Тема 9. Облік доходів, витрат і фінансових результатів
1. Облік доходів, витрат і формування фінансових результатів.
2. Облік розподілу і використання прибутку.
Облік доходів і формування фінансових результатів
ПСБО № 15 поширюється на доходи підприємства від звичайної діяльності.
ПСБО № 15 може використовуватися при обліку доходів від:
- реалізації продукції;
- надання послуг;
- отриманого цільового фінансування;
- використання активів підприємства іншими сторонами, результатом чого є отримання відсотків, роялті та дивідендів.
Доходи від звичайної діяльності класифікуються за такими групами:
- дохід від реалізації продукції (рахунок 70)
- інші операційні доходи (рахунок 71)
- дохід від участі в капіталі (рахунок 72)
- фінансові доходи (рахунок 73)
- інші доходи (рахунок 74)
Дохід від звичайної діяльності визначається тоді, коли в результаті господарської діяльності:
- збільшуються активи;
- або зменшуються зобов’язання і в наслідок цього зростає власний капітал.
Таким чином якщо активи збільшуються, але це не приводить до зростання власного капіталу, дохід не визнається
Не визнаються доходами:
- суми ПДВ;
- суми надходжень за договорами комісії на користь комітента;
- суми передоплати продукції;
- суми авансу;
- суми завдатку під заставу;
- суми акцизного збору і інших обов’язкових податків.
ПСБО № 15 не поширюється на доходи пов’язані з:
- реалізацією цінних паперів;
- договорами оренди;
- контрактами по будівництву;
- дивідендами, які належать за різними фінансовими інвестиціями та обліковуються методом участі в капіталі;
- видобуванням корисних копалин;
- приростом поголів’я худоби.
На підприємстві фінансовий результат формується за формулою.
ФР = Д – В, де Д – доходи, В – витрати.
Доходи формуються від:
- операційної діяльності;
- інвестиційної діяльності;
- фінансової діяльності.
Операційна діяльність підприємства включає основну діяльність та іншу операційну діяльність.
Основна діяльність – це діяльність, пов’язана з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг).
Інша операційна діяльність – це діяльність, пов’язана з реалізацією інших оборотних активів, іноземної валюти, з операційною орендою.
Інвестиційна діяльність – це діяльність, пов’язана з придбанням і реалізацією тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів.
Фінансова діяльність – це діяльність, яка приводить до зміни розміру і складу власного і позикового капіталу підприємства.
Облік доходів облічують на рахунках 7 класу.
Рахунки класу 7 – це рахунки, на яких відображаються доходи від різних видів діяльності.
Рахунок 70 “Доходи від реалізації” – призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації продукції, товарів, робіт.
По Кт рахунку 70 відображається сума доходу від реалізації робіт, послуг, товарів.
Дт 30,36 Кт 70.
По Дт рахунку 70 відображаються нараховані і сплачені суми ПДВ, акцизу, а також суми, які підлягають вирахуванню з доходу.
Рахунок 70 "Доходи від реалізації" має такі субрахунки:- 701 "Дохід від реалізації готової продукції";- 702 "Дохід від реалізації товарів";- 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг";- 704 "Вирахування з доходу";- 705 "Перестрахування".
По Кт рахунку 71 “Інший операційний дохід” списуються суми іншого доходу, отриманого від операційної діяльності підприємства – це дохід від реалізації іноземної валюти, інших оборотних активів, дохід від операційної оренди активів, від операційної курсової різниці по операціям в іноземній валюті, дохід від списання кредиторської заборгованості по якій закінчився термін позовної давності.
Дт 109,117,142,209,217,22,23,25,26,28,30,31,375,38,47,50,60,63 Кт 71.
