Страховые организации обязаны формировать страховые резервы для выполнения своих обязательств перед страхователями, как того требует п. 26 Закона N 4015-1. Суммы отчислений в такие резервы относятся к внереализационным расходам по страховой деятельности (пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ).
Так, резервы по страхованию иному, чем страхование жизни, формируются по Правилам формирования страховых резервов, утвержденным Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н (далее - Правила). Согласно п. 11 Правил страховщик при составлении бухгалтерской отчетности рассчитывает страховые резервы на конец отчетного периода. Резерв незаработанной премии в данной ситуации принимается равным величине начисленной страховой премии по договору (п. 17 Правил). На ту же дату суммы отчислений в страховые резервы учитываются и для целей налогового учета (п. 7 ст. 272 НК РФ). Конечно, при условии, что на эту дату по данному договору у страховщика возникла ответственность перед страхователем.
К доходам страховой организации в целях налогообложения прибыли относятся доходы в виде страховых премий по договору страхования (пп. 1 п. 2 ст. 293 НК РФ). Эти доходы признаются на дату возникновения ответственности страховщика перед страхователем по заключенному договору (ст. 330 НК РФ).
При определении налоговой базы налогоплательщики, использующие метод начисления, не учитывают доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Об этом сказано в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Таким образом, отраженные в бухгалтерском учете страховые взносы по договору, в котором предусмотрено, что ответственность у страховщика наступает позднее даты начисления страховой премии (взносов), будут признаны доходом для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эта ответственность возникнет. Соответственно тогда же будут признаны расходами для целей налогообложения прибыли и отчисления в страховые резервы по данному договору. Поясним сказанное на примере страховой организации, которая формирует резерв незаработанных премий.
Пример. Между страховой компанией ООО СК "Жилстрах" и страхователем заключен договор страхования имущества. В договоре определена сумма страховой премии - 50 000 руб. и дата ее начисления - 26 сентября 2007 г. Датой вступления договора в силу (датой начала страхования) считается 15 октября 2007 г. В соответствии с п. 11 Правил страховщик рассчитал резерв незаработанной премии на конец отчетного периода - 30 сентября 2007 г. В резерв включено 50 000 руб. Эта сумма отражена в бухгалтерской отчетности организации за 9 месяцев.
В данном случае ни доход в виде страховой премии (50 000 руб.), ни расход в виде отчислений в резерв (50 000 руб.) не признаются в налоговом учете страховщика за 9 месяцев 2007 г. Учесть эти суммы страховщик сможет только с 15 октября 2007 г. - даты, когда у него возникнет ответственность перед страхователем.
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СОСТРАХОВАНИЯ
Для обеспечения защиты интересов своих клиентов, страховые компании применяют различные методы страхования. Одним из них является сострахование.
Определение сострахования приведено в ст. 12 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1). Это страхование одного и того же объекта несколькими страховщиками по одному договору страхования. То есть несколько страховщиков участвуют определенными долями в страховании одного и того же риска. Они несут долевую ответственность, если доли распределены между ними в договоре сострахования, который заключен с участием страхователя. В договоре сострахования должны быть установлены условия, определяющие права и обязанности каждого страховщика.
Допустим, в договоре сострахования не определены права и обязанности каждого из страховщиков. В этом случае они солидарно отвечают перед страхователем (выгодоприобретателем) за выплату страхового возмещения по договору имущественного страхования или страховой суммы по договору личного страхования. Об этом говорится в ст. 953 ГК РФ. Принцип солидарной ответственности страховщиков в максимальной степени обеспечивает защиту прав страхователя. При невозможности исполнения обязательств одним из должников (например, при банкротстве) ответственность по договору солидарного сострахования несут остальные состраховщики.
Договор сострахования может быть заключен по инициативе как страхователя, так и страховщика. В первом случае это обычно связано с тем, что страхователь не уверен в финансовой устойчивости страховщика и требует для более надежного обеспечения риска распределить его между несколькими страховыми компаниями.
По инициативе страховщика с согласия страхователя указанный договор заключается в ситуации, если на страхование принимается риск в большой страховой сумме. Чтобы обеспечить финансовую устойчивость своей страховой компании, страховщик передает часть рисков нескольким компаниям на условиях долевой или солидарной ответственности.
В договоре сострахования может быть выделен основной (ведущий) состраховщик. Он ведет дела со страхователем от имени всех состраховщиков, которые выдают ему доверенность на конкретные действия. Состраховщики, которые заключили договор сострахования, должны иметь лицензии на страхование всех видов страхуемых рисков.
Налоговый учет операций по сострахованию
Согласно ст. 330 НК РФ страховые организации ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам сострахования, в разрезе заключенных договоров по видам страхования.
Налоговый учет доходов
Страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в таких договорах.
