Документальное оформление договорных отношений для оказания аудиторских услуг по обязательному аудиту и по специальному заданию

Подготовка к проведению аудита включает в себя определение объема аудиторской проверки, стоимости ее проведения, которые должны найти отражение в заключаемом между аудиторской организацией, аудитором — индивидуальным предпринимателем договоре на оказание аудиторских услуг. Договору может предшествовать письмо-обязательство исполнителя о согласии на проведение аудита.
Организация-клиент, сделав свой выбор, направляет в аудиторскую организацию (к аудитору-индивидуальному предпринимателю) в письменной форме предложение о проведении аудита (или уведомляет их о готовности к сотрудничеству иным способом). В обращении должна быть представлена исчерпывающая информация о клиенте: полное его наименование, дата и номер государственной регистрации, виды деятельности, состав учредителей, участников и собственников имущества, юридический адрес и др.
Согласно ст. 405 Гражданского Кодекса Республики Беларусь такое предложение называется офертой.
Офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, достаточно определенное и выражающее намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора.
Получив письменное предложение о проведении аудита (оферту), аудиторская организация (аудитор - индивидуальный предприниматель) должна дать на него ответ. В международной практике проведения аудита такой ответ получил наименование «Письмо-обязательство аудитора перед клиентом». Министерством финансов Республики Беларусь постановлением от 31.10.2001 г. № 106 с учетом изменений и дополнений, вместе с правилом аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг» утверждена примерная форма письма-обязательства о согласии на проведение аудита.
Это письмо рассматривается в качестве официального ответного документа, устанавливающего взаимоотношения между аудитором и клиентом до заключения договора. В данном письме должны быть раскрыты: цель аудита и его объекты; сроки проведения проверки; ответственность аудитора перед клиентом и его обязательство о сохранении коммерческой тайны; обязательства клиента по предоставлению необходимой для проверки информации; ответственность руководства предприятия-клиента за достоверность финансовой информации и отчетности; нормативные акты, на основании которых будет проводиться аудит; возможный риск невыявления неточностей и ошибок в учете и отчетности клиента; форма отчетности аудитора по результатам проверки; условия оплаты выполненной работы.
В соответствии с Законом Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» отношения между аудиторскими организациями (аудиторами - индивидуальными предпринимателями) заказчиками строятся на основе договора.
Договор документально подтверждает, что стороны пришли к соглашению по всем моментам, оговоренным в договоре. Для того чтобы избежать неправильного понимания сторонами взятых на себя обязательств, условий их выполнения и принятой степени ответственности, необходимо максимально ясно оговорить в договоре все существенные аспекты взаимоотношений, возникающих в связи с заключением договора.
После заключения договора следует момент выдачи заданий конкретному аудитору на проведение аудита и комплектование аудиторской группы под руководством этого аудитора.
Статья 9 вышеуказанного Закона определяет, что договор оказания аудиторских услуг заключается в письменной форме и должен включать следующие существенные условия: предмет договора; сроки выполнения аудиторских услуг; стоимость оказываемых услуг; права и обязанности сторон; ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных до говором; иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Структура конкретных договоров может несколько различаться, однако его форма в целом должна соответствовать общепринятой в Республике Беларусь форме составления договоров. В преамбуле договора после указания наименования и номера договора, места и даты его подписания, должны быть приведены наименования сторон, заключивших договор (заказчик и исполнитель) и фамилии должностных лиц, подписавших договор от имени каждой из сторон.
Более полное содержание договора оказания аудиторских услуг определено правилом аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2001 г. №16 с учетом изменений и дополнений.
Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью заказчика и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. В этот период необходимо определить трудоемкость и с ее учетом стоимость, а также сроки оказания аудиторских услуг. Для решения этих задач аудитором проводится преддоговорное обследование заказчика. С этой целью аудитор выезжает к заказчику для беседы и общего ознакомления с документацией.
Такое обследование ввиду его краткости иногда оказывается слишком поверхностным и не всегда достигает цели. Для более тщательного обследования клиенту может быть предложено заполнить преддоговорный тест-запрос, который включает в себя: краткие сведения о руководстве, организационно-правовой форме и форме собственности, видах деятельности, периоде времени, подлежащего проверке, и другие сведения.
Заполнение такого теста делает бухгалтер организации, а аудитор сможет получить необходимую на данном этапе информацию, что упростит проведение проверки, сократит ее сроки и поможет избежать необоснованного определения стоимости услуг. В соответствии с объемом и сложностью работы устанавливается стоимость аудита, эта сумма согласовывается с клиентом и указывается в договоре на проведение аудиторской проверки.
В связи с тем, что раздел договора о стоимости оказанных услуг в правиле не детализирован порядком ее определения, который регулируется отдельными нормативными правовыми актами Республики Беларусь; ниже излагается данная информация.
Стоимость по каждому договору оказания аудиторских услуг определяется исходя из тарифа на аудиторские услуги и согласованного с аудируемым лицом объема работ по договору (трудоемкость оказания аудиторских услуг). Тарифы на аудиторские услуги (стоимость человеко-часа, человеко-дня) определяются исходя из плановой стоимости услуг на установленный период (планируемой выручки с учетом налога на добавочную стоимость) и планового фонда рабочего времени. Тарифы на оказание услуг рассчитываются в соответствии с Инструкцией о порядке формирования тарифов на аудиторские услуги, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 30.04.2002 г. № 94 (в редакции постановления от 19.06.2003 г. № 131). При формировании тарифов на услуги при проведении обязательного аудита размер прибыли на планируемый период определяется в размере не более 30 % от фактической себестоимости оказываемых услуг.
Стоимость оказываемых услуг определяется с помощью специального расчета, в основу которого положена калькуляция на оказание аудиторских услуг, разрабатываемая и утверждаемая в аудиторской организации на определенный период времени. Общее количество человеко-часов, необходимое для проведения аудита у данного клиента (определяется исходя из общего плана аудита), умножается на стоимость одного человеко-часа (исходя из плановой калькуляции). Полученная в соответствии с расчетом сумма услуг должна быть зафиксирована в протоколе согласования цен, который является приложением к договору оказания аудиторских услуг.
Договор подписывается представителями сторон, и их подписи скрепляются печатями (при их наличии).
В аудиторской организации должен вестись учет исполнения договоров оказания аудиторских услуг. С этой целью ведется Книга регистрации заключенных договоров оказания аудиторских услуг и Книга контроля за выполнением приказов о проведении аудиторских проверок.