Рахунок 71 "Інший операційний дохід" має такі субрахунки:- 710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю" - узагальнюється інформація про доходи від первісного визнання та зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю, зокрема дохід від первісного визнання сільськогосподарської продукції і біологічних активів, та відзміни справедливої вартості біологічних активів, який визначено відповідно до П(С)БО 30 "Біологічні активи";- 711 "Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти" - узагальнюється інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти, зокрема додатна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю;- 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів" - узагальнюється інформація про доходи від реалізації оборотних активів (виробничих запасів, малоцінних та швидкозношуваних предметів тощо), а також необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу;- 713 "Дохід від операційної оренди активів" - узагальнюється інформація про доходи від оренди (крім фінансової) майна, якщо ця діяльність не є предметом (метою) створення підприємства;- 714 "Дохід від операційної курсової різниці" - узагальнюється інформація про доходи від курсових різниць за активами й зобов'язаннями підприємства - пов'язаними з операційною діяльністю підприємства;- 715 "Одержані штрафи, пені, неустойки" - узагальнюється інформація про штрафи, пені, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми з відшкодування зазнаних збитків;- 716 "Відшкодування раніше списаних активів" - узагальнюється інформація про суми відшкодування підприємству вартості раніше списаних оборотних активів;- 717 "Дохід від списання кредиторської заборгованості" - узагальнюється інформація про доходи від списання кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу, по закінченні строку позовної давності;- 718 "Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів" - узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних оборотних активів (окрім фінансових інвестицій) і доходи від цільового фінансування, пов'язаного з операційною діяльністю;- 719 "Інші доходи від операційної діяльності" - узагальнюється інформація про інші доходи від операційної діяльності, які не знайшли свого відображення на інших субрахунках
рахунку 71 "Інший операційний дохід", зокрема про доходи від операцій з тарою, від інвентаризації від діяльності житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення підприємства, від роялті, відсотки, отримані на залишки коштів на поточних рахунках в банках, тощо. Підприємства, які є страховиками відповідно до Закону України "Про страхування", на цьому субрахунку узагальнюють інформацію про інші доходи від страхової діяльності, зокрема комісійні винагороди за перестрахування, частки від страхових сум та страхових відшкодувань, належні до сплати перестраховиками, повернуті суми із централізованих страхових резервних фондів, повернуті суми страхових резервів, інших, ніж резерв незароблених премій. Рахунок 72 "Дохід від участі в капіталі" призначено для узагальнення інформації про доходи від інвестицій, які здійснені в асоційовані, дочірні або спільні підприємства та облік яких
ведеться за методом участі в капіталі. За кредитом рахунку відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".Рахунок 72 "Дохід від участі в капіталі" має такі субрахунки:- 721 "Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства" - узагальнюється інформація про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування
внаслідок одержання асоційованими підприємствами прибутків;- 722 "Дохід від спільної діяльності" - узагальнюється інформація про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання спільними підприємствами прибутків;- 723 "Дохід від інвестицій в дочірні підприємства" - узагальнюється інформація про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування
внаслідок одержання дочірніми підприємствами прибутків. Рахунок 73 "Інші фінансові доходи" призначено для обліку доходів, які виникають у ході фінансової діяльності підприємства, зокрема дивідендів, відсотків та інших доходів від фінансової
діяльності, які не обліковуються на рахунку 72 "Дохід від участі в капіталі". За кредитом рахунку відображається визнана сума доходу, за дебетом - списання кредитового обороту на рахунок 79 "Фінансові результати".Рахунок 73 "Інші фінансові доходи" має такі субрахунки:- 731 "Дивіденди одержані" - узагальнюється інформація про належні дивіденди від інших підприємств, що не є асоційованими, дочірніми та спільними;- 732 "Відсотки одержані" - узагальнюється інформація про відсотки за облігаціями чи іншими цінними паперами, за якими не ведеться облік на субрахунку 731 "Дивіденди одержані", зокрема винагороди за здані в фінансову оренду необоротні активи;- 733 "Інші доходи від фінансових операцій" - узагальнюється інформація про інші доходи від фінансової діяльності, що не знайшли відображення на інших субрахунках
рахунку 73 "Інші фінансові доходи", зокрема про доходи від амортизації премії за випущеними облігаціями.
