Документальний контроль операцій з надходження та вибуття основних засобів

Напрями контролю:

1) оцінка обґрунтованості придбання окремих об’єктів основних засобів (виходячи з виробничої необхідності, спеціалізації підприємства, ефективності подальшого використання);

2) перевірка повноти і своєчасності оприбуткування об’єктів основних засобів, ураховуючи особливості документального оформлення та відображення в обліку операцій за джерелами надходжень (будівництво, придбання, оренда, безоплатне надходження);

3) контроль правильності оцінки основних засобів: при придбанні за грошові кошти; при обміні на подібний чи неподібний об’єкт; при введенні в експлуатацію в результаті капітального будівництва; при оренді через викуп державного майна; при приватизації державного майна; при безоплатному одержанні; при переоцінці основних засобів;

4) перевірка правомірності операцій з вибуття основних засобів: при ліквідації об’єктів основних засобів через непридатність для подальшого використання чи знос; при реалізації іншим організаціям;

5) контроль операцій при оперативній оренді основних засобів;

6) перевірка правильності нарахування амортизації основних засобів, оскільки вона впливає на визначення оподатковуваного прибутку у фінансовому і податковому обліку;

7) перевірка правильності визначення витрат на ремонт та поліпшення основних засобів;

8) контроль відображення господарських операцій в обліку шляхом перевірки кореспонденції бухгалтерських рахунків, виходячи зі змісту господарської операції, відображеної у первинному документі.

При здійсненні документального контролю операцій з надходження і вибуття основних засобів широко застосовуються методи нормативної перевірки на відповідність цих операцій чинному законодавству (з бухгалтерського обліку і податковому) та їх узгодженість щодо правил визнання, класифікації, оцінки майна, умов придбання, внутрішнього переміщення чи реалізації, документального оформлення процесу руху державного майна.

Перевірка правильності оприбуткування основних засобів проводиться шляхом порівняння даних обліку з первинними документами. Контролеру слід з’ясувати: шляхи надходження основних засобів на підприємство; факт створення на підприємстві комісії з приймання зазначених об’єктів; наявність договорів купівлі-продажу; правильність зазначеної первісної вартості в актах приймання-передачі.

Під час перевірки повноти та своєчасності оприбуткування основних засобів встановлюється правильність оформлення актів приймання-передачі основних засобів, а також правильність відображення таких операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Первинні документи з придбання об’єктів звіряються з платіжними вимогами постачальників, а ті, у свою чергу, з виписками банку.

За усіма фактами незаконного надходження основних засобів, переміщення, за неправильно оформленими або сумнівними документами, а також за фактами несвоєчасного оприбуткування основних засобів, з’ясовують причини порушень, визначають винних осіб, застосовують фінансові санкції.

Слід вивчити і шляхи надходження основних засобів на підприємство (придбання, самостійне виготовлення, внесення до статутного капіталу, обмін на подібний об’єкт тощо), бо, згідно з П(С)БО 7, від цього залежить порядок формування вартості, за якою об’єкти зараховуються на баланс. Необхідно вибірково перевірити повноту включення фактичних витрат з придбання (створення, будівництва) у первісну вартість окремих об’єктів основних засобів. Перевірку доцільно здійснити і щодо формування вартості об’єктів амортизації відповідно до статті 146 Податкового кодексу України (далі – ПКУ).

Зосередити увагу необхідно також на порядку формування первісної вартості окремих об’єктів основних засобів у випадках, коли в документах, що супроводжують купівлю, зазначено вартість не кожного об’єкта окремо, а кількох об'єктів разом. Тоді первісну вартість придбаних об’єктів встановлюють пропорційно до справедливої вартості, виходячи з фактичних витрат на придбання.

Доцільно також перевірити результати здійснених переоцінок (індексацій) остаточної вартості основних засобів, як згідно з підпунктами 16-20 П(С)БО 7, бо вони впливають на інші показники бухгалтерського обліку й обліку з метою оподаткування.