Планирование и организация аудита учета расчетов с поставщиками и покупателями

Единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены правилом аудиторской деятельности «Планирование аудита», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 04.08.2000 г. № 81[11].

Планирование - начальная стадия проведения аудита, которая предполагает разработку общей стратегии и детального подхода, обусловленных сроками проведения аудита и объемами аудиторских процедур. Планирование аудитором своей работы способствует тому, что важным областям аудита будет уделено необходимое внимание, будут определены и выделены потенциальные проблемы, наконец, тому, что работа будет выполнена с минимальными затратами, качественно и своевременно.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также от знания особенностей его деятельности.

Планирование аудита включает следующие основные этапы:

- предварительное планирование аудита;

- подготовка и составление общего плана аудита;

- подготовка и составление программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор знакомится с аудируемым предприятием с целью облегчения проведения аудита и повышения его качества, предоставления клиенту действенной консультативной помощи, основанной на изучении его финансово-экономического состояния.

На основе полученной информации аудитору необходимо четко определить следующее:

а) с какими отраслевыми рисками ему придется столкнуться;

б) компетентен ли он в решении специфических проблем данной отрасли;

в) необходимо ли привлечение экспертов для консультаций по отдельным вопросам.

Таким образом, на этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным его проведение, она переходит к подбору необходимых специалистов для осуществления аудита.

После предварительного планирования аудиторской проверки аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, который должен содержать предполагаемый объем аудиторской проверки и порядок ее проведения. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур зависят от объема и сложности показателей бухгалтерской отчетности клиента.

При разработке общего плана аудитору необходимо учесть:

- данные предварительного планирования, в т.ч. общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица, особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита, общий уровень компетентности руководства;

- величину оценки риска внутреннего контроля, в т.ч. учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- существенность и ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля. При планировании аудитору следует установить приемлемые для него уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудитор выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры;

- величину оценки вероятности существенного искажения отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций проверяемым аудируемым лицом с учетом прошлых проверок. На этом этапе анализируются итоги аудита за предыдущий год (годы) или за предыдущие этапы аудита, проводимого в текущем году, и по результатам анализа формируются особенности плана текущей аудиторской проверки с учетом нарушений, допущенных проверяемым предприятием, слабых мест в системе внутреннего контроля.

В процессе планирования аудита рассматриваются также вопросы привлечения других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний клиента, привлечения экспертов; количество подразделений клиента и их удаленность друг от друга; количество и квалификация специалистов, необходимых для работы с данным клиентом.

При планировании управления и контроля качества выполняемого аудита аудитору рекомендуется предусмотреть:

- формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов;

- распределение аудиторов по конкретным участкам аудита;

- информирование аудиторов об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью клиента, а также с положениями общего плана аудита;

- контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и оформлением результатов аудита;

- разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с реализацией процедур;

- документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы.

В общем плане аудитору необходимо определить способ проведения аудита (сплошной или выборочный) на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.

Заключительным этапом процесса планирования являются разработка и документальное оформление программы аудита.

Программа аудиторской проверки определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Таким образом, по существу, программа аудита составляется в целях развития общего плана аудита как детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для полного сбора информации, достаточной для составления обоснованного и объективного заключения о проверяемом субъекте в соответствии с договором. Программа аудита представляет собой набор инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также является средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. Из этого положения следует, что программа аудита должна быть подробно проработана по каждому разделу аудита с тем, чтобы одновременно служить руководством при выполнении задания рядовым аудитором и базовым документом для контроля за выполнением работы аудиторами и ассистентами.