податків (податку на додану вартість, акцизного збору та інших зборів (обов'язкових платежів)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".Рахунок 74 "Інші доходи" має такі субрахунки:- 741 "Дохід від реалізації фінансових інвестицій" - узагальнюється інформація про доходи від реалізації фінансових інвестицій;- 742 "Дохід від відновлення корисності активів" - узагальнюється інформація про визнані відповідно до П(С)БО 28 "Зменшення корисності активів" доходи від відновлення корисності активів";- 744 "Дохід від неопераційної курсової різниці" - узагальнюється інформація про курсові різниці за активами та зобов'язаннями в іноземній валюті, які пов'язані з фінансовою та
інвестиційною діяльністю підприємства;- 745 "Дохід від безоплатно одержаних активів" - узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних необоротних активів, фінансових інвестицій та цільового
фінансування капітальних інвестицій. Дохід від цільового фінансування капітальних інвестицій та безоплатно одержаних необоротних активів, що підлягають амортизації, визначається у
сумі, пропорційній сумі амортизації відповідних активів одночасно з її нарахуванням. Дохід від безоплатно одержаних земельних ділянок і фінансових інвестицій визнається при їх вибутті;- 746 "Інші доходи" - узагальнюється інформація про інші доходи, які не відображені на інших субрахунках рахунку 74 "Інші доходи", зокрема від списання кредиторської заборгованості,
що не виникла в ході операційного циклу, по закінченні строку позовної давності, від перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів,
зобов'язань і непередбачених зобов'язань об'єкта придбання над сукупністю витрат на об'єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності сума дооцінки об'єктів необоротних
активів у випадках, передбачених П(С)БО.
Рахунок 76 “Страхові платежі” призначено для обліку страховиками надходжень страхових платежів за договорами страхування.
На Кт рахунку 76 відображається збільшення у страховика страхових платежів, на Дт – повернення страхувальникові страхових платежів у разі дострокового припинення дії договору страхування.
Дт 30,31,36,70,97 Кт 76.
Дт 76 Кт 30,31,36,70.
По Дт рахунків 71-74 – відображаються суми непрямих податків (ПДВ, акцизний збір).
В кінці звітного періоду, або в кінці року рахунки 70-74 закриваються і сальдо списується в Кт рахунку 79.
Облік витрат ведеться на підставі П(С)БО 16 «Витрати»
Витрати визнаються за наступних умов:
1. Зменшення активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками). Наприклад: списання матеріалів на виробництво; нарахування заробітної плати персоналу підприємства.
2. Визнання на основі систематичного і раціонального розподілу економічних вигод, які забезпечує актив протягом декількох звітних періодів. Наприклад: нарахування амортизації основних засобів, нарахування амортизації нематеріальних активів.
3. Негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати критеріям активів підприємства. Наприклад: уцінка запасів, створення резерву сумнівних боргів.
4. Можлива достовірна оцінка суми витрат.
При організації та веденні обліку витрат підприємства використовують рахунки класу 9 “Витрати діяльності”, які призначені для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяльності та витрати на запобігання надзвичайним подіям і ліквідацію їх наслідків.
Рахунок 90 “Собівартість реалізації” має такі субрахунки:
- субрахунок 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”, на якому ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції;
- субрахунок 902 “Собівартість реалізованих товарів” призначений для відображення собівартості реалізованих товарів;
- субрахунок 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”, на якому ведеться облік собівартості реалізованих за звітний період робіт, послуг.
Рахунок 90 – активний, призначений для обліку господарських процесів. По дебету рахунку 90 “Собівартість реалізації” на підставі бухгалтерських довідок, накладних, рахунків відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), по кредиту – списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 “Фінансові результати”, яке оформлюється довідкою бухгалтерії.
Облік загальновиробничих витрат.
