Введение
Необходимость и актуальность рассмотрения вопроса, связанного с совершенствованием борьбы с налоговыми преступлениями, также обуславливается особой значимостью для государства отношений, которым причиняется вред при совершении налоговых преступлений.
В условиях разгосударствления и приватизации собственности, когда экономическая функция государства значительно сужена, главным источником поступления средств для целей обороны, культуры, образования, здравоохранения, выполнения социальных программ, поддержания правопорядка, решения управленческих и других важных задач становятся налоги.
Следовательно уклонение от уплаты налогов способно причинить государству огромный вред. Общий ущерб стране, причиняемый несоблюдением налогового законодательства составляет триллионы рублей.
Как показывают статистические исследования, в настоящее время наблюдается устойчивая тенденция к росту фактов уклонения от уплаты налогов.
Регулирование правоотношений в сфере налогообложения происходит в России в основном посредством налогового законодательства. Последнее является далеким от совершенства, что выражается в его противоречивости и непоследовательности, а также в том, что оно не полностью корреспондируется с другими отраслями права, в том числе с уголовным. Это обстоятельство не позволяет эффективно реализовать потенциал налогового законодательства, для обеспечения полного сбора налогов в бюджет государства.
Роль уголовного права в регулировании и особенно в охране налоговых правоотношений является также важной, хотя оно и выступает неким крайним средством, применяемым государством в борьбе с посягательствами на налоговую систему государства.
Соответственно, уголовно правовые нормы, охраняющие налоговую систему от преступных посягательств, должны быть настолько совершенными, чтобы в случае их применения обеспечить неизбежную победу государства в его противостоянии лицам, уклоняющимся от уплаты налогов. Однако, на сегодняшний день, даже с учетом нового Уголовного кодекса, нельзя утверждать, что уголовное право способно полностью обеспечить возможность охраны налоговой системы государства от преступных посягательств на нее.
Таким образом, разработка и реализация предложений по устранению недостатков, содержащихся в уголовном законе, препятствующих эффективному применению уголовного права в целях защиты налоговой системы, в том числе от преступных посягательств, является необходимым условием эффективного функционирования этой системы.
Сложность борьбы с налоговыми преступлениями обуславливается не только объективными причинами, т.е. недостатками, существующими в самом законе, но и субъективными, выражающимися в непременении или неправильном применении уголовного закона соответствующими органами в ходе борьбы с налоговыми преступлениями. Здесь следует напомнить, что не суровость, а неотвратимость наказания делает уголовный закон эффективным, в свою очередь неотвратимость наказания зависит не только от совершенства закона, но и от умения его правильно применить.
Соответственно, выявление и анализ причин неправильного применения уголовного законодательства в рамках борьбы с налоговыми преступлениями порождает, с одной стороны, необходимость детального исследования и толкования содержания уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, а с другой стороны последующую выработку предложений по устранению причин неправильного применения этих норм.
От этого зависит эффективность борьбы с налоговыми преступлениями.
Проблемы совершенствования уголовного законодательства и его применения в борьбе с налоговыми преступлениями получили определенное отражение в юридической литературе и были предметом научного исследования ряда авторов: (А.А. Витвицкий, Б.В. Волженкин, АД. Гаухман, С.В. Максимов, С.Г. Пепеляев, А.П. Кузнецов, П.С. Яни и др.) однако, во - первых, в силу высокой динамики налоговых преступлений, а во - вторых, в связи с принятием нового Уголовного кодекса появились новые факторы и проблемные ситуации, что и обуславливает необходимость всестороннего рассмотрения вопроса применения нового уголовного законодательства в борьбе с налоговыми преступлениями, и совершенствования уголовно правовой ответственности за их совершения.