При перевірці правильності операцій з вибуття об’єктів основних засобів слід впевнитись у наявності наказів про створення на підприємстві постійно діючої комісії зі списання основних засобів та інших необоротних матеріальних активів. Контролери з’ясовують причини вибуття об’єктів, звіряють з первинними документами факт вибуття. При списанні основних засобів у випадку морального/фізичного зносу, за накладними оприбуткування перевіряють надходження на рахунки з обліку матеріалів вузлів, деталей, матеріалів за ціною їх можливого використання.

Особливу увагу при продажу основних засобів слід звернути на обґрунтованість ціни реалізації, правильність розрахунку ПДВ, акцизного збору, якщо оподатковується цей товар та відображенні в обліку відповідних доходів і витрат. При реалізації незавершеного будівництва державних підприємств встановлюють обґрунтованість оцінки, виходячи з аналізу діючих цін, наявність дозволу органів Фонду державного майна України.

До уваги слід прийняти лист Міністерства фінансів України «Щодо роз’яснення» від 09.02.2008 № 31-34000-20-10/3665 стосовно вибуття об’єктів основних засобів, які раніше були переоцінені: перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості таких об’єктів основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу; перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості таких об’єктів основних засобів може щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Під час перевірки операцій з орендованими основними засобами необхідно встановити наявність і вивчити умови угод на оренду, правильність та обґрунтованість ставок орендної плати, порядок ремонту і повернення основних засобів орендодавцю. При цьому з’ясовується, чи не віддані в оренду основні засоби, які необхідні підприємству, чи не перевищує сума амортизації за переданими в оренду основними засобами орендну плату, чи своєчасно та в повній мірі вноситься орендна плата.

При контролі правильності нарахування амортизації основних засобів ревізор керується нормами статей 144-146, 148 ПКУ і П(С)БО 7 та здійснює перевірку:

- правомірності і правильності формування груп основних засобів у фінансовому обліку та у цілях оподаткування для нарахування амортизації на перше число ревізованого періоду;

- обґрунтованості і повноти включення або виключення об’єктів основних засобів по відповідних групах для формування бази даних (за їх первинною і залишковою вартістю для розрахунку обсягів амортизації за звітний квартал, виходячи з надходжень і вибуття об’єктів основних засобів за попередній перед звітним кварталом рік);

- дотримання встановлених методів амортизації основних засобів (а у цілях обліку з метою оподаткування ще й мінімально допустимих строків корисного використання у розрізі груп основних засобів) і правильності визначення амортизаційних відрахувань по звітних кварталах. При цьому амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об’єктом основних засобів визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів;

- відображення в обліку операцій по нарахуванню амортизації і відображенню зносу основних засобів як витрат виробництва і витрат для розрахунку податку на прибуток.

Контроль здійснюють із застосуванням методів нормативно-правової перевірки на відповідність чинному законодавству з бухгалтерського обліку та податковому законодавству.

При перевірці даних слід урахувати, що П(С)БО 7, як і статтею 145 ПКУ, визначено право підприємств у бухгалтерському обліку (обліку для цілей оподаткування) обирати і закріплювати в обліковій політиці методи нарахування амортизації основних засобів (прямолінійний, зменшення залишкової вартості основних засобів, прискореного зменшення залишкової вартості основних засобів, кумулятивний, виробничий). Разом з тим, податковим законодавством встановлено поділ основних засобів (фондів) на виробничі та невиробничі. При цьому останні не підлягають податковій амортизації.

Особливу увагу варто зосередити на правомірності визначення амортизації витрат на поліпшення власних чи орендованих основних засобів, застосування норм прискореної амортизації (пункти 11-12 статті 146 ПКУ). При виявленні порушень у визначенні балансової вартості груп основних засобів треба встановити, як це вплинуло на обсяг нарахування амортизації за відповідний період.

Правильність відображення в обліку витрат на амортизацію перевіряється методом контролю кореспонденції бухгалтерських рахунків у Журналі 5 (5А) за видами витрат, на підставі розрахунків нарахування амортизації за ревізований період.

