Міжнародні податкові угоди відіграють важливу роль у регулюванні міжнародних відносин в Україні:
1. платникам податків – юридичним і фізичним особам – вони дають гарантію, що їхні доходи і капітали не будуть обкладатися подвійними податками, і надають захист від дискримінаційного оподаткування за кордоном;
2. для податкових органів вони забезпечують можливість взаємних прямих консультацій і контактів для вирішення всіх спірних питань, а також для контролю над міжнародною діяльністю своїх платників податків;
3. для держави податкові угоди є засобом закріплення на договірній основі своїх прав на одержання справедливої частки від оподаткування доходів і прибутків, реалізованих платниками податків у сфері міжнародної економічної і фінансової діяльност.
Міжнародна угода з питань оподаткування являє собою договір між державами чи іншими суб'єктами міжнародного права, що встановлює їхні взаємні права й обов'язки в сфері міжнародних податкових відносин. У міжнародних податкових відносинах можуть застосовуватися різні найменування: договір, угода, конвенція, пакт, декларація й ін. Міжнародні податкові угоди, так само як і податкові закони, підлягають затвердженню в законодавчих органах країн-партнерів.
Міжнародні договори, за загальним правилом, мають вищу юридичну силу щодо національних законів, а стаття 27 Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 р. визначає, “що сторона не може посилатися на положення свого внутрішнього права для виправдання невиконання положень міжнародного договору”.
Статтею 9 Конституції України визначено, що “чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України”, а стаття 18 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, передбачає, що у тому разі, якщо міжнародною угодою, яка ратифікована Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені законом, застосовуються правила міжнародної угоди.
Отже, вимога законодавчої форми встановлення, зміни та припинення податкових зобов’язань поширюється і на міжнародні угоди. З врахуванням Конституції України міжнародні договори з питань оподаткування можуть застосовуватися тільки після їх ратифікації Верховною Радою України. Застосування договору, укладеного Урядом без належної Ратифікації, означало б вторгнення в компетенцію законодавця, тому що всупереч його волі змінювався б порядок виконання прийнятих законів з питань оподаткування.
Важливе місце в системі міжнародних договорів посідають угоди, що стосуються міжнародної фінансової діяльності (сфера публічних фінансів), які можна класифікувати таким чином:
1) Угоди про створення міжнародних організацій, основним предметом діяльності яких є забезпечення міжнародних валютно-кредитних відносин.
2) Угоди про міжнародні розрахунки, тобто про порядок здійснення розрахунків за торгові і неторгові операції в сфері міжнародних економічних відносин.
3) Міжнародні кредитні угоди, тобто міждержавні договори про надання кредиту в валюті чи міжнародній рахунковій одиниці, або про поставку товару в кредит.
4) Міждержавні угоди про інвестиції (капіталовкладення).
5) Міжнародні угоди про забезпечення фінансових зобов’язань суб’єктів міжнародної фінансової діяльності.
6) Міждержавні податкові угоди, що систематизують оподаткування суб’єктів міжнародної діяльності і усувають (виключають) подвійне оподаткування.
7) Міжнародні угоди про економічне співробітництво.
8) Інші міжнародні угоди про відносини майнового та немайнового характеру, які виникають при функціонуванні суб’єктів міжнародної фінансової діяльності, а також про порядок розгляду спорів між ними.
Всі існуючі міжнародні угоди, що регулюють питання оподаткування, можна розділити на три групи:
1. Акти, що встановлюють загальні принципи оподаткування;
2. Власне податкові угоди;
3. Міжнародні договори, у яких поряд з іншими вирішують податкові питання;
До першої групи – акти, що встановлюють загальні принципи оподаткування – відносяться акти, які не підлягають безпосередньому застосуванню, але принципи, що в них містяться, реалізуються у внутрішньому законодавстві. Сюди належать: Європейська соціальна хартія 1961 р., Заключний акт наради з безпеки та співробітництва в Європі 1965 р. та ін.;
У другу групу – власне податкові угоди – входять наступні види угод:
1. Загальні податкові угоди. До них відносяться, насамперед, міжнародні договори рекомендаційного характеру, зокрема: Типова конвенція Організації економічного співробітництва і розвитку про оподаткування доходів і капіталу 1977 р. у редакції 1992 р. цієї Конвенції. Дана модель міжнародного договору про запобігання подвійного оподаткування використовується як основа в більшості діючих податкових угод. В даний час відзначається тенденція витиснення обмежених податкових угод загальними угодами, що охоплюють звичайно всі питання, що відносяться до взаємодії договірних держав у сфері оподаткування; часто такі угоди доповнюються окремими угодами про адміністративну взаємодопомогу по податкових питаннях.
