В отчете, составленном по косвенному методу, концентрируется информация о финансовых ресурсах организации, отражаются показатели, содержащиеся в смете доходов и расходов и поступающие в ее распоряжение после оплаты факторов производства для совершения нового цикла воспроизводства.
Косвенный метод составления отчета
Отчет о движении денежных средств
| Содержание показателей | Приток ден.ср. | Отток ден.ср. |
| 1. Потоки ден.ср. в резул.операционнойдеят. | ||
| Чистая прибыль | ||
| Ам.отчисления | ||
| Измен.текущ.обяз.покредит.задолж. | ||
| Измен.текущ.дебит.задолж. | ||
| Измен.матер.оборот.средств | ||
| Измен.текущ.фондов и резервов | ||
| .................. | ||
| Итого по разделу 1 | ||
| Чистые потоки ден.ср. в резул.операц.деят. | ||
| 2. Потоки ден.ср. в резул.инвестиционнойдеят. | ||
| 2.1 Приобр.иреализ.осн.средств | ||
| 2.2 Приобр. и реал. нематер.активов | ||
| 2.3 Приобр.иреал.ценн.бумаг и др.долгоср.фин.активов | ||
| 2.4 Приобр. и продажа собст.акций | ||
| 2.5 Проценты и дивиденты полученные | ||
| 2.6 Предост.займы и поступ. от их погашения | ||
| 2.7.................. | ||
| Итого по разделу 2 | ||
| Чистые ден.ср. в резул.инвест.деят. | ||
| 3. Потоки ден.ср.врезул.финансовойдеят. | ||
| 3.1 Эмиссия собств.акций | ||
| 3.2 Дивиденды выплаченные | ||
| 3.3 Долгоср.кредиты и займы получ.и погашенные | ||
| 3.4 Краткоср.кредиты и займы получ.и погашенные | ||
| 3.5 Целевые поступления | ||
| 3.6................... | ||
| Итого по разделу 3 | ||
| Чистые ден.ср. в резул.финансовойдеят. | ||
| Чистый приток (отток) ден.ср. за отчетный период | ||
| Денежные средства: | ||
| на начало отчетного периода= | ||
| на конец отчетного периода= |
Прямой метод составления отчета
Поступления денежных средств от покупателей и заказчиков отражаются в отчете о движении денежных средств, составленном прямым методом, полностью в суммах, поступивших в кассу, на расчетный, валютный и иные счета в банках.
Денежные средства, выплаченные поставщикам, подрядчикам, персоналу компании из кассы, а также с расчетного и иных счетов в банках, отражаются в суммах, реально оплаченных наличными деньгами и путем денежных перечислений.
Прямой метод
Отчет о движении денежных средств
| Содержание показателей | Приток ден.ср. | Отток ден.ср. |
| 1. Потоки ден.ср. в резул.операционнойдеят. | ||
| Ден.ср., получ.от покупателей и заказчиков | ||
| Ден.ср., выпл.поставщ., подряд., рабочим и служащим | ||
| Налоги выпл.в бюджет (НДС, акцизы, нал.наприб.,подох.и др.) | ||
| Внебюджетные платежи | ||
| Выплаты по соц.страх.и обеспечению | ||
| Прочие ден.поступл.уплач.иполуч. | ||
| Штрафы, пени, неустойки уплач.иполуч. | ||
| ....................... | ||
| Итого по разделу 1 | ||
| Чистые ден.ср. в резул.операционнойдеят. | ||
| 2. Потоки ден.ср.врезул.инвестиционнойдеят. | ||
| 2.1 Приобретение и продажа осн.средств | ||
| 2.2 Приобретение и продажа НМА | ||
| 2.3 Приобретение и реал.ценн.бумаг и др.долгоср.фин.влож. | ||
| 2.4 Приобретение и вторичная продажа собст.акций | ||
| 2.5 Предост.займы и поступ.от их погашения | ||
| 2.6 Проценты и дивиденды полученные | ||
| 2.7................... | ||
| Итого по разделу 2 | ||
| Чистые ден.ср.врезул.инвестиционнойдеят. | ||
| 3. Потоки ден.ср.врезул.финансовойдеят. | ||
| 3.1 Эмиссия собст.акций | ||
| 3.2 Дивиденды выплаченные | ||
| 3.3 Долгоср.кредиты и займы получ.и погашенные | ||
| 3.4 Краткоср.кредиты и займы получ.и погашенные | ||
| 3.5 Погашение задолж.подолгоср.аренд.обязат. | ||
| 3.6 Целевые финансовые поступления | ||
| 3.7...................... | ||
| Итого по разделу 3 | ||
| Чистые ден.ср.врезул.финансовойдеят. | ||
| 4. Курсовые валют.разницы от переоц.валюты по дейст.курсу на отч.дату | ||
| Чистый приток (отток) ден.ср.за отчетный период | ||
| Денежные средства: | ||
| На начало отчетного периода= | ||
| На конец отчетного периода= |
В отличие от отчета, составленного косвенным методом, мы не найдем весьма важных показателей, характеризующих источники финансирования - чистой прибыли и амортизационных отчислений, изменений в оборотных средствах, в том числе образуемых за счет капитала.