Загальновиробничими є витрати, пов’язані з обслуговуванням основних і допоміжних цехів та управлінням ними.
До загальновиробничих витрат відносять:
- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо);
- відрахування на соціальні заходи і медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо;
- амортизацію основних засобів та нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;
- витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;
- витрати на охорону праці, техніку безпеки та охорону навколишнього природного середовища;
- інші витрати (внутрішньогосподарське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів; готової продукції на склади; нестача незавершеного виробництва; нестачі та втрати від псування матеріальних цінностей в цехах, оплата простоїв тощо).
Рахунок 91 – активний, витратний, збірнорозподільчий, призначений для обліку господарських процесів. По дебету рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” відображається сума визнаних витрат, по кредиту – щомісячне з відповідним розподілом списання на рахунки 23 “Виробництво” та 90 “Собівартість реалізації”. Аналітичний облік ведеться за місцями виникнення, центрами і статтями (видами) витрат або елементами.
Облік адміністративних витрат.
Адміністративними є витрати, пов’язані із обслуговуванням виробництва і управлінням ним в масштабі всього підприємства. До адміністративних витрат відносяться такі витрати:
- загальні та корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати);
- витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого адміністративного персоналу;
- витрати на утримання основних засобів, інших нематеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, охорона);
- винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);
- витрати на зв’язок (поштові,телеграфні, телефонні, факс тощо);
- витрати на врегулювання спорів у судових органах;
- податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі (крім податків, зборів та обов’язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції);
- плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;
- інші витрати адміністративного призначення.
Загальногосподарські витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням підприємства, відображаються на рахунку 92 “Адміністративні витрати”. Рахунок 92 є активним, витратним.
По дебету рахунку 92 “Адміністративні витрати” відображається сума визнаних адміністративних витрат, по кредиту – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”. Аналітичний облік адміністративних витрат ведеться за статтями витрат або в розрізі елементів витрат.
Облік витрат на збут.
Витрати на збут включають наступні витрати, пов’язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):
- витрати матеріалів для пакування готової продукції на складах;
- витрати на ремонт тари;
- оплата праці і комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, працівникам підрозділу, що забезпечують збут;
- витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);
- витрати на відрядження працівників,зайнятих збутом;
- витрати на утримання основних засобів; інших матеріальних необоротних активів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);
- витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
- інші витрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
Облік витрат, пов’язаних зі збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг, ведеться на рахунку 93 “Витрати на збут”. Рахунок 93 є активним, витратним. По дебету рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, по кредиту – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.
Облік інших операційних витрат.
Для обліку інших витрат операційної діяльності використовують рахунок 94 “Інші витрати операційної діяльності”.
Рахунок 94 “Інші витрати операційної діяльності” має такі субрахунки:
- 940 "Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю", узагальнюється інформація про витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю, зокрема витрати від первісного визнання сільськогосподарської продукції і біологічних активів та від зміни справедливої вартості біологічних активів, які визначені відповідно до П(С) БО 30 "Біологічні активи".- 941 “Витрати на дослідження і розробки”, на якому ведеться облік витрат, пов’язаних з дослідженнями та розробками, що здійснює підприємство;- 942 “Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти”, на якому відображається балансова вартість реалізованої іноземної валюти на дату її реалізації;
- 943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”, на якому ведеться облік собівартості реалізованих виробничих запасів (сировини, матеріалів, відходів тощо);
- 944 “Сумнівні та безнадійні борги”, на якому узагальнюється інформація про нарахування резерву сумнівних боргів на заборгованість, за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги тощо;
- 945 “Втрати від операційної курсової різниці”, на якому ведеться облік втрат за активами й зобов’язаннями операційної діяльності підприємства від зміни від курсу гривні до іноземної валюти;
- 946 “Втрати від знецінення запасів”, на якому ведеться облік втрат, пов’язаних із знеціненням (уцінкою) запасів;
- 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей”, на якому ведеться облік нестач грошових коштів та інших цінностей і втрат від псування цінностей, що виявлені в процесі заготівлі, переробки, збереження та реалізації, якщо на час встановлення нестачі винуватець не виявлений;
- 948 “Визнані штрафи, пені, неустойки”, на якому ведеться облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов договорів;
- 949 “Інші витрати операційної діяльності”, на якому узагальнюється інформація про витрати житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів, санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення тощо.