2. Обмежені податкові угоди. Основним критерієм для віднесення податкових угод до обмежених служить поширення їх на конкретний вид податку, конкретний вид платника. До них відносяться, зокрема, угоди про усунення подвійного оподаткування в області перевезень (наприклад, Угода між Урядом СРСР і Австрійським Федеральним Урядом про повітряне сполучення, 1968 р., Угода між Урядом Союзу РСР і Урядом Грецької Республіки про звільнення від подвійного оподаткування на доходи від морських і повітряних перевезень, 1976 р.; Угода про усунення подвійного оподаткування платежів по авторських правах - багатостороння конвенція про запобігання подвійного оподаткування виплат авторської винагороди, 1979 р. і ін.
Міжнародні угоди про усунення подвійного оподаткування доходів завжди відрізняють прибуток від комерційної діяльності й особливі види доходів, для яких установлюються спеціальні режими оподаткування. Застосування спеціальних режимів обумовлено особливостями окремих видів діяльності в сфері міжнародних економічних відносин. До видів діяльності, для яких характерна певна специфіка, відносяться:
1) міжнародні пасажирські і вантажні перевезення;
2) інвестиційна діяльність;
3) міжнародні кредитні відносини;
4) операції, зв'язані з одержанням доходів від володіння і реалізації нерухомого і рухомого майна, розташованого на території іноземних держав;
5) реалізація авторських прав, патентів і ліцензій;
6) окремі види діяльності фізичних осіб, здійснювані за межами країни постійного місцеперебування.
3. Угоди про надання адміністративної допомоги з податкових питань. Ці угоди регулюють питання взаємодії компетентних органів договірних держав по наданні взаємної допомоги у боротьбі з податковими порушеннями шляхом передачі інформації, надання документів, проведення розслідувань і обміну досвідом. Виключення складають випадки, коли запитувана допомога може завдати шкоди суверенітету, суспільному порядку, чи безпеці іншим істотним інтересам держави, а також спричинити порушення законодавства держави, до якої надсилається запит.
Урядом України міжнародні угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства були укладені з Урядами: Литовської Республіки (Угода між Державною податковою адміністрацією України та Міністерством внутрішніх справ Литовської Республіки про співробітництво у сфері боротьби з податковими правопорушеннями), Нідерландів (Меморандум про взаєморозуміння та співробітництво між Державною податковою адміністрацією України і Службою фіскальної інформації розслідувань / Службою економічних розслідувань Нідерландів).
Відповідно до цих угод для забезпечення належного виконання податкового законодавства договірні сторони зобов'язані робити один одному сприяння в запобіганні і припиненні порушення податкового законодавства, в наданні інформації про зміни в національних податкових системах, навчанні кадрів і в інших областях, що вимагають спільних дій.
Основна задача цих угод — визначення сфери діяльності і найважливіших принципів взаємодії податкових органів договірних держав. Тексти угод містять наступні статті: визначення термінів, сфери застосування угод; форми і змісти запитів про сприяння, порядок виконання запитів; зміст інформації, наданої податковими органами; порядок представлення документів і інших матеріалів; порядок передачі інформації; дотримання конфіденційності; виконання угод; порядок вступу в силу і припинення дії угод.
Положення угод про співробітництво і взаємну допомогу не перешкоджають співробітництву податкових органів відповідно до інших угод, що укладаються між учасниками.