Каждый метод составления отчета создает необходимую информацию пользователям. Прямой метод отражает валовые потоки денег, как платежных средств. Косвенный метод содержит данные о финансовых ресурсах компании, их движение в виде потоков денежных средств.
3.3.6 Стандарт № 14 "Сегментная отчетность"
Целью МСФО 14 "Сегментная отчетность" является регламентация представление компаниями отчетности о сегментах деятельности с тем, чтобы помочь пользователям финансовой отчетности лучше понять показатели работы компании, оценить существенные риски и выгоды в ее деятельности, найти наиболее обоснованные решения относительно данной компании.
В отличие от ранее действующих положений МСФО 14 устанавливает, что сегментную отчетность должны представлять только те компании, долевые или долговые ценные бумаги которых свободно обращаются на открытом рынке, или которые готовятся к выпуску долевых или долговых ценных бумаг (находятся в процессе выпуска) на открытый фондовый рынок.
Стандарт предусматривает два вида отчетных сегментов: хозяйственные сегменты и географические сегменты.
Хозяйственный сегмент представляет собой часть операций компании, направленных на производство товаров и услуг, который подвержен рискам и выгодам, отличающим его от рисков и выгод других хозяйственных сегментов.
Географический сегмент представляет собой часть операций компании по производству товаров и услуг в конкретной экономической среде, который подвержен рискам и выгодам, возникающим в этой среде и отличающимся от рисков и выгод сегментов, действующих в других экономических условиях.
Доходы и расходы отчетного сегмента.
Доходы сегмента представляют собой сумму той части доходов компании, которая может быть обоснованно отнесена в доходы данного сегмента, а также доходы, непосредственно полученные в операциях, проведенных самим сегментом.
Расходы сегмента включают расходы, возникшие непосредственно в результате операционной деятельности сегмента и обоснованную часть соответствующих расходов, которые могут быть распределены на данный сегмент.
Сегментные результаты. Определяются сопоставлением его доходов и расходов. Корректировки на долю меньшинства в прибыли (убытках) при расчете сегментных результатов не принимаются во внимание.
Активы и обязательства отчетного сегмента. Активы сегмента включают краткосрочные активы, которые используются в операционной деятельности сегмента, основные средства, НМА, но не включают те активы, которые используются для общих целей компании и для управления ею.
Обязательства сегмента состоят из кредиторской задолженности поставщикам, авансовых поступлений, начисленных обязательств и обязательств по займам и кредитам, оплачиваемых за счет результатов деятельности данного сегмента. Обязательства по налогу на прибыль в отчетность сегмента не включаются.
Учетная политика сегмента не отличается от общей учетной политики компании, если только не существует специальной учетной политики для сегмента, которая дополняет общую учетную политику.
Тема 4. Предназначение, сфера действия и содержание МСУ (ФО) по материальным и нематериальным активам, принципам учета IAS 2, 38, 16, 17, 36, 37
Согласно МСФО запасы классифицируются следующим образом:
· товары и другое имущество, предназначенные для перепродажи;
· готовая продукция, произведенная компанией;
· незавершенная продукция, включающая в себя сырье и материалы, находящиеся в производственном процессе.
В учете, согласно МСФО запасы оцениваются как активы (при поступлении) или как расходы (при выбытии). При принятии запасов к учету как активов их первоначальная оценка осуществляется одним из следующих способов:
· по себестоимости (в фактическую стоимость запасов включаются все прямо относимые затраты на подготовку запасов к продаже, в том числе соответствующие накладные расходы);
· по нормативным затратам (если результаты подобных расчётов дают оценку, приближенную к фактической себестоимости);
по розничным ценам (если результаты подобных расчётов дают оценку, приближенную к фактической себестоимости).
Порядок отражения материальных оборотных запасов определяется МСФО-2 «Запасы». К запасам, в соответствии со стандартом, относятся активы в форме сырья и материалов для использования в производстве продукции и оказания услуг или предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности либо использования в процессе производства для такой продажи. Следовательно, оборотные запасы – это товары, приобретенные и хранимые для перепродажи в самом широком смысле слова. Если земля, недвижимость, станки и машины приобретены для перепродажи, то они включаются в оборотные запасы и учитываются как товары. К запасам относятся сырье и материалы, готовая продукция, незавершенное производство.
МСФО-2 применяется к запасам, подлежащим оценке по исторической (первоначальной) стоимости. Запасы, описываемые данным стандартом, должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цены продаж.
Возможная чистая цена продаж – предполагаемая продажная цена в нормальных рыночных условиях за вычетом затрат на выполнение работ и возможных коммерческих расходов, связанных с реализацией.
Себестоимость запасов включает затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с доставкой в место настоящего нахождения запаса и доведением его до состояния, в котором он оказался в данный момент.
Затраты на приобретение (транспортно-заготовительные расходы) включают покупную цену, импортные пошлины и иные невозмещаемые налоги, расходы на посредников и консультантов, транспортные, экспедиторские, другие расходы, непосредственно относимые на приобретение товаров, материалов и услуг. Из этих затрат вычитаются торговые скидки, возвраты платежей и другие аналогичные суммы.