Рахунок 94 є активним, витратним. На рахунку 94 ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90; 91; 92; 93. По дебету рахунку відображається сума визнаних витрат, по кредиту – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.
Облік фінансових витрат.
Рахунок 95 “Фінансові витрати” має такі субрахунки:
- 951 “Відсотки за кредит”;
- 952 “Інші фінансові витрати”.
По дебету рахунку відображається сума визнаних витрат, по кредиту – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.
Облік втрат від участі в капіталі.
Облік витрат від зменшення вартості інвестицій ведеться на рахунку 96 “Втрати від участі в капіталі”, який має субрахунки:
- 961 “Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства”;
- 962 “Втрати від спільної діяльності”;
- 963 “Втрати від інвестицій в дочірні підприємства”.
По дебету рахунку 96 відображається сума визнаних витрат, по кредиту – списання витрат на рахунок 79 “Фінансові результати”.
Облік інших витрат.
Облік витрат, що виникають в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг, а також витрати страхової діяльності ведеться на рахунку 97 “Інші витрати”, який має субрахунки:
- 971 "Собівартість реалізованих фінансових інвестицій";- 972 "Втрати від зменшення корисності активів";- 974 "Втрати від неопераційних курсових різниць";- 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій";- 976 "Списання необоротних активів";- 977 "Інші витрати діяльності".На субрахунку 971 "Собівартість реалізованих фінансових інвестицій" відображається балансова вартість реалізованих фінансових інвестицій (на дату їх реалізації) та інші витрати, пов’язані з їх реалізацією.На субрахунку 972 "Втрати від зменшення корисності активів" відображаються втрати від зменшення корисності активів.Втрати від зменшення корисності активів визнаються відповідно до П(С)БО 28 "Зменшення корисності активів".На субрахунку 974 "Втрати від неопераційних курсових різниць" відображаються втрати за активами й зобов'язаннями неопераційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти.На субрахунку 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій" відображається сума знецінення (уцінки) необоротних активів і фінансових інвестицій.На субрахунку 976 "Списання необоротних активів" відображається залишкова вартість списаних необоротних активів та витрати, пов'язані з їх ліквідацією (розбирання, демонтаж).На субрахунку 977 "Інші витрати діяльності" відображаються інші витрати діяльності, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 97 "Інші витрати".По дебету субрахунків 971-977 відображається сума визнаних витрат, по кредиту – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.
Рахунок 79 “Фінансові результати” призначено для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій.
На Кт рахунку 79 відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, на Дт – суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, також належна сума нарахованого податку на прибуток.
Сальдо рахунка при його закритті списується на рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”
Зіставлення Дт і Кт оборотів по рахунку 79 за звітний період показує кінцевий результат – чистий прибуток (збиток). Якщо ОКт більше ОДт = нерозподілений прибуток поточного року.
Якщо ОДт більше ОКт = збитки поточного року.
На рахунку 98 "Податок на прибуток" ведеться облік суми витрат з податку на прибуток, яка складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання івідстроченого податкового активу і визначається відповідно до П(С)БО 17 "Податок на прибуток". На цьому рахунку також ведеться облік відрахувань до Державного бюджету України від доходів за державними грошовими лотереями і податку на доходи від страхової діяльності. За дебетом рахунку відображаються нараховані суми податку на прибуток, відрахувань до Державного бюджету України від доходів від проведення державних грошових лотерей і податку на доходи від страхової діяльності, за кредитом - включення до фінансових результатів на рахунку 79 "Фінансові результати.