Понятие и признаки ответственности за налоговые преступления
В НК РФ термины "налоговая ответственность" и "ответственность за совершение налоговых правонарушений" используются как равнозначные. Например, п.2 ст.101 НК устанавливает, что по результатам рассмотрения материалов проверки налогового органа может быть вынесено решение о привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; ст.107 предусматривает возможность привлечение организаций и физических лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений[1]. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах характеризуется выше признаками, свойственными финансово-правовой ответственности:
1) основана на государственное принуждение и представляет конкретную форму реализации санкций, установленных финансово - правовыми нормами;
2) наступает за совершение виновного противоправного деяния, содержащего признаки налогового правонарушения;
3) субъектами ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах могут быть организации и физические лица;
4) для правонарушителя налоговая ответственность выражается в определенных отрицательных последствиях имущественного характера;
5) налоговая ответственность реализуется в профессиональной форме.
Так как. нормы налогового права, как и другие нормы права является разновидностью социальных норм, наибольшая ответственность имеет две формы реализации: позитивную (добровольную, активную) и негативную (государственно-принудительную).
Для позитивной ответственности достаточно формального основания, так как она возникает не на основе налогового правонарушения, а в силу добровольного выполнения субъектам налогового права своих обязанностей.
По времени реализации позитивная ответственность предшествует негативной.
Нарушение норм налогового права обуславливает существование негативной налоговой ответственности, которую можно рассматривать в нескольких аспектах.
Во-первых, в качестве реакции государства на нарушение законодательства о налогах и сборах, выражающейся в обязанности виновного лица претерпевать карательные меры государственно-принудительного воздействия за совершенное деяние в форме имущественный лишений.
Во-вторых, налоговая ответственность может определяться как исполнение юридической обязанности на основе государственного принуждения.
Законодателем установлены меры принуждения - это правовосстановительные (обеспечивающие исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога и штрафные (возлагающие на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности).
Таким образом, налоговая ответственность существует в двух формах: карательной (штрафной) и правовосстановительной (компенсационной).
Налоговая ответственность выполняет определенные цели, которые прямо в налоговом законодательстве не указаны, но выводятся из целей и задач самого НК.
Нормативным порядком определены основные начала законодательства о налогах и сборах (ст.3 НК), посредством решения которых достигаются цели налоговой ответственности.
Налоговая ответственность преследует две цели[2]:
охранительную, посредством которой ограждает общество. От нежелательных ситуаций. Связанных с нарушением имущественных интересов государства;
стимулирующую, посредством которой поощряет правомерное поведение субъектов налогового права.
Налоговая ответственность является длящимся охранительным правоотношением, которое в своем развитии проходит определенные стадии. Выделение этих стадий позволит рассматривать её содержание в качестве динамической системы, выявить процессуальный порядок её реализации и обеспечить восстановление нарушенных прав государства в налоговой сфере.
Стадии налоговой ответственности - это периоды, отражающие соотношение определенного объёма прав и обязанностей субъекта налогового правонарушения с этапами познания данного правонарушения уполномоченными государственными органами. Основным для выделения стадий налоговой ответственности служат юридические факты, наличие которых предусматривается в гипотезах норм НК и влечет соответствующие правовые последствия. Налоговая ответственность как охранительное правонарушение имеет три стадии возникновения налоговой ответственности, конкретизация налоговой ответственности посредством доказывания наличия элементов состава правонарушения, реализация налоговой ответственности.
1. Стадия возникновения налоговой ответственности начинается с момента совершения нарушения законодательства о налогах и сборах и длится до его обнаружения органами налогового контроля, иными компетентными органами государства или добровольного пресечения со стороны виновного лица.
Налоговый Кодекс РФ разграничивает момент совершения налогового правонарушения и момент его обнаружения. Согласно ст.113 НК срок давности со дня совершения налогового правонарушения составляет 3 года.
Момент совершения налогового правонарушения и момент его обнаружения не совпадают по времени до тех пор, пока не последуют активные действия со стороны государства или самого правонарушителя, направленные на выявление или пресечение нарушения налогового законодательства. Таким образом, правоотношение налоговой ответственности возникает в момент совершения налогового правонарушения. Нарушение законодательства о налогах и сборах является юридическим фактом, на основании которого правонарушитель приобретает дополнительную обязанность принять меры государственно-правового принуждения, а государство приобретает право применять эти меры.