Затраты на переработку включают прямые затраты труда и другие аналогичные прямые затраты, а также распределяемые на систематической основе постоянные и переменные накладные производственные расходы.
Постоянные производственные накладные расходы на каждую единицу продукции распределяются на основе производственных мощностей предприятия в нормальных условиях работы. Сумма этих расходов, включаемых в стоимость единицы продукции, остается неизменной при снижении объема производства и даже при его остановке. А вот переменные накладные расходы полностью распределяются на выпущенную продукцию в данном отчетном периоде.
Прочие затраты включаются в себестоимость материальных оборотных активов только в том случае, когда они связаны с переработкой данного актива непосредственно.
В себестоимость запасов не должны включаться:
− сверхнормативные потери сырья и материалов, трудовых и прочих производственных затрат;
− расходы на хранение, кроме необходимых в производственном процессе;
− административные расходы, не связанные с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния, а также коммерческие (сбытовые) расходы.
Все эти затраты относятся к расходам данного отчетного периода.
Стандарт разрешает применять для удобства учета нормативный метод определения себестоимости запасов и метод розничных цен, если при их применении отклонения от реальных значений себестоимости невелики и можно сказать о приближенно верном значении себестоимости. Нормативная себестоимость должна регулярно проверяться и при необходимости пересматриваться.
Метод розничных цен используется в розничной торговле путем надбавки к покупной стоимости товара определенной маржи, которая в российских условиях называется торговой наценкой.
Расчеты себестоимости запасов. МСФО-2 устанавливает, что себестоимость тех запасов, которые не могут рассматриваться как взаимозаменяемые, а также товаров и услуг, произведенных для применения в специальных проектах, определяется индивидуально для каждого такого запаса.
Запасы, которые отличаются от рассмотренного выше определения, оцениваются по средневзвешенной себестоимости или по формуле ФИФО (первое поступление – первый отпуск в расход). Средняя себестоимость рассчитывается периодически или по мере поступления каждой очередной поставки. С 2005 г. не допускается применения альтернативного подхода определения себестоимости по формуле ЛИФО (последнее поступление – первый отпуск в расход). Каждая организация обязана применять одну и ту же формулу себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковые характеристики применение. Для различных по характеристике и применению запасов могут применяться различные формулы себестоимости.
Средняя фактическая себестоимость поступающих оборотных запасов складывается из их фактурной себестоимости, уплаченной поставщику при покупке, транспортно-заготовительных расходов. Транспортно-заготовительные расходы изменяются в зависимости от размера партии груза, изменения географии поставщиков, вида применяемого транспорта, способов погрузки и иных факторов. Фактурная стоимость материальных ценностей тоже меняется. Поэтому на практике фактическая заготовительная себестоимость определяется как средняя взвешенная, исходящая из всех поступивших партий и фактических условий снабжения за отчетный период.
Оценка материальных ценностей по покупным ценам. Определение «покупные цены» неоднозначно. К покупным ценам можно отнести договорные цены со скидками и накидками, и так называемые фактурные цены, то есть стоимость материальных ценностей, вытекающую из счета-фактуры поставщика. Фактурные цены определяются по договору с включением стоимости различных дополнительных услуг, транспортных расходов.
Оценка по методам ФИФО и ЛИФО. ФИФО – это метод оценки материальных ценностей по их первоначальной стоимости. При этом методе применяется правило: «первая партия на приход – первая в расход», то есть расход материальных ценностей оценивается по стоимости их приобретения в определенной последовательности: сначала списывается в расход стоимость материала по цене первой закупленной партии, затем – второй, третьей и так в порядке до исчерпания общего количества материала. Порядок оценки не зависит от фактической последовательности расходования партий поступивших материалов.
Материально-производственные запасы показываются в бухгалтерском балансе по отдельным статьям в соответствии с их классификацией исходя из способа использования в производстве продукции (работ, услуг) и иной деятельности.
По состоянию на конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в балансе в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии.
В бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию следующие положения учетной политики организации:
− методы оценки материально-производственных запасов по видам;
− изменение методов оценки материально-производственных запасов в результате этих изменений;
− разница между фактической себестоимостью и стоимостью по ценам возможной продажи запасов, отнесенная на финансовые результаты организации, в случаях уменьшения продажных цен; нанесения ущерба ценностям; при наличии запасов в оценке, превышающей стоимость их возможной продажи по состоянию на конец года.
Товарно-материальные запасы в российском законодательстве регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/10), утвержденным приказом Минфина РФ от 09.06.01 г. № 66н.
К бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); используемые для управленческих нужд организации.
Согласно МСФО-2 измерение и отражение в учете и отчетности стоимости товарно-материальных запасов должно производиться по наименьшей из двух оценок: по себестоимости или по рыночной цене. При этом себестоимость служит основной исходной базой стоимостной оценки запасов. В нее должна входить покупная стоимость товаров, затраты по доставке, хранению и переработке. Таким образом, методика определения себестоимости товарно-материальных запасов западных фирм соответствует методике определения фактической себестоимости российского стандарта. Отличительной особенностью ПБУ 5/01 является отсутствие возможности применения рыночной цены за исключением товарно-материальных ценностей, полученных безвозмездно.
