Признание доходов и расходов по договору на строительство.

Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках по мере готовности.

В договоре с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении всех следующих условий:

1. Общий доход по договору на строительство может быть надежно измерен.

2. Затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно определены.

3. Известна стадия завершенности работ по договору.

4. Фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

В случае договора «затраты плюс» затраты по договору должны быть определены независимо от того, подлежат они возмещению или нет.

Способ по мере готовности предусматривает, что выручка и затраты по договору на строительство признаются и оцениваются на основании подтвержденной подрядчиком степени завершенности (меры готовности) работ по договору на отчетную дату и отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы.

Любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода.

В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:

· Прибыль по договору не признается, однако ожидаемые убытки признаются немедленно.

· Выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат, которые вероятно будут возмещены.

· Затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.

Ожидаемые убытки по договору на строительство признаются расходами текущего периода по мере возникновения, если существует вероятность того, что расчетная величина общих затрат по договору превысит ожидаемую общую сумму выручки по договору.

Величина ожидаемых убытков определяется независимо от начала выполнения работ по договору, стадии завершенности работ по договору, объема прибыли по другим договорам на строительство.

В финансовой отчетности компании отражается следующая информация:

· сумма поступлений по договорам подряда, признанных в качестве выручки в течение периода;

· методы, используемые для определения выручки по договорам подряда и стадии завершенности договоров;

· общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли, полученных авансов и сумма удержаний.

Кроме того, суммы к получению от покупателей и суммы к оплате следует отражать по счету оборотных активов и текущих обязательств соответственно.

5.4. МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»

МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» используется:

· при учете операций в иностранной валюте;

· при переводе финансовых отчетов зарубежных подразделений, которые включаются в финансовые отчеты организации путем консолидирования или при помощи метода долевого участия.

Операциями в иностранной валюте считаются те, которые выражены в иностранной валюте, включая покупку и продажу товаров и услуг; получение валютных контрактов; завершение валютных контрактов; приобретение или продажу активов; появление и погашение обязательств.

Зарубежная деятельность – та, в которой принимают участие дочерние, ассоциированные и совместные компании, филиалы компании и другие связанные с данной компанией организации, функционирующие за рубежом.

МСФО 21 выделяет два вида зарубежной деятельности:

1. Операции за рубежом, составляющие неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании (интегрированная зарубежная компания).

2. Зарубежная компания, деятельность которой не является составной частью деятельности отчитывающейся компании.

Финансовая отчетность зарубежной деятельности, составляющая неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании, которая требует пересчета для включения в отчетность последней, пересчитывается на основе темпорального метода. При этом используются следующие правила пересчета:

1. Все денежные статьи – по конечному курсу.

2. Неденежные статьи, учтенные по фактической себестоимости приобретения, – по курсу на дату приобретения.

3. Переоцененные неденежные статьи – по курсу на дату переоценки.

4. Статьи отчета о прибылях и убытках – по курсам на даты совершения операций или по соответствующему средневзвешенному курсу за период.

5. Курсовая разница учитывается как доходы и расходы.

Финансовая отчетность зарубежной деятельности в форме зарубежной компании, которую необходимо пересчитывать для включения в отчетность отчитывающейся компании (посредством консолидации, методом пропорционального сведения или методом долевого участия), пересчитывается по методу конечного курса, который включает следующие правила пересчета:

1. все активы и обязательства должны пересчитываться по конечному курсу;

2. доходы и расходы должны пересчитываться по курсу на дату совершения операции;

3. в странах с гиперинфляцией для зарубежных компаний применяются специальные правила;

4. все возникающие курсовые разницы включаются непосредственно в капитал.

Организация должна раскрывать:

· сумму курсовых разниц, включенную в прибыль или убыток за отчетный период;

· чистые курсовые разницы, классифицируемые как собственный капитал, как отдельный компонент собственного капитала, а также представлять выверку суммы таких курсовых разниц в начале и конце отчетного периода.

5.5. МСФО 23 «Затраты по займам»

Цель стандарта МСФО 23 «Затраты по займам» состоит в определении метода бухгалтерского отражения затрат по займам.

Затратами по займу являются проценты и другие затраты, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.

Затраты по займам могут включать:

· проценты по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным займам;

· постепенное списание, называемое иногда амортизацией доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций;

· постепенное списание дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;

· финансовые выплаты в рамках финансового лизинга;

· курсовые разницы, возникающие в результате получения займов в иностранной валюте, связанные с затратами на выплату процентов.

Согласно основному варианту учета, затраты по займам признаются в качестве расходов по мере их возникновения.

Затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены. Затраты по займам рассчитываются по методу начисления.

Допускается альтернативный метод учета, предусматривающий капитализацию затрат по займам, непосредственно связанных с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива. Затраты по займам капитализируются путем их включения в стоимость актива.

Капитализация возможна только при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод от использования квалифицируемого актива.

Все прочие затраты по займам признаются в качестве расходов и списываются в период их возникновения.

