Так как индивидуальный предприниматель - это физическое лицо, имеющее статус коммерсанта, то понятно, что проверки этой категории налогоплательщиков имеют свои особенности. О них и пойдет речь в настоящем материале.
В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. В свою очередь, под физическими лицами в целях налогообложения понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Закона N 129-ФЗ гражданин считается зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя с даты внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП). С этого момента к предпринимательской деятельности гражданина применяются правила Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующие деятельность коммерческих организаций.
В силу пункта 2 статьи 83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора. Согласно пункту 1 статьи 83 НК РФ в общем случае индивидуальные предприниматели встают на налоговый учет по месту жительства.
Постановка предпринимателя на налоговый учет осуществляется в целях проведения налогового контроля, в том числе в форме камеральных и выездных проверок налогоплательщика.
В силу статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится налоговиками автоматически по каждой налоговой отчетности, сданной предпринимателем в свою налоговую инспекцию. При этом налоговикам не требуется специального решения руководителя налоговой инспекции, проверять сданную отчетность они вправе в течение трех месяцев со дня представления бизнесменом соответствующей отчетности - налоговой декларации или расчета.
Выездная проверка деятельности предпринимателя по общему правилу осуществляется на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя налоговой инспекции или его заместителя.
В то же время, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить проверяющим место для проведения ревизии, то выездная налоговая проверка может проводиться в самой налоговой инспекции. Иных оснований для проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков в налоговом органе статья 89 НК РФ не предусматривает.
Поэтому если у коммерсанта имеется возможность предоставления помещения для проведения проверки (офис, производственные помещения и так далее), то проверять индивидуального предпринимателя будут вне стен налоговой инспекции.
Если же у предпринимателя нет офисных или производственных помещений или же при их наличии отсутствует возможность предоставления помещения для проведения проверки, то налоговики примут решение о проведении проверки по месту жительства физического лица.
Ведь, как мы уже отметили, индивидуальный предприниматель в первую очередь является физическим лицом, а выездные проверки физических лиц осуществляются по месту жительства гражданина.
В то же время статьей 25 Конституции Российской Федерации закреплено, что жилище неприкосновенно. Никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения.
Этот принцип учтен в пункте 5 статьи 91 НК РФ, в соответствии с которым доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается. Следовательно, чтобы провести выездную проверку предпринимателя по месту его жительства, налоговикам следует получить согласие всех лиц, проживающих вместе с коммерсантом.
При отсутствии такого согласия проверять деятельность бизнесмена будут в налоговой инспекции. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме ФНС России от 23.05.2013 N АС-4-2/9355 "О мероприятиях налогового контроля".
При этом коммерсант должен понимать, что выездная проверка, проводимая в налоговой инспекции, не приравнивает выездную проверку к камеральной проверке, что подтверждается Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2010 N 441-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Измайловой Галины Васильевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации".
Обратите внимание! Проведение выездной проверки в самой налоговой инспекции не лишает налоговиков права осматривать территорию и помещения коммерсанта, проводить инвентаризацию имущества, а также выемку документов.
Обратите внимание! При смене местожительства коммерсантам нужно обратить внимание на один нюанс.
При смене адреса вынести решение о выездной налоговой проверке бизнесмена "новая" налоговая инспекция может только после того, как сведения о смене адреса появятся в ЕГРИП. Это подтверждается и материалами постановления ФАС Поволжского округа от 25.03.2014 по делу N А72-2001/2013.
При проведении проверки на территории (в помещении) предпринимателя следует обратить внимание на фактический состав проверяющих лиц, который должен соответствовать указанному в решении о проведении проверки. В случае несоответствия данного списка предприниматель на законных основаниях вправе "отсеять" контролеров, изъявивших желание попасть на его территорию с целью проверки.
Ведь на практике случается, что проверку налогоплательщика проводят лица, не указанные в решении о ее проведении, и в дальнейшем акт по ее результатам ими не подписывается.
В этом случае доказать превышение полномочий контролеров, выразившееся в нарушении порядка проведения проверки, после ее окончания весьма проблематично. За защитой своих прав придется обращаться в суд, о чем говорит, например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2011 по делу N А29-4799/2010.
В то же время последствия отказа в допуске на территорию налогоплательщика лиц, не указанных в решении, являются менее "болезненными" для хозяйствующего субъекта, нежели те, которые может повлечь за собой проверка более квалифицированного (опытного) специалиста.