В угодах встановлюються форма і зміст запиту, порядок його виконання, зміст наданої інформації, порядок надання і передачі інформації, документів і матеріалів та ін.
У статтях про виконання угоди вказується, що сторони будуть прагнути до досягнення взаємної згоди і врегулювання спірних питань, що можуть виникнути при тлумаченні чи застосуванні угод; будуть, при необхідності, проводити консультації з питань оцінки реалізації угоди і доцільності внесення змін. Угоди містять пункти про можливість висновку додаткових угод по окремих питаннях. Вступ у силу угод про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства здійснюється з моменту підписання і припиняють свою дію після закінчення шести місяців із дня, коли одна зі сторін повідомить іншій стороні в письмовій формі про свій намір припинити його дію.
Третю групу міжнародних договорів, у яких податкові питання представлені поряд з іншими, відносяться наступні:
1. Угоди про основи взаємовідносин між двома держави. У таких угодах звичайно присутнє положення про податкову недискримінацію, тобто про надання фізичним і юридичним особам іншої сторони такого ж податкового режиму, як і громадянам і юридичним особам своєї держави. Загальновизнаною є вимога податкової недискримінації. Податкова недискримінація включає три взаємопов’язані аспекти. По-перше, недискримінація в податковій сфері означає надання резидентам іншої країни такого ж режиму, як і резидентам власної держави, тобто національного. Другий аспект базується на використанні режиму найбільшого сприяння і полягає у тому, що оподаткування резидентів іншої сторони у даній державі щодо доходу, котрий отримується ними через постійне представництво у цій країні, не повинно бути більш обтяжуючим, аніж оподаткування резидентів третіх держав, які знаходяться в аналогічній ситуації. І, нарешті, кожна сторона зберігає за собою право надання своїм резидентам податкових пільг без їхнього обов’язкового поширення на резидентів іншої держави. Треба відмітити, що згідно з умовами податкових угод зобов’язання не застосовувати дискримінаційні заходи діє стосовно будь-яких податків, а не тільки тих, які охоплюються угодою.
2. Договори про дипломатичні і консульські відносини між державами. У таких договорах установлюється звільнення дипломатичних і консульських працівників, а також самих представництв держав від усіх податків, зборів і мит приймаючої сторони (податковий імунітет). До таких договорів у першу чергу відносяться Віденська конвенція про дипломатичні зносини (1961 р.) і Віденська конвенція про консульські зносини (1963 р.), а також численні двосторонні угоди.
3. Торгові договори. Ці договори передбачають застосування режиму найбільшого сприяння у відношенні товарів і послуг країни-партнера. По своїй сфері дії, ці податкові угоди переважно поширюються лише на митні збори, однак вони можуть встановлювати режим найбільшого сприяння і по лінії загальних податкових правил, так як і других норм (валютних, банківських та ін.), які відносяться до здійснення внутрішньоторгівельної діяльності. Крім цього, існують чисто митні угоди, в тому числі і багатосторонні (митні союзи і ін.). Найбільш відомий приклад – Генеральна угода по тарифам і торгівлі (ГАТТ), яка по своїй суті є багатосторонньою угодою по непрямому оподаткуванню.
4. Специфічні міжнародні угоди. Визначають принципи взаємин міжнародних організацій із країнами місцезнаходження цих організацій (наприклад, Угода Міжнародного валютного фонду (Закон України “Про прийняття Четвертої поправки до Угоди Міжнародного валютного фонду”). У подібні угоди, поряд із правилами розміщення організацій на території приймаючої країни, включаються положення про надання податкових пільг для співробітників цих організацій, а також представництв держав при цих організаціях.
Отже, розглянувши види податкових угод, можна стверджувати, що досягнення цілей, закладених в конкретних видах угод, виконання завдань, які забезпечують дієвість положень таких угод є виключною умовою, що гарантуватиме виконання домовленостей, які направлені на сприяння та забезпечення економічного зростання.
Усю різноманітність міжнародних податкових угод можна привести до логічного порядку, що дасть можливість більш теоретичного їх обґрунтування, а звідси і практичного використання.