Финансовая отчетность должна раскрывать:

· учетную политику, принятую в отношении затрат по займам;

· сумму затрат по займам, капитализированную в отчетном периоде;

· ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, разрешенной для капитализации.

5.6. МСФО 35 «Прекращаемая деятельность»

Целью стандарта является установление принципов представления в отчетности информации о прекращаемой деятельности с тем, чтобы повысить способность пользователей финансовой отчетности прогнозировать потоки денежных средств, прибыльность и финансовое положение компании в целом за счет раздельного представления информации о прекращаемой деятельности и продолжающейся деятельности.

Прекращаемая деятельность представляет собой компонент компании, который компания согласно единому плану:

· продает целиком, совершая единую сделку по его продаже либо путем его выделения или передачи права собственности на него акционерам компании;

· продает по частям, совершая по существу несколько сделок по продаже индивидуальных активов данного компонента и исполнению его;

· прекращает использовать путем отказа от него;

· представляет собой отдельное крупное направление деятельности или географический район ведения операций;

· может быть отделен операционно и для целей финансовой отчетности.

Компания должна применять принципы признания и оценки, установленные в стандартах, для принятия решения о том, когда и как признавать и оценивать изменения в активах и обязательствах, доходах и расходах и потоках денежных средств, относящихся к прекращаемой деятельности. При этом следует применять принципы, сформулированные в МСФО 36 «Обесценение активов», 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Раскрытие информации. Начиная с финансовой отчетности за период, в котором произошло событие первоначального раскрытия, компания должна включать в свою финансовую отчетность:

· описание прекращаемой деятельности;

· составляет ли она, в соответствии с представленной отчетностью, хозяйственный или географический сегмент;

· дату и характер события первоначального раскрытия;

· дату или период, в котором ожидается прекращение, если они известны или определимы;

· балансовые величины на отчетную дату суммарных активов и обязательств, выбытие которых планируется;

· суммы выручки, расходов, доналоговой прибыли или убытков от обычной деятельности, относящейся к прекращаемой деятельности в течение текущего периода финансовой отчетности, а также относящийся к ней налог на прибыль;

· суммы потоков денежных средств, относящихся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в рамках прекращаемой деятельности, в течение текущего периода финансовой отчетности.

5.7. МСФО 33 «Прибыль на акцию»

Цель МСФО 33 заключается в установлении принципов расчета и представления прибыли на акцию. Отражение в отчетности информации о прибыли, приходящейся на каждую акцию, позволяет сравнивать результаты деятельности различных компаний за один и тот же отчетный период, а также одной и той же компании за различные отчетные периоды.

Несмотря на то что аналитические возможности данных о прибыли на акцию ограниченны в силу того, что компании используют различные методы учетной политики для определения «прибыли», применение стандартного знаменателя (количество акций) для расчетов существенно повышает полезность финансовой отчетности. В МСФО 33 основное внимание уделяется именно знаменателю в формуле расчета прибыли на акцию.

МСФО 33 должен применяться компаниями, обыкновенные акции и потенциальные акции которых котируются на биржах, а также компаниями, которые осуществляют эмиссию акций или потенциальных акций для свободного обращения.

Стандарт требует раскрытия базовой и разводненной прибыли на акцию.

Базовая прибыль на акцию рассчитывается путем деления чистой прибыли или убытка за отчетный период на число обыкновенных акций, находящихся в обращении за рассматриваемый период.

Базовая прибыль – чистая прибыль или убыток, полученные за период, за вычетом дивидендов на привилегированные акции.

Число обыкновенных акций определяется как средневзвешенное число акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Средневзвешенное число акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, — это число акций, находящихся в обращении на начало отчетного периода, скорректированное на количество выкупленных (или выпущенных) в течение периода акций, умноженное на взвешивающий временной коэффициент.

Взвешивающий временной коэффициент определяется количеством дней, в течение которых акция находилась в обращении, и представляется долей от совокупного числа дней в периоде.

Акции обычно включаются в расчет средневзвешенного числа акций с момента определения предполагаемого возмещения (который обычно совпадает с датой их эмиссии), например:

· акции, выпущенные в обмен на денежные средства, включаются в расчет, когда признается дебиторская задолженность (к получению денежных средств);

· акции, выпущенные под добровольное реинвестирование дивидендов, включаются в расчет, когда дивиденды реинвестируются;

· акции, выпущенные в результате конверсии долговых инструментов в акции, включаются с момента прекращения начисления процентов;

· акции, выпущенные в счет погашения процентных платежей (или основной суммы долга по другим финансовым инструментам), включаются с момента прекращения начисления процентов;

· акции, выпущенные в погашение обязательств, включаются в расчет с момента погашения обязательства;

· акции, выпущенные в качестве оплаты приобретенного неденежного актива, включаются в расчет с момента принятия к учету факта приобретения;

· акции, выпущенные в счет оплаты оказанных услуг, включаются с того момента, когда такие услуги предоставлены.

