Тема 2 Принципы стоимостной оценки затрат на создание и внедрение ИСиТ

1. Особенности группировки затрат на создание и внедрение ИСиТ

2. Принципы оценки экономических элементов затрат на создание продукции, работ, услуг

3. Особенности формирования стоимости программного продукта, признаваемого объектом нематериальных активов

4. Информационная база определения стоимости лицензионного программного обеспечения

1. Особенности группировки  затрат  на создание и внедрение ИСиТ

 

При оценке составляющих эффективности ИСиТ следует четко определить, в рамках какого вида деятельности организации выполняется создание и/или внедрение оцениваемых ИСиТ.

1. Создание (продукция) или перепродажа (товар) видов ИСиТ  – основной вид деятельности организации. (Например, разработка ПО с целью продажи, разработка систем электронной коммерции).

В этом случае элементы ИСиТ рассматриваются как продукция, услуги или товары для перепродажи.

В этом случае  применяются адаптированные по статьям классические методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применимы также классические методы анализа экономической эффективности продукции, работ, услуг. (например, показатели  безубыточности работы предприятия, расчет рентабельности продукции  = прибыль от продаж / себестоимость продукции, рентабельности продаж = прибыль до налогообложения (операционная прибыль) / выручка от продаж и др.

Порядок учета расходов регулируется ПБУ 10/99

 

 

2. Создание ИСиТ – не является основным видом деятельности организации. (разработка и внедрение ИСиТ - для решения прикладных задач):

- поступление за плату (заказ на разработку сторонней организацией, приобретение «коробочных» продуктов;

- создание силами самой организации.  

В этом случае затраты на  разработку, внедрение БД и программ для ЭВМ, т.е. программных средств реализации ИС рассматриваются, в большинстве случаев, как результат интеллектуальной деятельности и признаются, как правило, нематериальными активами организации или результатами НИОКР, списываемыми на расходы по основной деятельности.

Порядок формирования и оценки затрат регулируется ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"  и  ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы"

Затраты на приобретение технических средств ИС рассматриваются как затраты на создание, поступление объектов основных средств.

3. Создание и внедрение ИСиТ может выполняться в рамках инвестиционных, инновационных проектов, реализуемых НИОКР.

Здесь во 2 и 3 случаях также применяются адаптированные для ИТ-отрасли классические методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции,  а  для оценки их эффективности также адаптированные для ИТ-отрасли методы анализа инвестиционных проектов, анализа инвестиций и т.д.

При этом Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ (ред. от 23.05.2016) "О науке и государственной научно-технической политике" рассматривает научный проект и (или) научно-технический проект как комплекс скоординированных и управляемых мероприятий, которые направлены на получение научных и (или) научно-технических результатов и осуществление которых ограничено временем и привлекаемыми ресурсами.

Обобщенная группировка затрат на создание продукции, работ, услуг в организациях, независимо от их вида деятельности и формы собственности, может проводиться по  экономическим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

В общем случае для исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг группировка может проводиться по калькуляционным статьям:

1. «Материалы»

2. «Покупные комплектующие изделия и услуги производственного характера сторонних организаций»;

3.  «Энергия на технологические цели»;

4. «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования»;

5.  «Затраты на оплату труда работников основного производства»;

6. «Отчисления на социальные нужды работников основного производства»;

7. «Расходы на НИР И НИОКР»;

8. «Общепроизводственные расходы»;

9. «Общехозяйственные расходы»;

10.  «Прочие расходы»;

11.  «Коммерческие расходы».

 

Итог первых 10 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех статей — полная себестоимость реализованной продукции.

Организации могут вносить изменения в приведенную номенклатуру калькуляционных статей с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.

По местам возникновения затраты могут группироваться и оцениваться по отделам и др. структурным подразделениям организации, т.е. по центрам затрат.

Существуют также основные классификации затрат:

1. По способу включения в себестоимость единицы продукции (прямые и косвенные).

2. По связи затрат с технологическим процессом (основные и накладные).

3. По отношению к объему производства (переменные и постоянные).

4. По сфере возникновения (производственные и внепроизводственные);

5. По степени однородности (одноэлементные и комплексные);

6. В зависимости от времени возникновения (текущие и единовременные);

7. С позиции планирования (планируемые и непланируемые);

8. По целесообразности (производительные и непроизводительные);

9. Для контроля и регулирования (регулируемые и нерегулируемые) и др.

 

2. Принципы оценки экономических элементов затрат на создание продукции, работ, услуг

 

В соответствии с традиционной российской системой калькулирования полной себестоимости продукции, работ, услуг полная себестоимость единицы изделия (в нашем случае ПО) будет складывается из прямых материальных, прямых трудовых, общепроизводственных, общехозяйственных затрат и коммерческих расходов.