Тем не менее принципиально и без разбора отказывать в доступе на территорию предпринимателя всем проверяющим, в том числе указанным в решении о проведении проверки, - по большей степени неправомерно, а по меньшей - просто глупо. Поэтому воспрепятствовать доступу на свою территорию следует исключительно при полной уверенности в том, что действия налоговиков каким-то образом нарушают установленный регламент. В противном случае контролеры могут составить акт о воспрепятствовании доступу должностных лиц на территорию или в помещение предпринимателя, что позволит им определять суммы налогов расчетным путем, на что указывает подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Нужно сказать, что, за исключением места проведения выездной проверки и оснований для ее переноса в налоговую инспекцию, налоговое законодательство в целом не предусматривает каких-либо существенных особенностей проведения налоговых проверок (как выездных, так и камеральных) для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей.
Итак, как уже было отмечено, основанием для проведения выездной налоговой проверки служит решение руководителя налогового органа или его заместителя.
Пунктом 2 статьи 89 НК РФ установлено, что форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В настоящий момент решение выносится по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)" (далее - Приказ ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@).
В решении в обязательном порядке указываются:
- фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя;
- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
- периоды, за которые проводится проверка;
- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
Пункт 3 статьи 89 НК РФ позволяет налоговикам проводить выездные налоговые проверки в отношении одного налогоплательщика как по одному, так и по нескольким налогам сразу (комплексная проверка).
Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. На это указывает как пункт 4 статьи 89 НК РФ, так и судебная практика, о чем говорит, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2009 по делу N А26-7103/2008.
По общему правилу в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Иной период проверки предусмотрен только для случая предоставления налогоплательщиком уточненной декларации. Как сказано в пункте 4 статьи 89 НК РФ, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Обратите внимание! Под выездную проверку может "попасть" и бывший коммерсант, то есть физическое лицо, утратившее статус индивидуального предпринимателя, за период его деятельности в качестве такового. Такой вывод сделан Минфином России в письме от 23.01.2012 N 03-02-08/6.
По общему правилу выездная проверка коммерсанта должна занимать не более двух месяцев, на что указывает пункт 6 статьи 89 НК РФ. Между тем в некоторых случаях выездная проверка может длиться четыре месяца, а в исключительных случаях - даже полгода.
Основания и порядок продления срока проведения выездной проверки приведены в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.
Кроме того, при необходимости руководитель налоговой инспекции (его заместитель) на основании пункта 9 статьи 89 НК РФ своим решением может приостановить выездную проверку коммерсанта, но не более чем на полгода (а в некоторых случаях - чем на девять месяцев). Такое возможно, например, когда требуется истребовать документы у партнеров предпринимателя, провести экспертизу, перевод на русский язык документов, предоставленных предпринимателем на иностранном языке.
Для справки. Формы решения о приостановлении (о возобновлении) проведения выездной налоговой проверки приведены соответственно в Приложении N 5 и Приложении N 6 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.
Таким образом, с учетом всех этих обстоятельств общая продолжительность выездной проверки бизнесмена может длиться более года, а именно - год и три месяца.
При этом срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. На это указывает как пункт 8 статьи 89 НК РФ, так и разъяснения налоговиков, содержащиеся в письме ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок".
Обратите внимание! Пункт 5 статьи 89 НК РФ запрещает налоговикам проводить две и более выездные налоговые проверки предпринимателя по одним и тем же налогам за один и тот же период. Кроме того, налоговики не вправе проводить в отношении коммерсанта более двух выездных проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
Учитывая это, налоговики выездные налоговые проверки по отдельным налогам используют редко, в основном такие ревизии носят комплексный характер, когда коммерсант проверяется по всем видам налогов и сборов.
На основании пункта 12 статьи 89 НК РФ предприниматель обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.
Обратите внимание! Отказ предпринимателя от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ (пункт 4 статьи 93 НК РФ).
Имейте в виду, что ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, на что указывает пункт 12 статьи 89 НК РФ. Вместе с тем из этого правила имеются исключения, а именно:
- выездная проверка налогоплательщика проводится в налоговой инспекции;
- подлинники документов получены проверяющими в ходе выемки документов в порядке, установленном статьей 94 НК РФ.
Обращаем ваше внимание на то, что в пункте 5.5 письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" налоговики расширяют состав исключений, включив в него ситуацию, когда налогоплательщик не выразил согласие на такое ознакомление на своей территории.
Пункт 13 статьи 89 НК РФ закрепляет положение, согласно которому, при необходимости, уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика. Такая ревизия проводится в соответствии с Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным совместным Приказом Минфина России N 20н, МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке".
Помимо инвентаризации имущества налоговики могут производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 НК РФ ("Осмотр").
При наличии у проверяющих достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов.
Процедуре выемки документов посвящена статья 94 НК РФ.