Компания обязана рассчитывать показатель базовой прибыли на акцию для прибыли, причитающейся держателям обыкновенных акций материнской компании, и, при представлении, прибыли от продолжающейся деятельности, причитающейся указанным владельцам акционерного капитала.

Базовая прибыль на акцию показывает долю каждой обыкновенной акции материнской компании в финансовых результатах деятельности за отчетный период.

Разводненная прибыль на акцию. Для ее расчета чистая прибыль, причитающаяся владельцам обыкновенных акций, и средневзвешенное количество акций корректируется с учетом воздействия всех потенциальных обыкновенных акций с разводняющим эффектом. Она определяется путем корректировки базовой прибыли с учетом влияния следующих статей, относящихся к потенциальным обыкновенным акциям с разводняющим эффектом за период:

· любых дивидендов на потенциальные обыкновенные акции с разводняющим эффектом, которые были вычтены при расчете чистой прибыли, приходящейся на обыкновенные акции;

· процентов, начисленных за период по конвертируемым потенциальным обыкновенным акциям с разводняющим эффектом;

· других изменений в доходах или расходах, которые могут произойти в результате конвертации потенциальных обыкновенных акций с разводняющим эффектом.

Средневзвешенное количество акций определяется как количество акций, соответствующее базовой прибыли на акцию, плюс акции, которые были выпущены при конвертации всех потенциальных обыкновенных акций с разводняющим эффектом. Потенциальные обыкновенные акции имеют разводняющий эффект тогда, когда их конвертация приводит к снижению чистой прибыли на акцию от обычных операций компании. Они считаются конвертируемыми в обыкновенные акции по состоянию на начало периода или на дату выпуска этих акций.

При отсутствии в обращении потенциальных акций разводнение прибыли на акцию не происходит. А при их наличии и когда представляется информация о базовой прибыли на акцию, требуется определить и разводненную прибыль на акцию.

Раскрытие информации. Компания должна раскрывать следующую информацию:

· величины, использованные в качестве числителей в формуле расчета базовой и разводненной прибыли на акцию, и представлять сверку этих величин с чистой прибылью или убытком за период;

· средневзвешенное количество обыкновенных акций, использованных в качестве знаменателей в формулах расчета базовой и разводненной прибыли на акцию, и представлять взаимную сверку этих знаменателей.

Если в дополнение компания раскрывает данные о прибыли на акцию, и если при расчете используется величина чистой прибыли, не представленная отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках, необходимо представить сверку между использованной величиной и соответствующей статьей отчета о прибылях и убытках. Суммы базовой и разводненной прибыли на акцию должны раскрываться с одинаковой точностью.

Выводы

1. Все рассмотренные выше стандарты объединены общей целью повышения ценности и значимости раскрываемой информации о доходах, расходах и финансовых результатах деятельности компании, что поможет пользователям годовых отчетов принимать более правильные решения.

2. Признание выручки — ключевой момент в определении прибыли компании — зависит от многих факторов. К ним относятся:

o компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

o компания больше не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

o сумма выручки может быть надежно оценена;

o существует вероятность того, что в компанию поступят экономические выгоды, связанные со сделкой;

o понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены;

o стадия завершенности операции может быть надежно определена на отчетную дату.

3. Порядок учета и составления финансовой отчетности, установленный для зарубежных компаний, не являющихся составной частью деятельности для отчитывающейся компании, отличается от порядка для зарубежных компаний, являющихся составной частью деятельности. В первом случае используется метод конечного курса, во втором – темпоральный метод.

4. Чтобы повысить способность пользователей финансовой отчетности прогнозировать потоки денежных средств, прибыльность и финансовое положение компании, информация о прекращаемой деятельности и продолжающейся деятельности представляется раздельно.

5. Одним из наиболее важных показателей инвестиционной привлекательности компании является показатель прибыли в расчете на одну акцию. Практическую ценность имеет информация о базовой и разводненной прибыли на акцию в отчете о прибылях и убытках за текущий год.

Вопросы для самопроверки

1. Что понимается под учетной политикой по МСФО 8?

2. Каким образом можно вносить изменения в учетную политику, результаты изменений в бухгалтерских оценках и результаты пересчета ошибок прошлых периодов?

3. Что такое выручка?

4. Назовите критерии признания выручки от продажи товаров, оказания услуг, процентов и лицензионных платежей и дивидендов.

5. Объясните, чем отличается порядок учета, предусмотренный темпоральным методом и методом конечного курса при составлении финансовой отчетности о зарубежной деятельности.

6. Каков порядок признания доходов и расходов по договорам подряда?

7. В чем заключается основной и альтернативный подходы к учету затрат по займам?

8. Что понимается под прекращаемой деятельностью?

9. В соответствии с принципами каких стандартов происходит признание и оценка прекращаемой деятельности?

10. Как рассчитывается базовая и разводненная прибыль на акцию?

Литература

1. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: ИНФРА-М., 2003 г.

2. Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. - СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2003 г.