рок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен в три года. 23 страница

С другой стороны, именно в ГК РФ должны быть даны понятия услуг, работ, инжиниринговых услуг, в НК РФ эти понятия следует использовать в том смысле, которое придается им в ГК РФ.

Полагаем, что в общих положениях ГК РФ должна быть глава или хотя бы статья, где давалось бы понятие услуг, их характеристика.

Основной критерий разграничения работ и услуг следующий - создается ли в результате овеществленный результат. Если создается - мы имеем дело с договором о выполнении работ (подряда). Действия, не создающие овеществленного результата, относятся к услугам.

С учетом этого критерия можно дать понятие услуг.

Услуги - полезные действия предпринимателя (услугодателя, исполнителя), удовлетворяющие потребности кредиторов (заказчиков, клиентов) как таковые, не создающие овеществленного результата, который оставался бы в распоряжении клиента и обладал бы качествами самостоятельного объекта гражданских прав (оборотоспособностью).

В учебной литературе не сложились четкие критерии отнесения тех или иных действий к услугам.

Так, в учебнике по гражданскому праву 1997 г. утверждается, что банковский счет, обязательства по расчетам к услугам вообще не относятся <1>.

--------------------------------

<1> Гражданское право: Учебник / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М., 1997. Ч. 2 С. 542.

 

Между тем в силу договора банковского счета осуществляются банковские услуги: по зачислению средств на счет клиента, перечислению и выдаче соответствующих сумм со счета, проводятся другие банковские операции (ст. 845 ГК РФ).

Услуги классифицируются по определенным критериям:

1. Услуги, требующие личного исполнения и личного их восприятия. К ним относятся услуги, перечисленные в ст. 779 ГК РФ (медицинские, образовательные, аудиторские и др., перечень которых не является исчерпывающим). Эти услуги исполнитель обязан оказать лично. Возложение исполнения на третье лицо возможно по этим видам услуг лишь в случае, специально предусмотренном в договоре о возмездном оказании услуг (ст. 780 ГК РФ).

Напротив, по договору комиссии, агентскому договору комиссионер, агент вправе возложить исполнение на третье лицо, заключив договор субкомиссии, субагентский договор, оставаясь при этом ответственным перед клиентом (комитентом, принципалом) за действия субкомиссионера, субагента. Клиент, заинтересованный в личном исполнении обязательства комиссионером, агентом, должен позаботиться о том, чтобы в договоре содержался запрет возлагать исполнение на другое лицо.

Предусмотренные в ст. 779 услуги требуют личного присутствия, восприятия их клиентом.

Они осуществляются путем непосредственного воздействия на личность.

При этом в силу особенностей личности некоторые из них могут не достигнуть желаемого клиентом результата.

Например, одни и те же методы лечения эффективны для одних пациентов и не помогают другим. Это зависит от степени внушаемости личности, состояния здоровья конкретного человека. Как показывает практика, услуги по обучению не всегда достигают цели, люди обладают разными способностями к восприятию знаний, к аналитическому мышлению. Это видно, например, по результатам экзаменов в студенческих группах.

Услуги иные, например по агентскому договору, поручения, комиссии, исполняются на основе поручения клиента без его участия (совершаются сделки, подписываются документы, осуществляется защита клиента в суде и проч.). По исполнении поручения клиенту - доверителю, комитенту, принципалу представляется отчет об исполнении обязательства, передается все полученное для клиента по сделке. Соответственно, отчет либо принимается клиентом без возражений, либо клиент в установленные сроки уведомляет исполнителя о наличии возражений по отчету (ст. ст. 999, 1008 ГК РФ).

2. По характеру совершаемых действий услуги могут быть фактическими и юридическими действиями.

Например, по договорам поручения, комиссии, агентскому договору основным в содержании обязательства является наличие обязанности совершить сделки, то есть юридические действия. В то же время комиссионер - консигнатор, например, хранит товар на своих или арендованных складах определенное время в ожидании благоприятной конъюнктуры на рынке (хранение - фактическое действие). А вот предметом договора подряда, хранения являются фактические действия.