Контроль витрат на ремонт та поліпшення основних засобів полягає у:

- перевірці обґрунтованості включення до складу об’єктів капітальних інвестицій;

- перевірці витрат на капітальний і поточний ремонт, що здійснюється підрядними організаціями та господарським способом;

- перевірці відображення в обліку операцій з витрат на ремонти, джерел коштів на їх виконання.

Здійснюючи контроль витрат на ремонт основних засобів, перш за все, встановлюють, які об’єкти підлягали ремонту – власні чи орендовані та чи передбачено умовами договору про оренду здійснення ремонту. Обов’язково виявляють наявність та здійснюють візуальну перевірку первинних документів (акти технічного огляду, затверджені керівником підприємства; відомості дефектів, де вказано вузли, деталі, агрегати, які не придатні до експлуатації та які належить поновити; кошториси витрат на ремонт, договори з підрядними організаціями). Детально аналізуються дані інвентарних карток: дата введення в експлуатацію, дата здійснення попереднього ремонту, терміни міжремонтних періодів, функціональне призначення об’єкта.

При перевірці ремонту основних засобів, виконаного підрядним підприємством, встановлюють наявність договору підряду та перевіряють дотримання його умов щодо обсягів ремонтних робіт, строків їх виконання та вартості.

Особлива увага звертається на ремонт легкових автомобілів, побутової й оргтехніки, будівель і квартир, оскільки у цих випадках можливі порушення і шахрайства.

Необхідно встановити факти неправомірних витрат на запасні частини, вузли, деталі, будівельні матеріали можна, застосувавши такі способи: контроль документів щодо взаємопов’язаних операцій, зустрічна перевірка документів, вибіркова контрольна інвентаризація виконаних ремонтних робіт, письмові запити до підрядників.

Правильність обліку витрат на ремонти контролюється на підставі даних Журналу 5 (5А) з дебету субрахунків до рахунків 23 «Виробництво» чи 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 949 «Інші витрати операційної діяльності» залежно від того, де знаходяться у використанні ці об’єкти основних засобів, карток аналітичного обліку, які ведуться по кожному об’єкту ремонту, та первинних документів (актів виконаних робіт з ремонту основних фондів, накладних, відомостей на витрати і т. п.).

Необхідно пам’ятати, що ПКУ встановлено обмеження щодо можливості включення до витрат з метою оподаткування витрат на усі види ремонтів, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів у обсязі 10 % сукупної балансової вартості усіх груп основних засобів, які підлягають амортизації, на початок звітного року. Перевищення вказаного обсягу витрат щодо поліпшення основних засобів виробничого призначення відноситься на збільшення балансової вартості відповідних груп і підлягає амортизації.

Типові порушення, що можуть бути виявлені у ході контролю операцій з надходження, використання та вибуття основних засобів: заниження оцінки основних засобів при реалізації майна державних підприємств, виходячи з діючих ринкових цін; завищення оцінки основних засобів, придбаних по імпорту від приватних фірм і підприємств у власність державного підприємства; заниження обсягів та оцінки матеріальних цінностей від ліквідації об’єктів основних засобів; необґрунтованість списання, заниження вартості автотранспорту (особливо легкового); неправильне визначення ПДВ, акцизного збору при реалізації об’єктів основних засобів; надання у оренду основних засобів державних підприємств без відповідних дозволів Фонду державного майна України та без проведення конкурсу; самовільне зайняття й використання земельних ділянок; незаконне використання земельних ділянок суб’єктами господарювання недержавного сектора економіки на правах постійного використання; використання не за призначенням офісних меблів, оргтехніки, засобів зв’язку; заниження тарифів орендної плати та обсягів приміщень, що здаються в оренду іншим підприємствам; необґрунтоване здійснення ремонту та переоцінок основних засобів; неправильне визначення первісної вартості основних засобів та вартості, об’єктів амортизації; неправильне віднесення витрат на ремонт і поліпшення основних засобів до витрат з метою оподаткування.