В советской системе бухгалтерского учета в расчет полной себестоимости включались все затраты: и производственные, и общехозяйственные, этот же подход унаследовала и новая российская бухгалтерская система.
Согласно же мировой практике в МСФО в себестоимость реализованной продукции включаются только производственные расходы как прямые, так и косвенные. Их сумма показывает, во что предприятию обходится производство продукции. Расходы, относящиеся к управлению организацией, амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб прямо не связаны с процессом производства, и поэтому их смешение с производственными затратами (дебет счета 20, кредит счета 26) является недопустимым.
Основные средства
Согласно МСФО, основные средства признаются материальными активами, если:
· используются компанией для производства или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим организациям или для административных целей;
· предполагается его использование в течение более одного операционного периода (более 12 мес.).
При этом, как и любой актив, объект основных средств должен приносить компании будущие экономические выгоды и стоимость объекта должна быть надежно оценена.
Классификация объектов основных средств, в соответствии с МСФО, производится компанией самостоятельно. МСФО 16 приводит следующую примерную классификацию:
· земля;
· здания;
· оборудование;
· суда;
· самолеты;
· автотранспортные средства;
· мебель и прочие принадлежности;
· оборудование административных помещений.
Согласно МСФО, можно объединять отдельные незначительные активы (инструменты, штампы и пр.) в одну учетную единицу. Однако если составные части одного объекта имеют разные сроки полезного использования, то они учитываются как отдельные объекты.
Первоначальная оценка основных средств по МСФО осуществляется по фактической стоимости (что совпадает с требованиями РПБУ). Исключение в том, что согласно МСФО, в фактическую стоимость объекта должны включаться затраты на демонтаж и вывоз оборудования и на восстановление земельного участка после окончания работ.
МСФО устанавливают два подхода к последующей оценке основных средств:
· основной подход – объекты переоцениваются только, если их чистая цена продаж оказалась ниже балансовой стоимости; сумма уценки признается расходом отчетного периода;
· альтернативный подход – объекты переоцениваются по их справедливой стоимости.
Переоценке подлежат не отдельные объекты основных средств, а вся группа, к которой относится объект. Переоценки должны проводиться на регулярной основе, так чтобы балансовая стоимость объекта существенно не отличалась от его справедливой стоимости на отчетную дату.
МСФО (IAS) 16 выделяет два способа отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета:
· сумма накопленной амортизации на дату переоценки переоценивается в той же пропорции, что и изменение балансовой стоимости актива до вычета амортизации; при этом после переоценки балансовая (остаточная) стоимость актива равняется его переоцененной стоимости;
· сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, после чего полученный результат переоценивается до справедливой стоимости.
Согласно стандарту IAC 16 «Основные средства», амортизацию основных средств можно было начислять одним из следующих методов:
· прямолинейным;
· методом уменьшающегося остатка;
· методом продуктивности актива.
Прямолинейный метод является самым простым и удобным в применении. Метод уменьшаемого остатка, относящийся к категории ускоренной амортизации, предполагает уменьшение суммы амортизационных отчислений на протяжении срока полезной службы актива. Производственный метод предполагает использование для исчисления амортизации натуральных объемов продукции, произведенной этим активом. Причем вне зависимости от выбранного метода в расчет необходимо принимать размер ликвидационной стоимости имущества, которая представляет собой ту сумму денег, которую можно получить в результате продажи или ликвидации данного объекта основных средств по окончании срока его полезной эксплуатации. В отечественной практике бухгалтерского учета понятие ликвидационной стоимости основных средств при расчете амортизации не применяется. В результате величина амортизируемой стоимости имущества не совпадает с размером данного показателя, используемого в международной практике.
МСФО не дают никаких указаний по поводу выбора механизмов начисления амортизации, выбор экономически оправданного метода находится в компетенции компании. Однако в странах с развитой и стабильной рыночной экономикой с упорядоченной налоговой системой понятие «амортизационные расходы» означает величину необлагаемой налогом прибыли, которая, как правило, превышает величину действительного износа актива, так как предпочтение отдается ускоренным методам начисления амортизации. В результате занижается налогооблагаемая прибыль и завышается прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. Таким образом, государство поощряет частные инвестиции. Наиболее популярным методом начисления амортизации в экономически развитых странах является метод уменьшающегося остатка.
Если основное средство становится предназначенным для продажи, то вместо МБС 16 для его учета применяется МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Механизм амортизации в таких случаях теряет всякий смысл. Вместо него более адекватной является текущая оценка, базирующаяся на возможной цене продажи, правила которой и установлены в МСФО 5.
Методика отражения в учете и отчетности основных средств изложена в МСФО-16 «Основные средства» (в редакции 1993 года). Основные средства (имущество, машины и оборудование) определяются в стандарте как материальные активы, необходимые для производства и (или) продажи товаров и услуг, для административно-управленческих целей или для сдачи в аренду, срок полезного использования которых превышает годовой отчетный период.