3. По срокам оказания услуг различают услуги разовые и услуги, оказываемые на основе долгосрочного договора.

Разовая услуга исполняется совершением однократного действия (например, услуга международной телефонной связи). На основе долгосрочного договора, например агентского, услуги оказываются в течение срока действия договора. Встречаются и бессрочные договоры об оказании услуг.

Например, тот же агентский договор, договор об оказании услуг телефонной связи, договор банковского счета могут быть заключены без указания срока их действия.

4. По предметно-отраслевому признаку (характеру деятельности услугодателя) различаются услуги связи, информационные, аудиторские, посреднические, услуги по перевозке грузов и пассажиров, транспортно-экспедиционные, банковские, рекламные и проч.

В свою очередь, услуги связи подразделяются на услуги почтовой связи и электросвязи, посреднические услуги - на услуги комиссионера, поверенного, агента. Транспортные услуги различаются по видам транспорта.

Различаются услуги по хранению и услуги по охране.

Хранитель обязуется хранить вещь, переданную ему на хранение поклажедателем, и возвратить эту вещь в сохранности (ст. 886 ГК РФ).

По договору об охране конкретные вещи на хранение не принимаются, охрана может вообще отсутствовать на объекте клиента, осуществляя наблюдение в своем помещении за пультом. Режим охраны обычно предполагает дежурство на объекте клиента, обходы в целях предотвращения проникновения на территорию клиента посторонних лиц. Профессиональные охранники имеют лицензии, в установленном порядке могут приобретать и использовать при необходимости оружие. В настоящее время пользуются спросом услуги по личной охране предпринимателей и членов их семей.

Для получения информации о конкурентах, платежеспособности потенциальных партнеров, рейтинге поставщиков на рынке в ряде случаев пользуются услугами частных детективов.

Деятельность частных детективов также осуществляется на основе лицензии.

Вообще следует отметить, что большинство видов услуг реализуется на основе лицензий (банковские, транспортные, медицинские, услуги посредников на рынке ценных бумаг, связи и проч.).

5. Услуги различаются также по тому значению, которое они имеют для обеспечения функционирования сферы материального производства как основы экономики.

Выделим услуги, способствующие обеспечению производства материально-техническими ресурсами. Это прежде всего услуги посредников, приобретающих для клиента по его поручению и за его счет материалы, оборудование, услуги транспорта по доставке средств и предметов труда клиенту. Расходы на эти услуги увеличивают стоимость товара, товар по суммированной стоимости с учетом затрат на его доставку принимается к бухгалтерскому учету.

Услуги могут быть составной частью технологического процесса. Например, технологические перевозки внутри территории клиента, выполнение отдельных операций по очистке сырья, регулировке оборудования и проч. Затраты на эти услуги учитываются у клиента как производственные издержки, с точки зрения НК РФ они входят в группу расходов, связанных с производством и реализацией товаров (материальные расходы - ст. 254 НК РФ).

Услуги могут способствовать функционированию организации в целом. Сюда относятся услуги по управлению организацией, осуществляемые индивидуальным предпринимателем или коммерческой организацией. Затраты на указанные услуги, а также на аудиторские, услуги связи, юридические, информационные, консультационные относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров (ст. 264 НК РФ). Наконец, услуги могут способствовать продвижению товара на рынке (рекламные), реализации товаров (услуги посредников), доставке товаров покупателям (услуги транспорта). Подобные услуги в бухгалтерском учете учитываются как коммерческие издержки, в налоговом учете - включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров (прочие расходы - ст. 264 НК РФ), производимых клиентом.

Обязательные услуги. В силу ст. 426 ГК РФ предприниматели, оказывающие услуги на основе публичного договора, обязаны заключать такие договоры с любым потребителем и на одинаковых для всех условиях. При необоснованном отказе заключить договор возможен иск о понуждении заключить договор. За неисполнение обязанности заключить договор наступает ответственность в виде взыскания убытков (ст. 445 ГК РФ).