Доходы образуются от поступивших страховых премий (взносов) по рассматриваемым договорам (пп. 1 п. 2 ст. 293 НК РФ). Кроме того, в состав доходов от страховой деятельности состраховщика включаются вознаграждения от других страховщиков по договору сострахования. Об этом говорится в пп. 4 п. 2 ст. 293 НК РФ.
Для целей налогового учета надо различать доходы, полученные по договорам сострахования жизни и договорам сострахования по видам страхования иным, чем страхование жизни. Дело в том, что по долгосрочным договорам сострахования жизни доход состраховщика в виде части страхового взноса признается в налоговом учете в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями таких договоров. Это определено ст. 330 НК РФ.
Таким образом, в договоре сострахования жизни должны быть установлены:
- сроки и суммы страховых премий (взносов), подлежащих поступлению от страхователя по согласованным датам;
- доли состраховщиков - участников договора;
- дата возникновения ответственности страховщиков по договору сострахования.
Пример 1. Страховые компании СК "Автострах" и СК "Сириус" заключили долгосрочный договор сострахования жизни с физическим лицом. Согласно этому договору СК "Автострах" является ведущим состраховщиком и доля его ответственности составляет 60%. Срок действия договора - с 20 декабря 2005 г. по 19 декабря 2010 г. По условиям договора ежегодный страховой взнос равен 4000 руб. Он уплачивается равными долями по 1000 руб. 20 января, 20 апреля, 20 июля и 20 октября каждого года. Страхователь просрочил первый платеж, уплатив его 3 февраля 2006 г.
В налоговом учете СК "Автострах" обязано 20 января 2006 г. признать налогооблагаемый доход в виде суммы первого платежа - 600 руб. (1000 руб. x 60%). Ведь именно в этот день у страховщика возникло право на получение платежа.
Доходы, полученные по договорам сострахования по иным видам страхования, чем страхование жизни, признаются состраховщиком в размере его доли, предусмотренной такими договорами. Причем доход признается на дату возникновения ответственности состраховщика перед страхователем согласно договору. При этом порядок уплаты страховой премии (взноса) значения не имеет.
Следовательно, в таких договорах должны быть определены:
- дата начала ответственности состраховщика по договору сострахования;
- доли состраховщиков - участников договора;
- суммы страховых премий (взносов), подлежащих поступлению от страхователя по договору.
Пример 2. Страховые компании СК "Жилстрах" и СК "Ремстрах" заключили договор сострахования имущества с ОАО "Центрстрой". В договоре определена сумма страховой премии - 50 000 руб. Ведущим состраховщиком является СК "Жилстрах", доля которого равна 60%. По условиям договора ОАО "Центрстрой" должно перечислить страховую премию на счет СК "Жилстрах" 26 декабря 2006 г. Датой вступления договора в силу, то есть датой начала страхования, считается 25 января 2007 г.
В этом случае доход в виде страховой премии в размере 30 000 руб. (50 000 руб. x 60%) не будет признан в налоговом учете СК "Жилстрах" за 2006 г. Учесть эту сумму страховщик обязан 25 января 2007 г. - на дату начала ответственности перед ОАО "Центрстрой".
Вознаграждение, выплаченное состраховщиками ведущему состраховщику за услуги по страхованию, признается у него налогооблагаемым доходом на дату оказания услуг. Это следует из п. 3 ст. 271 НК РФ. Сказанное относится к тем состраховщикам, которые применяют в налоговом учете метод начисления.
При кассовом методе согласно п. 2 ст. 273 НК РФ доходы признаются на дату поступления средств на счета в банках (в кассу).
Налоговый учет расходов
При заключении договоров сострахования возникают такие же расходы, как и по договорам страхования. А именно:
- страховые выплаты страхователю;
- возврат части страховых премий и выкупных сумм по договору;
- расходы по оплате услуг, связанных со страховой деятельностью;
- другие расходы, непосредственно связанные с осуществлением страховой деятельности.
Кроме того, в договоре сострахования может быть предусмотрена выплата состраховщиками вознаграждения ведущему состраховщику.
Как правило, страховые организации для ведения налогового учета используют метод начисления. Тогда учет расходов по страховой деятельности ведется следующим образом.
Страховые выплаты по договору сострахования учитываются на дату возникновения у страховой организации обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя (выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю. Это установлено ст. 330 НК РФ.
Расходы, связанные с оплатой услуг по страхованию, услуг страхового агента, а также вознаграждения ведущему состраховщику признаются у страховой компании в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
При кассовом методе выплаты по договорам сострахования включаются в расходы на дату их оплаты. Основанием является п. 3 ст. 273 НК РФ.
Каждая страховая организация для выполнения своих обязательств перед страхователями обязана формировать страховые резервы. Об этом сказано в п. 26 Закона РФ N 4015-1. Суммы отчислений в эти резервы являются внереализационными расходами (ст. 294 НК РФ).
Рассмотрим особенности налогового учета отчислений в страховые резервы.
Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 для СК "Жилстрах". Допустим, 28 декабря 2006 г. общество выплатит страховому агенту комиссионное вознаграждение за заключение договора сострахования в размере 2000 руб. В соответствии с п. 11 Правил формирования страховых резервов, утвержденных Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н (далее - Правила), СК "Жилстрах" рассчитало резерв незаработанной премии на конец 2006 г. Согласно п. 17 Правил сумма резерва принята равной величине страховой премии за минусом комиссионного вознаграждения и составила 28 000 руб. (30 000 руб. - 2000 руб.).
Доход в виде страховой премии по договору сострахования признается в налоговом учете СК "Жилстрах" 25 января 2007 г. (с даты, когда у страховщика возникает ответственность перед страхователем). В этот же момент в состав расходов для целей налогообложения прибыли включаются отчисления в страховые резервы в размере 28 000 руб. и комиссионное вознаграждение - 2000 руб.
УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ВХОДЯЩЕГО ПЕРЕСТРАХОВАНИЯ
В соответствии с требованиями ст. 25 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) гарантиями обеспечения финансовой устойчивости страховщика, среди прочих, является перестрахование.
Суть перестраховочных операций состоит в том, что страховщик, принимая на страхование риски, часть ответственности по ним (с учетом своих финансовых возможностей) передает на согласованных условиях другим страховщикам с целью создания сбалансированного страхового портфеля, обеспечения финансовой устойчивости и рентабельности страховых операций. За счет операций исходящего перестрахования страховые компании оставляют за собой такой объем обязательств, который они могут себе позволить исходя из собственных средств и страховых резервов. Есть и некоторые ограничения - не подлежит перестрахованию риск страховой выплаты по договору страхования жизни в части дожития застрахованного лица до определенного возраста или срока либо наступления иного события (п. 2 ст. 13 Закона N 4015-1).
Участники перестраховочных отношений делятся на тех, кто передает риски в перестрахование (пассивное перестрахование), и тех, кто эти риски принимает (активное перестрахование). Активным перестрахованием могут заниматься как обычные страховщики, так и специализированные компании, деятельностью которых является исключительно перестрахование (так называемые профессиональные, или "чистые", перестраховщики). В соответствии с п. 3 ст. 25 Закона N 4015-1 для осуществления перестрахования, а также страхования в сочетании с перестрахованием страховщики должны обладать полностью оплаченным уставным капиталом, размер которого должен составлять не менее 120 млн руб. При этом страховщики, имеющие лицензии на осуществление страхования жизни, не вправе осуществлять перестрахование рисков по имущественному страхованию, принятых на себя страховщиками. Таким образом, обязательная специализация, введенная Федеральным законом от 10.12.2003 N 172-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации", ограничила страховщиков, сочетающих операции прямого страхования и входящего перестрахования.
Допускается последовательное заключение двух или нескольких договоров перестрахования (п. 4 ст. 967 ГК РФ), поэтому благодаря перестрахованию расширяются возможности не только прямого страховщика, но и перестраховщика, который также может передать принятый им риск другому перестраховщику. Процедура вторичного и последующего перераспределения риска называется ретроцессией.
Налогообложение
Определение доходов и расходов по специфическим страховым операциям осуществляется в соответствии со ст. ст. 293, 294 и 330 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 293 НК РФ к специфическим доходам страховых организаций относятся:
- страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования;
- суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование;
- доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб.
Доходы в виде страхового взноса, причитающегося к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре.
В соответствии с п. 2 ст. 294 НК РФ к специфическим расходам страховых организаций относятся:
- страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной договором сострахования;
- суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах;
- суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование;
- доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб.
Доход (расход) в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования.
В соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ деятельность по оказанию услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость (НДС).
Суброгация и регресс
С точки зрения гражданского законодательства перестрахование рассматривается как страхование предпринимательского риска, и к договору перестрахования применяются все правила, предусмотренные действующим законодательством для договоров прямого страхования (п. 2 ст. 967 ГК РФ). Поэтому после возмещения перестрахователю понесенных им убытков по договору прямого страхования перестраховщик в пределах выплаченной им суммы приобретает право требования к лицу, ответственному за убытки.
В настоящий момент на практике действуют различные схемы взаимоотношений перестрахователя и перестраховщика в данном случае. В первую очередь они зависят от видов и форм заключенных договоров перестрахования.
По договорам пропорционального перестрахования перестрахователь и перестраховщик обычно делят сумму по суброгации (регрессу) пропорционально участию в страховом возмещении.
Конкретный порядок признания доходов по указанной операции в нормативных документах по бухгалтерскому учету не определен. Однако он предусмотрен в налоговом законодательстве. В соответствии со ст. 330 НК РФ суммы возмещений, причитающиеся страховой организации в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом:
- на дату вступления в законную силу решения суда;
- на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.
При этом доли, подлежащие возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включаются в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика соответственно в момент вступления в законную силу решения суда или на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.