К основным средствам относят надежно определенную стоимость активов, которые будут полезно использоваться в хозяйственной деятельности и принесут организации некоторые экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то расходы на приобретение объектов основных средств не признаются в качестве материальных активов и списываются в расход на уменьшение прибыли отчетного периода. Стандарт признает, что большинство запасных частей, приспособлений и оборудования для обслуживания основных средств должны учитываться как оборотные материальные активы (запасы).
Фактическая стоимость основных средств является основанием для признания объекта в качестве актива. Она служит для оценки объекта, впервые принимаемого на учет в данной организации.
Фактическая стоимость объекта включает покупную цену, импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, любые иные прямые затраты по приведению объекта в рабочее состояние. Любые торговые скидки вычитаются из фактической стоимости. Административно-управленческие накладные расходы не включаются в фактическую стоимость объекта, если не доказано, что они непосредственно относятся к его приобретению и доведению до рабочего состояния.
Стоимость объектов основных средств, произведенных или построенных организацией для себя, оценивается по тем же принципам, что и объекты, приобретенные на стороне. Эти объекты оцениваются по фактической себестоимости производства.
Балансовая стоимость основных средств может быть меньше их фактической стоимости на сумму полученных субсидий от правительства.
Оценка обмениваемых объектов основных средств производится по балансовой стоимости переданного объекта плюс или минус на сумму денежных средств, которая была выплачена или получена в этой операции. Ни прибыль, ни убыток в операции такого обмена не определяется.
Затраты на основные средства. Введение в действие и принятие к учету основных средств, в особенности машин и оборудования, требуют дополнительных затрат для их поддержания в приемлемом работоспособном состоянии. Эти затраты в бухгалтерском учете:
a) капитализируются и увеличивают первоначальную стоимость основных средств;
б) списываются как расходы отчетного периода;
в) представляют расходы на замену определенных объектов основных средств.
Затраты на ремонт и другие затраты в действующие объекты основных средств могут быть капитализированы и присоединены к балансовой стоимости активов, когда они повышают первоначально рассчитанную производительность или существенно улучшают состояние объекта.
Переоценка основных средств. Стандарт предусматривает два подхода к переоценке основных средств. Основной заключается в том, что основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Переоценка возможна только тогда, когда возмещаемая сумма для данного объекта может оказаться ниже его балансовой стоимости. Сумма уменьшения стоимости признается расходом данного отчетного периода.
Альтернативный подход состоит в том, что основные средства должны систематически переоцениваться по справедливой (реальной) стоимости (обычно представляющей собой рыночную стоимость) на дату переоценки, с тем чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой оценки на отчетную дату. На дату переоценки осуществляется и корректирование суммы накопленной амортизации. Увеличение балансовой стоимости объекта в результате переоценки отражается на счете капитала, уменьшение – списывается в расход и уменьшает сумму отчетной прибыли.
Балансовая стоимость любого объекта основных средств должна уменьшаться, если она окажется больше возмещаемой суммы, и списываться в расход в текущем отчетном периоде, если только она не может быть списана против результатов ранее проведенной переоценки на счет капитала.
Выбытие и списание объектов основных средств проводится в том случае, когда решено их более не использовать и нельзя ожидать каких-либо экономических выгод от их выбытия например, продажи, обмена или сдачи в аренду. Неиспользуемые основные средства, предназначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансовой стоимости, либо по возможной цене продажи, в зависимости от того, какое из двух значений меньше. Разность между суммой чистых поступлений и балансовой стоимостью объекта, то есть его остаточной стоимостью за вычетом накопленных амортизационных отчислений, возникающей при его выбытии или реализации, отражается как прибыль или убыток отчетного периода. В операциях обмена одного основного средства на другое прибыли или убытки не возникают.
Порядок амортизации имущества, машин и оборудования определяется МСФО-16 «Основные средства». Этот порядок во многом совпадает с общими правилами амортизации, установленными МСФО-4 «Учет амортизации», но есть и некоторые отличия. Прежде всего, стандарт вводит понятие категории имущества как объединения активов, аналогичных по характеру и использованию в операциях предприятия.
Амортизируемая стоимость объектов основных средств определяется по балансовой стоимости, уменьшенной на остаточную (ликвидационную) стоимость. Ликвидационная стоимость объекта, если она существенна, определяется на дату приобретения и начала эксплуатации и впоследствии не уточняется при изменении цен на данный объект. Но если организация применяет альтернативный метод оценки основных средств, при котором объекты переоцениваются по справедливой стоимости за вычетом накопленной амортизации, новая оценка ликвидационной стоимости устанавливается после каждой переоценки объекта.
Срок полезного функционирования объекта а следовательно, и норма его амортизации – могут пересматриваться под влиянием модернизации объекта; изменений в ремонтной и экономической политике; конъюнктуры рынка; технических и технологических изменений. В связи с пересмотром сроков полезной службы и по иным причинам может быть пересмотрен и сам метод начисления амортизации.