Гражданско-правовая обязанность заключить договор может сочетаться с возложением на услугодателя обязанности такие договоры заключать в публичных интересах. В ст. 426 ГК РФ, в частности, упоминаются услуги монополистов (услуги связи, транспорта общего пользования, в сфере энергоснабжения). В соответствии со ст. 5 Закона о конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках необоснованный отказ хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на рынках товаров и услуг, квалифицируется как злоупотребление доминирующим положением.

В рассмотренных случаях возникает прежде всего гражданско-правовая обязанность исполнителя заключить договор с заказчиком, клиентом.

Законом может быть возложена обязанность получить услуги, пройти процедуру проверки документов, продукции, обратившись к услугодателю и заключив с ним соответствующий договор. Таковыми являются многие услуги типа экспертных. Особенность экспертных услуг заключается в том, что эксперт на основе изученных материалов представляет заключение о соответствии документов, товаров установленным требованиям.

Экспертиза проводится лицами, обладающими необходимой квалификацией. Компетентность организаций, которые проводят экспертизу, подтверждается лицензией, аккредитацией.

Своеобразной услугой такого типа являются аудиторские услуги. Аудитор по итогам проверки документации клиента делает вывод о достоверности бухгалтерской отчетности, о соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета требованиям законодательства РФ.

Из анализа Федерального закона "Об аудиторской деятельности" следует, что существуют два вида аудита: инициативный (добровольный) и обязательный. Инициативная аудиторская проверка проводится исключительно по воле хозяйствующего субъекта, а обязательная - в случаях, прямо предусмотренных ст. 7 указанного Закона.

Обязанность хозяйствующего субъекта пройти процедуру аудиторской проверки является публично-правовой обязанностью (в смысле обязанности перед государством). А это означает, что гражданско-правовой обязанности заключить договор по требованию любой аудиторской организации не возникает. Соответственно, аудиторская организация, например фирма "Консультант", не имеет права требовать заключения договора об оказании аудиторских услуг от юридического лица, обязанного пройти процедуру аудита, именно с фирмой "Консультант". У проверяемого сохраняется возможность выбрать аудитора и вступить с ним в переговоры об условиях проверки (сроках, вознаграждении).

В установленных случаях обязательны услуги по сертификации, которые можно также отнести к услугам типа экспертных.

Сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров (ст. 2 Федерального закона "О техническом регулировании"). Обязательное подтверждение соответствия проводится только в случаях, установленных техническим регламентом, и исключительно на предмет соответствия требованиям технических регламентов. В силу Федерального закона "О техническом регулировании" к проведению обязательной сертификации допускаются организации - юридические лица независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, при условии их аккредитации в установленном порядке. Оказание услуг по обязательной сертификации производится органом по сертификации на основе договора с заявителем на возмездной основе. Методика определения стоимости работ по обязательному подтверждению соответствия устанавливается Правительством РФ (п. 4 ст. 23 Федерального закона "О техническом регулировании").

Здесь мы встречаемся с ситуацией, когда организации, включая коммерческие, через механизм аккредитации наделяются некоторыми функциями и правами органов исполнительной власти (сертификация, контроль за объектами сертификации, приостановление или прекращение выданного сертификата соответствия - согласно ст. 26 Федерального закона "О техническом регулировании").

По общему правилу наделение хозяйствующих субъектов такими функциями и правами запрещено, но на этот счет законодательными актами РФ могут предусматриваться исключения (п. 3 ст. 7 Закона РСФСР "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках"). Федеральный закон "О техническом регулировании" как раз и предусматривает такое исключение.

Постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2000 г. N 1008 "О порядке проведения государственной экспертизы и утверждения градостроительной, предпроектной и проектной документации" предусмотрено: если предприниматель строит здание, сооружение за счет своих средств, он сам утверждает проектную документацию. Но сделать это он сможет, пройдя процедуру государственной экспертизы. Цель государственной экспертизы - предотвращение создания объектов, строительство и использование которых нарушает права физических и юридических лиц или не отвечает требованиям утвержденных в установленном порядке норм и правил. Договор о проведении государственной экспертизы заключается инвестором (заказчиком) с государственным органом общестроительной экспертизы, который, в свою очередь, привлекает органы специализированной экспертизы (например, экологической). По результатам экспертизы составляется сводное заключение, которое содержит совокупную оценку экономической целесообразности и технической возможности реализации проектных решений с учетом требований экологической и промышленной безопасности, а также соответствия архитектурно-планировочных и инженерно-технических решений технологическим требованиям, требованиям конструктивной надежности и безопасности. К сводному заключению прилагаются заключения органов специализированной экспертизы. Без положительного сводного заключения утверждение проектной документации, финансирование и строительство объектов независимо от источников финансирования и формы собственности не допускается (п. 22 Постановления Правительства РФ от 27 декабря 2000 г. N 1008).

В соответствии с указанным Постановлением Правительства РФ экспертиза проектной документации частных инвесторов осуществляется организациями государственной вневедомственной экспертизы субъектов РФ (за исключением потенциально опасных и технически сложных объектов, проектная документация на которые подлежит государственной экспертизе на федеральном уровне).

В отличие от этого порядка, ГрК РФ предусматривает проведение государственной экспертизы проектной документации только уполномоченным на это федеральным органом исполнительной власти или подведомственным ему государственным учреждением (п. 4 ст. 49 ГрК РФ <1>). В полном объеме правила ст. 49 ГрК РФ, исключающие другие виды экспертиз, вступают в силу с 1 января 2007 г.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 29 декабря 2004 г. N 191-ФЗ // РГ. 2004. N 290. 30 дек.

 

23.5. Общая характеристика правовых форм оказания услуг

 

Правовой формой оказания услуг являются договоры, предусмотренные соответствующими главами ГК РФ. Например, договорам перевозки пассажиров и грузов посвящена глава 40, договорам поручения - глава 49, комиссии - глава 51.

Услуги, не охваченные отдельными главами, им посвященными, подпадают под действие норм главы 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг". Статья 779 ГК РФ содержит примерный перечень таких услуг (услуги связи, медицинские, ветеринарные, информационные, услуги по обучению, туристические, аудиторские). Помимо норм главы 39 ГК РФ они регулируются специальным законодательством. Например, отношения по оказанию услуг в сфере связи регулируются Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи", Федеральным законом от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ "О почтовой связи", аудиторские услуги - Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Большинство договоров, предусмотренных ч. 2 ГК РФ, - это договоры об оказании услуг.

Указанные договорные отношения в силу специфики самих услуг (потенциальная опасность деятельности для потребителей, например, транспортной, опасность потерять средства в результате потребления финансовых услуг, охватывающих широкий круг клиентов банков, страховых компаний, профессиональных участников ценных бумаг, воздействие ряда услуг непосредственно на личность (медицинские, образовательные услуги) и прочие особенности) предопределяют необходимость активного государственного вмешательства в сферу услуг.

Назовем некоторые из них, оказывающие прямое воздействие на договорные отношения в сфере услуг:

а) лицензирование большинства видов деятельности в сфере услуг (медицинские, образовательные, ветеринарные, туристические, транспортные, услуги связи, страховые, банковские, услуги профессиональных участников рынка ценных бумаг и др.). Заключая договор, необходимо убедиться в наличии лицензии. Сделки, совершенные субъектом без лицензии, когда она необходима в силу закона, являются оспоримыми (ст. 173 ГК РФ).

В сфере связи лицензия выдается по результатам торгов (аукциона, конкурса) в случаях, если:

- доступный для оказания услуг радиочастотный спектр ограничивает возможное количество операторов на данной территории;

- на территории имеются ограниченные ресурсы сети связи общего пользования, в том числе ограниченный ресурс нумерации. Соответственно, федеральный орган исполнительной власти в сфере связи устанавливает, что количество операторов на данной территории должно быть ограничено (ст. 31 Федерального закона "О связи");

б) специальное государственное регулирование деятельности субъектов естественных монополий. Все виды деятельности указанных субъектов, перечисленные в ст. 4 Федерального закона от 17 августа 1995 г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях" <1>, относятся к услугам (например, транспортировка нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам, услуги по передаче электрической и тепловой энергии). В отношении указанных субъектов применяется:

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1995. N 34. Ст. 3426 (с изм. от 8 августа, 30 декабря 2001 г., 10 января, 26 марта 2003 г.).