Как следует из пункта 1 статьи 94 НК РФ, выемка документов и предметов производится только на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Аналогичные разъяснения приведены и в письмах ФНС России от 23.05.2013 N АС-42/9355 "О мероприятиях налогового контроля", от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками".
Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки. Форма такого постановления утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (Приложение N 19).
Следует иметь в виду, что указанное постановление должно быть полностью заполнено, то есть в обязательном порядке в нем должно быть указано, у какого лица производится выемка, где, в связи с чем, а также какие именно документы подлежат изъятию. Постановление должно быть подписано руководителем налогового органа либо его заместителем. Вручается данное постановление уполномоченному лицу проверяемого субъекта хозяйственной деятельности под подпись.
Особо обращаем ваше внимание на то, что указанное постановление должно содержать достаточные основания для того, чтобы выемка документов была признана правомерной. Об этом же говорит и судебная практика, например постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2007 по делу N А21-7163/2005, постановление ФАС Центрального округа от 16.01.2007 по делу N А64-3084/06-22, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2007 N Ф04-838/2007(31637-А45-32) по делу N А45-10487/2006-3/256 и другие.
Если же из постановления о производстве выемки не вытекает наличие реальной угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов, то арбитры наверняка вынесут решение не в пользу налогового органа. В качестве примера можно привести постановление ФАС Московского округа от 12.07.2006 N КА-А40/6276-06 по делу N А40-82103/05-35-67, в котором судьи удовлетворили заявление налогоплательщика о признании действий налогового органа по изъятию первичных бухгалтерских документов незаконными, так как у налогового органа не имелось оснований к тому, что подлинники документов будут сокрыты или уничтожены.
В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющие обязаны составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю (форма данной справки приведена в Приложении N 7 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@).
В случае если индивидуальный предприниматель (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется предпринимателю заказным письмом по почте (рекомендуем ознакомиться с пунктом 3 письма ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 "О налоговых проверках").
По итогам ревизии налоговики составляют акт налоговой проверки, в котором отражаются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах со стороны коммерсанта, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
Иными словами, акт налоговой проверки составляется налоговым органом в любом случае, даже если проверяющие не выявили нарушений налогового законодательства со стороны бизнесмена. Составить такой акт налоговики должны не позднее двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверки, на что указывает пункт 1 статьи 100 НК РФ.
В течение пяти дней с даты этого акта налоговый орган должен вручить его коммерсанту, в отношении которого проводилась указанная проверка, под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате его получения предпринимателем. В частности, налоговики могут направить акт проверки бизнесмену заказным письмом по почте на его домашний адрес.
Если предприниматель не согласен с фактами, выводами и предложениями проверяющих, изложенными в акте, то он может представить свои письменные возражения в налоговую инспекцию, приложив к ним (если это необходимо) документы или их копии, подтверждающие обоснованность своих возражений. На эти действия предпринимателю закон отводит один месяц со дня получения акта.
Обращаем ваше внимание на то, что с даты вступления в силу (02.06.2016) Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 130-ФЗ) немного изменились правила рассмотрения материалов проверки и обжалований решений по ним.
Обратите внимание! Обновленная процедура рассмотрения материалов налоговых проверок и обжалований их результатов применяется при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после дня вступления в силу Закона N 130-ФЗ, то есть после 02.06.2016.
В случае если жалоба (апелляционная жалоба) на акты налоговых органов ненормативного характера либо действия или бездействие их должностных лиц подана до дня вступления в силу Закона N 130-ФЗ, то при рассмотрении и принятии решения по такой жалобе (апелляционной жалобе) применяются положения части первой НК РФ без учета изменений, внесенных Законом N 130-ФЗ. На это прямо указывают пункты 4 и 5 статьи 2 Закона N 130-ФЗ.
Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ в течение 10 рабочих дней с даты окончания срока, отведенного бизнесмену на представление письменных возражений по акту, руководитель налоговой инспекции (его заместитель) по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки деятельности коммерсанта (акт проверки, иные материалы налоговой проверки, представленные коммерсантом возражения по акту) должен вынести одно из решений:
- о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
При этом срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.
В последнем случае предприниматель, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в налоговую инспекцию свои письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части.
Они, как и возражения по акту, также рассматриваются руководителем налоговой инспекции (его заместителем), проводившей проверку. По результатам их рассмотрения в течение 10 дней со дня истечения срока, отведенного бизнесмену на представление письменных возражений, по результатам дополнительных мер налогового контроля налоговиками принимается решение:
- о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решение (решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности) вручается предпринимателю в течение пяти рабочих дней после его вынесения. В силу пункта 9 статьи 101 НК РФ решение налогового органа, принятое по результатам налоговой проверки, вступает в силу в течение месяца со дня его вручения коммерсанту.