МСФО-4 «Учет амортизации», разрешая организациям выбор метода амортизационных отчислений, не предлагает применения каких-либо определенных методов. Напротив, МСФО-16 указывает на возможные к применению методы амортизационных отчислений. К ним относятся метод равномерного начисления (линейный метод), метод уменьшающегося остатка и метод суммы изделий.
Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности осуществляется по видам основных средств. Стандарт предусматривает, что по виду и способу использования основные средства должны объединяться как минимум в следующие группы: земельные участки, земля и здания, оборудование, суда, самолеты, автотранспортные средства, мебель и прочие принадлежности, оборудование административных помещений.
Раскрываются способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизационных отчислений.
В соответствии с подходом, изложенным в МСФО-16, основные средства, предназначенные для постоянного пользования предприятием, используются более чем в одном производственном цикле.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденному приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26н, к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент производственный и хозяйственный инвентарь, принадлежности и прочие основные средства. Рассмотрение основных средств зависит от используемых методов их учета.
МСФО-16 предусматривает, что «срок полезной службы основных средств должен периодически пересматриваться и, если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационных отчислений корректируется для текущего и будущих периодов». Таким образом, в отношении изменения срока полезного использования основных средств МСФО предусматривает более гибкую политику по бухгалтерскому учету, чем российское законодательство.
Нематериальные активы
Согласно МСФО, нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив без физической формы, содержащийся для использования в производстве или при предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей.
В МСФО 38 выделяются три определяющих признака нематериальных активов:
· идентифицируемость;
· подконтрольность компании;
· способность приносить экономические выгоды.
МСФО настоятельно рекомендует не использовать расширенное понятие нематериального актива. Если бухгалтер сомневается в критериях отнесения объекта учета к нематериальным активам, то необходимо признавать его расходом периода. МСФО 38 запрещает относить внутренне созданные названия марок, списки клиентов и аналогичные статьи к нематериальным активам. Однако исключением являются фирменные марки Coca-ColaиPepsi-Cola (так как признаны во всем мире благодаря многомиллионной рекламе). Поэтому многие специалисты предлагают ввести такой нематериальный актив как фирменную марку. Состав неосязаемых объектов представлен ниже:
Таблица 1 – Неосязаемые объекты
| Объекты, учитываемые как нематериальные активы | Объекты, учитываемые как расходы будущих периодов |
| Фирменные марки и имена (если они были приобретены, а не созданы) Авторские права (срок их действия регулируется национальным законодательством, например, в США – это 50 лет) Обязательство не в ступать в конкуренцию Лицензии и франшизы Права на эксплуатацию Патенты (в США срок их действия – 17 лет) Документированные консультации Технологии, рецепты, формулы, чертежи и прототипы Компьютерное программное обеспечение (при условии обособленности от аппаратных средств) | Авторские авансы Эмиссионный расходы Организационные расходы Расходы по подготовке кадров Маркетинговые исследования Реклама и пропаганда Судебные расходы Стоимость НИОКР |
Процесс создания актива подразделяется на два этапа:
· фазу исследований;
· фазу разработок.
При этом указывается, что «ни один нематериальный актив, возникающий из исследований, не подлежит признанию. Затраты на исследования должны признаваться как расход на момент их понесения». Данная позиция объясняется тем, что при осуществлении стадии исследований в рамках внутреннего проекта, организация не может продемонстрировать наличие нематериального актива, который будет генерировать вероятные экономические выгоды. Соответственно, такие затраты подлежат признанию на момент их понесения.
Примерами подобных исследований являются:
· деятельность, направленная на получение новых знаний;
· поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или других знаний;
· поиск альтернативы материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам;
· формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.
Затраты на разработки подлежат признанию в качестве нематериального актива только тогда, когда организация способна продемонстрировать:
· техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;
· свое намерение создать нематериальный актив и использовать или продать его;
· свою способность использовать или продать нематериальный актив;
· то, как нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды. Среди прочего, организация должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или, если предполагается его внутреннее использование, полезность такого нематериального актива;
· доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;
· способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.
Подобные затраты включают в себя:
· проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей;
· проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию; проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки, которая по экономическим масштабам не подходит для коммерческого производства;
· проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг
В случае если проект создания нематериального актива невозможно разделить на этапы исследований и разработок, он полностью рассматривается как исследовательский и, следовательно, как нематериальный актив в отчетности не признается.
Первоначальная оценка нематериальных активов по МСФО аналогична российским нормам (по фактической стоимости). Согласно МСФО, затраты на подготовку персонала с эксплуатации нематериальных активов не включаются в их стоимость.
Последующая оценка нематериальных средств по МСФО предусматривает два подхода:
· основной подход – нематериальные активы признаются в отчетности по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
· альтернативный подход – объекты переоцениваются по их справедливой стоимости.
Амортизация нематериальных активов начисляется исходя из наилучшей оценки их полезного срока (но не более 20 лет, хотя могут быть и исключения по превышению этого срока, например, если определен больший срок использования исключительного права и т. д.). Методы начисления амортизации нематериальных активов по МСФО:
· прямолинейный;
· метод уменьшающегося остатка;
· метод продуктивности актива.
