до першого квітня року, що настає за звітним. Варто зауважити, що успадкування нерухомого майна потребує подальшої державної реєстрації права власності на успадковану нерухомість. Так, отримання у спадщину житла вимагає реєстрації права власності на нього у БТІ, а отримання землі – внесення запису про власність до Земельного кадастру. Отже, може виникнути ситуація, коли будинок успадковано, наприклад, у грудні 2008 року, а право власності на нього оформлено у січні 2009 року. ДПАУ в листі від 22.04.2005 р. № 3792/К/17-3115 рекомендує у таких випадках подавати декларацію за наслідками того календарного року, в якому було отримано свідоцтво про право на спадщину.
Пунктом 18.3 Закону про ПДФО передбачено, що у разі від'їзду спадкоємця-резидента з України за кордон на постійне місце проживання раніше, ніж закінчується календарний рік, декларація подається раніше, тобто перед від'їздом.
Якщо декларація свідчить про обов'язок фізичної особи щодо сплати в бюджет ПДФО, то податок підлягає сплаті протягом 30 календарних днів від дня отримання податкового повідомлення про нарахування ПДФО від органу податкової служби (ч. 2 пп. 5.3.1 Закону № 2181).
Відповідальність
Неподання декларації про доходи тягне за собою відповідальність згідно зі ст. 1641КпАП у вигляді попередження або накладення штрафу в розмірі від 3 до 8 НМДГ (51–136 грн.). Повторне неподання декларації особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за аналогічне порушення, тягне за собою накладення штрафу в розмірі від 5 до 8 НМДГ (85–136 грн.).
Несплата узгодженого податкового зобов'язання з ПДФО у строк, встановлений пп. 5.3.1 Закону № 2181, тягне за собою відповідальність, передбачену пп. 17.1.7 Закону № 2181 (див. лист ДПАУ від 29.12.2008 р. № 10212/Ф/17-0215):
• при затримці до 30 календарних днів – 10 % погашеної суми податкового боргу;
• при затримці від 31 до 90 календарних днів включно – 20 % погашеної суми податкового боргу;
• при затримці більше 90 календарних днів – 50 % погашеної суми податкового боргу.
Відповідно до пп. 16.4.1 Закону № 2181 на суму податкового боргу нараховується пеня з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення (залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою) за кожний календарний день прострочення у його сплаті.
Ганна Бикова
| Дата підготовки 25.08.2009 © Інформаційно-аналітичний центр «ЛІГА» © ТОВ «ЛІГА ЗАКОН» | |
____________