Рассмотрим сначала порядок включения прямых затрат в себестоимость продукции.

Прямые материальные затраты – это затраты основных материалов.

Материальные затраты включают стоимость компьютерных накопителей (диски, флеш-накопители), бумаги, картриджей, необходимой литературы и прочее.

Стоимость основных материалов определяется умножением количества материалов, израсходованных на изготовление одного изделия на стоимость единицы материала.

Следует учесть, что разработка программ является областью с малой материало- и энергоемкостью, и основные затраты будут связаны с трудом специалистов различных категорий.

При расчете полных затрат на создание программного продукта учитывается стоимость вычислительной техники, используемой непосредственно при разработке АИС. Стоимость оборудования как объекта основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). (использование этого метода маловероятно)

Методика расчета затрат на электроэнергию при технико-экономическом обосновании автоматизированных информационных систем (АИС), предлагаемая В.Я. Хорольским [8], предполагает расчет энергозатрат вычислительной техники при создании программного продукта на этапах программирования, отладки и подготовки документации (возможны также затраты электроэнергии и на этапах исследования предметной области  и разработки алгоритма программного продукта).

Прямые трудовые затраты – заработная плата основных работников (т.е. занятых непосредственной разработкой ПО) с соответствующими начислениями на нее.

При оценке трудовых затрат следует учесть установленные в организации формы и системы оплаты труда (по категориям специалистов, занятых разработкой и обслуживанием ИСиТ).

Различают тарифную и бестарифную системы оплаты труда.

Тарифная система оплаты труда – совокупность нормативов, позволяющих регулировать и дифференцировать ЗП рабочих и служащих в зависимости от квалификации, характера и условий труда, видов производства, отрасли народного хозяйства и регионов.

Тарифная система оплаты труда состоит из:

– Единого тарифно-квалифицированного справочника работ и профессий (ЕТКС).

– Тарифных сеток.

– Ставки первого разряда.

При бестарифной системе заработная плата отдельного работника является его долей в общем фонде оплаты труда коллектива. Она зависит от квалификационного уровня работника, отработанного времени и коэффициента, учитывающего личный вклад работника в общие результаты работы подразделения. При бестарифной системе оплаты труда могут устанавливаются коэффициенты, показывающие соотношение оплаты i-ro работника и минимального размера оплаты труда.

Различают две основные формы оплаты труда: повременная и сдельная;

Повременная делится на:

– простую повременную - это оплата труда за отработанное время, но не календарное, а нормативное, которое предусматривается тарифной системой. Заработок при этой форме оплаты труда определяется путем умножения часовой тарифной ставки I-того разряда на отработанное время:

– повременно-премиальную (заработок за количество отработанного времени + премия)

В свою очередь сдельная подразделяется на:

– простую сдельную (это оплата труда за количество произведенной продукции, работ, услуг).;

– сдельно-премиальную (сдельный заработок +премия за достижение определенных показателей);

– косвенно-сдельную (применяется только для отдельных групп работников, обслуживающих основную деятельность. Здесь заработная плата зависит не от личной выработки, а от результатов труда других работников. По этой форме оплачиваются вспомогательные работники, обслуживающие основных специалистов-сдельщиков и влияющие в значительной степени на их выработку);

– аккордную (это разновидность сдельной оплаты труда, сущность которой заключается в том, что расценка устанавливается на весь объем подлежащих выполнению работ с указанием срока их выполнения.   Аккордную оплату труда наиболее целесообразно применять в следующих случаях:

ü предприятие не укладывается в срок с выполнением какого-либо заказа, и при его невыполнении оно обязано будет заплатить значительные суммы штрафных санкций в связи с условиями договора;

ü при чрезвычайных обстоятельствах (пожаре, обвале, выходе из строя основной технологической линии по серьезной причине), которые приведут к остановке производства;

ü при острой производственной необходимости выполнения отдельных работ или внедрении нового оборудования на предприятии.

ü сдельно-прогрессивную (предполагает увеличение расценок при определенном проценте перевыполнения норм);

– бригадную (коллективную). Различают коллективно-сдельную и индивидуально-бригадную системы оплаты труда. Общая черта этих разновидностей состоит в том, что заработная плата работникам начисляется по результатам работы всей бригады – по количеству сданной работы и по суммарной сдельной расценке (коллективной расценке), установленной на каждый вид продукции. Отличие состоит в распределении заработной платы между членами бригады.