Амортизируемая сумма актива с ограниченным сроком полезной службы определятся после вычета его ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы должна приниматься равной нулю, за исключением случаев, когда:
· имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы;
существует активный рынок для актива, ликвидационная стоимость может быть определена путем ссылки на этот рынок и вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива
Целью МСФО-38 «Нематериальные активы» является определение методики учета нематериальных активов, а также освещение вопросов признания их балансовой стоимости и сумм начисленного износа.
Нематериальные активы состоят из неденежных объектов имущества, не имеющих материально-вещественного содержания либо это содержание не имеет решающего значения или не рассматривается из-за юридических ограничений. Как и любой актив, объект нематериальных активов должен быть под контролем организации, приносить экономические выгоды, однозначно идентифицироваться как отдельный объект учета.
Нематериальные активы представляют собою денежные затраты на их приобретение или на создание в самой компании. Затраты на любые объекты с нематериальной субстанцией могут быть приняты на баланс в качестве нематериальных активов только тогда, когда они соответствуют критериям признания. В противном случае затраты списываются в расходы того отчетного периода, в котором были произведены. Отсутствие хотя бы одного из критериев не позволяет капитализировать затраты по статье «Нематериальные активы».
Идентифицируемость нематериального актива состоит в четком отличии его от других объектов, если организация может его продать, обменять или распределить будущие выгоды от такого актива. Если нематериальные активы приобретаются в едином имущественном комплексе и не могут быть четко идентифицированы по отдельным объектам, то они принимаются на учет в составе стоимости деловой репутации. Последняя возникает как превышение цены, уплачиваемой при покупке другой компании или ее отдельного предприятия (филиала), над рыночной стоимостью приобретенных активов за вычетом принятых с компанией (предприятием) обязательств, то есть превышение сверх чистой стоимости полученных активов.
Признание в учете отдельного нематериального актива требует четкого отделения его от деловой репутации.
Первоначальная оценка нематериальных активов производится по сумме всех затрат, связанных с его приобретением и созданием, то есть по себестоимости. Нематериальные активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, признаются по статье запасов.
Покупка нематериального актива. В себестоимость приобретения нематериального актива включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также затраты на его подготовку к применению.
Покупка нематериального актива через объединение компаний. Раздельно идентифицируемые объекты нематериальных активов оцениваются по справедливой стоимости. Если нематериальный актив не может быть надежно оценен как отдельный объект, его стоимость признается как часть деловой репутации. Идентификация и раздельная оценка отдельных нематериальных активов производятся даже тогда, когда они не выделяются в учете присоединяемой компании. Если нематериальные активы можно отделить друг от друга на надежной основе, они должны признаваться в учете раздельно.
Обмен активами. Полученные нематериальные активы оцениваются по справедливой стоимости актива, переданного для возмещения в операции обмена. Никакие прибыль или убыток по такой операции признаваться не должны.
Внутренне созданный нематериальный актив для целей его признания в учете подразделяется на стадии (фазы) исследований и разработок. Из фазы исследований никакие нематериальные активы не признаются. Все затраты на исследования признаются расходами в тех отчетных периодах, в которых они имели место.
Примерный состав исследований и разработок показан на рисунке 2.
Затраты на разработки могут признаваться в качестве нематериальных активов, если:
− доказано будущее полезное применение результата разработок в производственных и коммерческих целях или в процессе управления;
− имеется намерение использовать результаты разработки;
− есть в наличии необходимые материальные и финансовые ресурсы; имеются достоверные сведения о наличии необходимого рынка или о возможности использовать разработки для внутренних нужд,
− есть возможность надежно выявить и оценить расходы, относящиеся к данному нематериальному активу.
Внутренне созданные названия торговых марок, флаговых заголовков, прав на публикацию, списки клиентов и иные, аналогичные по своей сути объекты не должны признаваться нематериальными активами. Возникающие при этом расходы списываются на уменьшение доходов тех отчетных периодов, в которых они имели место.
Амортизация нематериального актива заключается в систематическом распределении его погашаемой стоимости на протяжении всего срока полезного использования данного актива.
Срок полезной службы нематериального актива определяется множеством факторов. Основные их них:
− ожидаемое применение данного актива, юридические и другие аналогичные ограничения на его использование;
− данные о типичном жизненном цикле нематериального актива;
− стабильность спроса на товары и услуги, производимые с использованием данного нематериального актива;
− зависимость срока службы нематериального актива от сроков службы других активов компании.
Стандарт признает, что оценки срока полезного использования нематериального актива становятся менее надежными с увеличением продолжительности его возможного применения. Допустимый срок полезной службы нематериального актива не должен превышать 20 лет.
Методы амортизации нематериальных активов не отличаются от методов амортизации основных средств, но в обычной практике применяется метод равномерного начисления, так как в большинстве случае невозможно доказать, что методы снижающегося остатка и суммы изделий дадут более верные результаты. C 2005 года неамортизируемым активом стал «гудвил» (IFPS).
Амортизационные суммы списываются в расходы или относятся на увеличение стоимости других активов, если эта стоимость возникла с применением данного нематериального актива.