2. Стадия конкретизации налоговой ответственности посредством доказывания наличия элементов состава правонарушения начинается с обнаружения налогового правонарушения и заканчивается вступлением в законную силу акта применения, признающего факт нарушения законодательства и налогах и сборах, совершенного конкретным лицом.
Данная стадия начинается развиваться в результате активных действий государства в лице компетентных органов или самого правонарушителя.
Обнаружение налогового правонарушения означает фиксацию его явных признаков, которая осуществляется компетентными государственными органами и выражается в различных формах. Как правило, выявление налогового правонарушения происходит вследствие проведения налоговыми органами контрольных мероприятий. Возможны случаи пресечения правонарушения и самим виновным лицом (например. Постановка на учет в налоговом органе по истечении установленного срока.
Кроме названных, формами обнаружения налоговых правонарушений является заявления и сообщение граждан, юридических лиц или общественных или общественных объединений. А также сообщения в печати[3].
Значение этой стадии заключается в использовании всех законодательно-допустимых способов доказывания основных и дополнительных элементов состава налогового правонарушения.
Содержание стадии конкретизации налоговой ответственности составляет квалификация совершенного налогового правонарушения.
Заканчивается стадия конкретизации налоговой ответственности вынесением налоговым органом или судом решения, на основании которого признается факт совершения конкретным субъектом нарушения законодательства о налогах и сборах. Правоприменительный акт определяет меру ответственности за совершение налогового правонарушения.
3. Стадия реализации налоговой ответственности характеризуется приобретением правонарушителем специального правового статуса. Налоговая ответственность начинает реализовываться с момента выступления в законную силу правонарушительного акта, констатирующего факт совершения определенным лицом налогового правонарушения. Эта стадия заканчивается добровольным исполнением решения налогового органа либо принудительным исполнением решения суда о взыскании санкции с нарушителя[4].
Необходимо учитывать, что НК разграничивает момент окончания исполнительного производства о взыскании налоговой санкции и момент окончания охранительного налогового правонарушения. Согласно ст. 1123 и ст. 114 НК взыскание налоговой санкции означает факт привлечения к налоговой ответственности и имеет для правонарушителя следующие правовые последствия[5]:
Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или в случае добровольного исполнения - с момента вступления в силу решения налогового органа;
при совершении налогоплательщиком (иным обязанным лицом) нового налогового правонарушения в течение указанных 12 месяцев размер штрафа увеличивается на 100%.
Обеспечение механизма налоговой ответственности стадий судебного рассмотрения дела и принудительного исполнения решений о взыскании налоговых санкций закреплено ст.105 НК[6].
Определяющей подсудность рассмотрения исков налоговых органов и порядок исполнения вступивших в законную силу судебных решений.
В зависимости от возможности устранения (исключения) факта налогового деяния обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, классифицируются на две группы:
1. Исключающие наличие налогового правонарушения.
В эту группу входят такие обстоятельства, как
а) отсутствие события налогового правонарушения;
б) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
в) совершение деяния, содержащее признаки налогового правонарушения, физическими лицами, не достигшие моменту совершения деяния 16-летнего возраста (п.2 ст.107 НК) [7].
2. Не исключающие наличия налогового правонарушения:
это истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст.113 НК)"отсутствие события налогового правонарушения" включает в себя два момента:
отсутствие в материальном мире самого факта совершения деяния, которое может содержать минимально необходимые признаки состава налогового нарушения, т.е. налоговое правонарушение не было совершено вообще;
невозможность квалификации совершенного деликта в качестве налогового правонарушения в виду отсутствия состава правонарушения.
Налоговый кодекс к обстоятельствам, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, относит:
а) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и не преодолимых обстоятельств.
б) совершение деяния, содержащего признаки налогооблагаемого правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом находившихся в момент его совершения в соответствии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководство вследствие болезненного состояния.
НК признает в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершение налогового правонарушения, невменяемость субъекта конкретного правонарушения (ст.111 НК).