В условиях сдельной формы оплаты труда определяется выработка каждого работника.

После умножения фактической выработки на сдельные расценки (стоимость изготовления продукта) получают размер начисленной заработной платы специалиста-сдельщика.

Заработную плату работников - повременщиков определяют умножением часовой или дневной тарифной ставки на количество отработанных часов или дней.

Одновременно по установленным нормативам производятся расчеты единого социального налога, учитываемые для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда

– Для основной группы налогоплательщиков ставки ЕСН в 2018 году складываются из трех разновидностей платежей:

– взносов на обязательное пенсионное страхование, ставка по которым  —  22%;

– отчислений на обязательное медицинское страхование, их размер — 5,1%;

– платежи в Страховой фонд, составляющие 2,9%.

– взносы по обязательному страхование от несчастных случаев на производстве и проф. заболеваний, учитываемые с составе прочих расходов (от 0,2 до 6%).

Сумма оплаты труда основных работников в себестоимости единицы программного изделия определяется умножением трудоемкости изготовления одного изделия (в часах) на тарифную ставку (стоимость одного часа).

Порядок включения косвенных затрат в себестоимость единицы продукции, работ, услуг

1. Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях – участках, подразделениях организации. Они связаны с организацией и управлением производством, носят условно-переменный характер, прямой зависимости от объема производства не имеют, включаются в себестоимость конкретного изделия путем распределения.

2. Общехозяйственные расходы связаны с организацией и управлением предприятием, носят условно-постоянный характер, зависимости от объема реализации не имеют.

При калькулировании полной себестоимости распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов между изделиями происходит по методике выбранной предприятием.

Если предприятие выпускает одно изделие, то величина косвенных расходов, включаемых в себестоимость одного изделия, определяется делением общей суммы косвенных расходов на объем произведенной продукции.

Если предприятие выпускает более одного изделия, то косвенные расходы включаются в себестоимость единицы продукции путем распределения пропорционально выбранной базе.

Выбор базы распределения зависит от того, какой фактор имеет наибольший вес в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Выбирая базу, необходимо так распределить затраты, чтобы изделия в конечном итоге оказались прибыльными.

В качестве базы можно выбрать стоимость основных материалов; время работы производственных рабочих (человеко-часы); заработную плату производственных рабочих; машино-часы; все прямые затраты; объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении. Наиболее распространенная база распределения – заработная плата основных производственных рабочих.

После определения базы распределения косвенных расходов рассчитывают коэффициент распределения косвенных расходов.

Это отношение всей суммы косвенных расходов к базе распределения. Коэффициент показывает, сколько рублей косвенных расходов приходится на количественную единицу базы распределения.

Сумму косвенных расходов, относимую на себестоимость одного изделия, определяют умножением коэффициента на фактическую величину базы распределения в себестоимости единицы продукции.

Рассчитанную сумму общепроизводственных расходов прибавляют к прямым затратам, в результате чего формируется производственная себестоимость единицы готовой продукции. А полная себестоимость единицы готовой продукции определятся суммированием производственной себестоимости и рассчитанной с помощью коэффициента суммы общехозяйственных расходов.

3. Особенности формирования стоимости программного продукта, признаваемого объектом нематериальных активов

 

БД, программы для ЭВМ, признанные объектом  НМА (нематериальных активов) учитываются по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

БД, программы для ЭВМ признаются НМА в случае единовременного выполнения следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Расходами на приобретение БД или программ для ЭВМ, признанных объектами нематериальных активов являются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

– таможенные пошлины и таможенные сборы;

– невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

К расходам также относятся:

– суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

– расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

– отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

– расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

– иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

– возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

– общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

– расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

 

4. Информационная база определения стоимости лицензионного программного обеспечения

 

Организациями чаще всего используется лицензионное программное обеспечение, приобретенное по лицензионному договору без перехода исключительных прав на него. Это и антивирусные программы, и офисные приложения, и различные специализированные программы, например, для ведения бухгалтерского учета.