В финансовой отчетности необходимо раскрывать информацию по внутренне созданным активам и полученным со стороны по каждому классу сходных по характеру и применению объектов.
В примечаниях к бухгалтерскому балансу приводится балансовая сверка показателей по каждому классу нематериальных активов, а также дополнительно раскрываются данные о существенных объектах нематериальных активов: описание, его балансовая стоимость, оставшийся амортизационный период. Приводятся также балансовая стоимость активов с ограничениями правового статуса и с указанием на характер ограничения, а также балансовая стоимость нематериальных активов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.
Амортизационная политика в отношении нематериальных активов подробно раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности прежде всего данные о методах оценки и амортизации нематериальных активов, сроках их полезной службы или нормах амортизации. Отдельно нужно привести сведения об объектах нематериальных активов, стоимость которых полностью погашена амортизационными отчислениями, но которые продолжают применяться по назначению и все еще находятся в эксплуатации.
В финансовой отчетности обязательно раскрывают общую сумму затрат на исследования и разработки, которая в отчетном периоде признана в отчете о прибылях и убытках в качестве текущих или операционных расходов.
Аренда имущества
МСФО (IAS) 17 «Аренда» должен применяться для учета всех договоров аренды, за исключением:
· договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
· лицензионных соглашений, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.
Однако не допускается применять настоящий стандарт в качестве базы оценки:
· недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов, которая отражается в учете как инвестиционное имущество (см. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»);
· инвестиционного имущества, предоставленного арендодателями по договорам операционной аренды (см. МСФО (IAS) 40);
· биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
· биологических активов, предоставленных арендодателями по договорам операционной аренды (см. МСФО (IAS) 41).
Аренда – договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.
Финансовая аренда – аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться.
Операционная аренда – аренда, отличная от финансовой аренды.
Дата начала арендных отношений – более ранняя из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. По состоянию на эту дату:
· аренда классифицируется как операционная или финансовая;
· в случае финансовой аренды определяются суммы, подлежащие признанию на начало срока аренды.
Отражение аренды в финансовой отчетности различается в зависимости от вида аренды.
Финансовая аренда у арендатора учитывается следующим образом. В начале срока аренды арендатор отражает в бухгалтерском балансе аренду как актив (арендуемое имущество) и обязательство (обязательство по аренде) в оценке по справедливой стоимости или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости. Любые прямые первоначальные затраты, связанные с заключением договора аренды, включаются в стоимость арендуемого актива. В течение периода аренды по арендуемому имуществу начисляется амортизация. Арендные платежи состоят из суммы уменьшения обязательств по аренде и финансовых расходов. Финансовые расходы распределяются по отчетным периодам в течение срока аренды. Для определения степени обесценения арендованного актива применяется МСФО 36.
Финансовая аренда у арендодателя учитывается следующим образом. В начале срока аренды арендодатель списывает стоимость сданного в аренду имущества и признает в составе активов дебиторскую задолженность арендатора в сумме, равной чистым инвестициям в аренду. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов (в зависимости от принципа соотнесения затрат и выручки). В течение срока аренды дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов.
Операционная аренда у арендатора учитывается следующим образом. Арендные платежи учитываются и признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникновения.
Операционная аренда у арендодателя учитывается следующим образом. Активы, переданные в аренду, остаются на балансе арендодателя, в течение периода аренды по ним начисляется амортизация. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов. Доход арендодателя признается равномерно в течение срока аренды.
Учет и отражение в финансовой отчетности операций по аренде имущества регулируется МСФО-17 «Аренда» (в редакции 1997 г.). Главный вопрос заключается в классификации арендных отношений на финансовую и операционную аренду, независимо от правовой формы контракта и иных правоотношений. Классификация аренды на финансовую и операционную определяется характером операции и зависит от того, в какой степени риски и экономические выгоды, связанные с арендуемым имуществом, переходят от арендодателя к арендатору. В качестве финансовой классифицируется аренда, если она по существу переносит все риски и экономические выгоды на арендатора. Операционная аренда, напротив, практически не переносит все риски и экономические выгоды, связанные с владением арендованным имуществом.
Классификация аренды проводится в начале арендной операции и, чаще всего, она одинакова для арендатора и арендодателя, поскольку осуществляется по единому договору.
Форма финансовой аренды возникает, если арендные отношения отвечают одному из следующих требований:
− период аренды совпадает или весьма близок к сроку полезной службы арендованного имущества;
− сумма арендной платы за весь арендный период превышает или близка к стоимости арендованного имущества;
− право собственности переходит к арендатору в конце арендного периода;
− договором аренды предусмотрено право арендатора выкупить арендованное имущество по цене, намного ниже справедливой, в конце срока аренды или в другой иной момент в течение арендного срока;
− арендованное имущество настолько специфично, что может использоваться только арендатором.
Аренда недвижимости также может классифицироваться как финансовая. Но следует иметь в виду, что земля не имеет экономически обоснованного срока службы. Аренда земли с 2005 года классифицируется только как операционная. Арендная плата, выплаченная за весь срок аренды или за часть такого срока, должна рассматриваться как авансовые платежи.