Обстоятельства, освобождающие от налоговой ответственности, прямо в НК не указана, но исходя из смысла ст.81 НК можно сделать вывод, что налогоплательщик освобождается от ответственности в случае самостоятельного обнаружения в поданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок. Приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
А также внесение дополнений в декларацию до того, как ему стало известно об обнаружении правонарушения налоговым органом[8].
Согласно ст.106 НК налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК установлена ответственность.
Действовавший до принятия НК Закон о налоговой системе не содержал нормативного определения налогового правонарушения, что в правоприменительной практике влекло применение финансовых санкций только на основе установления самого факта нарушения налогового законодательства. Этот пробел восполнялся Постановлением КС РФ от 17.12.1996 №20-П[9].
Юридические признаки налогового правонарушения:
1. Противоправность деяния - налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах. Противоправность является юридической формой материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах. Значит, деяние, содержащее признаки составов правонарушений, перечисленные главой 16 и 18 НК, но не нарушающие законодательство о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям. Противоправное деяние может совершиться в форме действия или бездействия.
2. виновность - налоговое правонарушение совершается виновно (умышленно или по неосторожности). Виновность означает предусмотренное НК психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершенному деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК, определяющих составы правонарушений. Большинство составов налоговых правонарушений, установленных НК, предполагает наличие неосторожной формы вины.
Относительно налоговых правонарушений волевые признаки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предотвращение последствий. При отсутствии у правонарушителя волеизъявления на совершение налогового правонарушения, он несет ответственность за неиспользование своих возможностей для предотвращения вредных последствий.
3. Наказуемость деяния - совершение налогового правонарушения влечет для правонарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций. Наказуемость является формальным признаком налогового правонарушения, поскольку налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК. Установление ответственности за налоговое правонарушение только НК является императивное нормой, и, таким образом, никакие иные нормативные правовые акты не могут содержать положений, относящихся к налоговой ответственности[10].
Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности и в силу этого характеризуется совокупностью объективных и субъективных признаков, образующих состав налогового правонарушения. Состав налогового правонарушения - это установленные нормами налогового права признаки, совокупность которых позволяет считать противоправное деяние налоговым правонарушением.
Состав налогового правонарушения образует 4 элемента[11]:
1. Объект налогового правонарушения - это общественные отношения, на которые посягает налоговое правонарушение.
В зависимости от объекта можно выделить два вида налоговых правонарушений:
1) нарушения, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие проведение налогового контроля (ст. ст. 116-119, 124-129.1,132, 135.1 НК РФ);
2) нарушения, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие уплату налогов (ст. ст. 120-123, 125,133-135 НК РФ).
2. Объективная сторона налогового правонарушения - это система предусмотренных нормами Кодекса признаков, характеризующих внешнее проявление правонарушения.
К таким признакам относятся:
деяние (действие (воспрепятствование, отказ) бездействие (неудержание, неуплата, непредставление сведений);
общественно-вредные последствия деяния;
причинно-следственная связь между деянием и последствиями (при отсутствии причинно-следственной связи налоговая ответственность исключается);
момент совершения (окончания) правонарушения;
способ совершения правонарушения.
3. Субъект налогового правонарушения - это лицо, совершившее правонарушение, на которое по действующему законодательству может быть возложена налоговая ответственность.
В соответствии со статьей 107 Налогового кодекса РФ налоговую ответственность за правонарушения, предусмотренные главой 16 Кодекса, несут организации (не могут привлекаться к налоговой ответственности филиалы и иные обособленные подразделения организаций) и физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста.
4. Субъективная сторона налогового правонарушения - внутреннее отношение лица к совершаемому противоправному деянию.
Ответственность, за налоговые правонарушения дифференцируется в зависимости от форм вины.
При этом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения (ст.110 НК РФ).
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п.2 ст.110 НК РФ).
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п.3 ст.110 НК РФ).
При отсутствии хотя бы одного из вышеперечисленных признаков состав налогового правонарушения как основание для привлечения лица к налоговой ответственности отсутствует[12].