Способ приобретения программного обеспечения	Документы, подтверждающие расходы на приобретение программного обеспечения
Экземпляр программного обеспечения приобретен у оптового продавца	Лицензионный договор, подписанный продавцом (лицензиаром) и покупателем (лицензиатом);Акт приема-передачи неисключительных прав на программное обеспечение.
Экземпляр программного обеспечения приобретен в розницу	Лицензионный договор, содержащийся на упаковке программного продукта («коробочная» лицензия);Товарная накладная или другой аналогичный документ;Документ, подтверждающий оплату
Экземпляр программного обеспечения приобретен через интернет	Лицензионный договор, содержащийся на сайте продавца (правообладателя);Документ, подтверждающий оплату (Письмо Минфина от 28.09.2011 N 03-03-06/1/596);Распечатка электронного письма, подтверждающего приобретение программы (Письмо Минфина России от 5 марта 2011 г. N 03-03-06/1/127)

В случае с лицензионным программным обеспечением, основным подтверждающим документом является лицензионный договор. В соответствии со ст. 1235 ГК РФ:

«По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах»

Лицензионным договором между поставщиком (лицензиаром) и покупателем (лицензиатом) программного продукта устанавливается размер вознаграждения (то есть стоимость программы), а также срок действия договора (срок использования программы). Если такой срок прямо не прописан в договоре, то в гражданском праве он считается равным пяти годам (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Форма, в которой составлен лицензионный договор, а также подтверждающие документы могут быть разными в зависимости от способа приобретения программного обеспечения:

В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение права использовать программное обеспечение в соответствии с лицензионными и сублицензионными соглашениями (расходы на приобретение лицензионного программного обеспечения) уменьшают налогооблагаемую базу и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 1 пп 26 ст. 264 НК РФ). Однако порядок налогового учета таких расходов может быть различным в зависимости от срока действия лицензионного соглашения (срока использования программного обеспечения), а точнее, от того, установлен ли этот срок.

1. Если в договоре установлен срок, на который лицензиату передается право пользования программным продуктом, то расходы на его приобретение должны списываться равномерно в течение всего этого срока (п. 1 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина РФ от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95, от 16.12.2011 № 03-03-06/1/829).

Пример.

ООО «Перспектива» приобрело по лицензионному соглашению программный продукт Kaspersky Internet Security 2014. Стоимость программы 2400 руб. (без учета НДС), срок действия лицензионного соглашения — 2 года.

Так как срок действия лицензионного соглашения определен, для целей исчисления налога на прибыль организация будет ежемесячно списывать в расходы по 100,00 руб. (2400 руб. / 24 месяца).

 

2. В случае, когда конкретный срок действия лицензионного соглашения не установлен, позиция контролирующих органов неоднозначна.

Ранее Минфин пояснял, что организация вправе самостоятельно установить порядок учета расходов на приобретение такого программного обеспечения с учетом принципа равномерности (Письмо Минфина России от 18 марта 2013 г. N 03-03-06/1/8161). Однако немногим позже вышли разъяснения Минфина, согласно которым, если срок использования программного обеспечения не установлен лицензионным соглашением, то для целей налогового учета применяются нормы ГК РФ – то есть этот срок считается равным пяти годам (Письмо Минфина РФ от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039). Таким образом, расходы на приобретение программного обеспечения должны списываться в налоговом учете равными частями в течение пяти лет.

Свою позицию по этому вопросу имеют и судебные органы. Есть судебные решения, в которых признается правомерность списания затрат на приобретение программного обеспечения единовременно в момент установки, независимо от срока действия лицензионного соглашения (Постановления ФАС МО от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, от 28.12.2010 N КА-А40/15824-10; ФАС ПО от 26.01.2010 N А57-4800/2009; ФАС СЗО от 09.08.2011 N А56-52065/2010).

! Обратите внимание: Ввиду такой неоднозначности мнений Минфина и судебных органов, лучше закрепить выбранный порядок учета расходов на приобретение программного обеспечения в учетной политике для целей налогообложения.

УСН

Расходы на приобретение лицензионного программного обеспечения учитываются при определении налоговой базы по УСН с объектом налогообложения «доходы – расходы» на основании п. 1 пп. 19 ст. 346 НК РФ. При этом какого-то специального порядка учета таких расходов для расчета налога при УСН нет, в отличие от расчета налога на прибыль. Соответственно, они учитываются единовременно после установки и оплаты программного обеспечения.

Лицензионное программное обеспечение отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». В соответствии с ПБУ нематериальные активы, полученные в пользование, то есть и лицензионные программы, должны учитываться на забалансовом счете по стоимости приобретения. Планом счетов такой счет не предусмотрен, поэтому его необходимо самостоятельно ввести в рабочий план счетов организации. Например, для этих целей можно создать забалансовый счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Расходы на приобретение программного обеспечения учитываются как расходы будущих периодов и списываются на текущие расходы в течение всего срока использования. Срок использования программного обеспечения, как и для налогового учета, определяется периодом действия лицензионного договора. Если же в договоре срок не установлен, организация вправе определить его самостоятельно. Критерии определения срока использования программного обеспечения лучше закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (удобнее, если эти критерии будут совпадать с применяемыми в налоговом учете).