 

- ценовое регулирование путем установления твердого тарифа или его предельного уровня. В последнем случае при заключении договоров об оказании услуг услугодатель-монополист не имеет права предлагать клиенту оплату по тарифу, превышающему предельно допустимый. В сфере связи подлежат государственному регулированию услуги общедоступной электросвязи и общедоступной почтовой связи. Тарифы на услуги рассчитываются и устанавливаются с учетом того, что они должны компенсировать операторам связи экономически обоснованные затраты и получение прибыли от капитала, используемого для оказания услуг. Чтобы обеспечить доступ пользования универсальными услугами связи всем желающим, тарифы на такие услуги заведомо не возмещают всех затрат операторов.

К универсальным услугам отнесены услуги телефонной связи с использованием таксофонов и услуги по передаче данных и предоставлению доступа к сети Интернет с использованием пунктов коллективного доступа (ст. 57 Федерального закона "О связи");

- определение потребителей, подлежащих обязательному обслуживанию, и (или) установление минимального уровня их обеспечения. Указанный метод регулирования применяется в целях недопустимости отказа монополиста от оказания услуг клиентам, использующих жизненно важные объекты, определяемые с учетом необходимости защиты прав и законных интересов граждан, обеспечения безопасности государства, охраны природы и культурных ценностей. Речь идет, например, о недопустимости одностороннего приостановления исполнения договорного обязательства путем прекращения подачи электроэнергии больницам, детским садам, военно-стратегическим объектам государства по формальной причине непоступления платежей за пользование электроэнергией;

в) установление обязанности любого монополиста - лица, занимающего доминирующее положение на рынке определенного товара (работ, услуг), заключать договор с покупателями (заказчиками) при наличии для этого производственно-технической возможности. При этом запрет отказываться от заключения договоров касается и любого лица из группы лиц, занимающей в целом на рынке определенного товара доминирующее положение (п. 1 ст. 5 Закона РСФСР "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках"). При этом практика исходит из того, что антимонопольный орган вправе давать предписание о заключении договора в случае нарушения ст. 5 указанного Закона не только обычному монополисту, но и субъекту естественной монополии <1>;

--------------------------------

<1> Пункт 13 Приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 30 марта 1998 г. N 32 // Обзор практики разрешения споров, связанных с применением антимонопольного законодательства. Судебная практика по хозяйственным делам / Составитель И.В. Ершова. М., 2001. С. 275- 277.

 

г) регулирование ресурса нумерации в сфере связи. Федеральный орган власти в сфере связи распределяет этот ресурс среди операторов связи, а в случаях, предусмотренных законом, изменяет нумерацию, вправе изымать полностью или частично ресурс, выделенный оператору связи (ст. 26 Федерального закона "О связи").

Указанный государственный орган устанавливает нормативные требования к сетям связи в части использования ресурсов нумерации; обязательные для операторов связи требования к построению сетей связи, управлению и защите сетей связи от несанкционированного доступа к передаваемой по ним информации, использованию радиочастотного спектра, порядку пропуска трафика, условиям взаимодействия сетей связи, оказанию услуг связи;

д) возложение обязанности (на основе акта индивидуального регулирования - распоряжения) на операторов связи, занимающих существенное положение в сети связи общего пользования, оказывать универсальные услуги связи. Такая обязанность возлагается в каждом отдельном случае Правительством РФ по представлению федерального органа в области связи (Федерального агентства связи) в случае, если по каким-либо причинам невозможно было выявить победителя конкурса на предоставление универсальных услуг связи или провести конкурс из-за отсутствия заявок для участия в нем (ст. 58 Федерального закона "О связи"). По общему же правилу оператор для оказания универсальных услуг связи отбирается на конкурсной основе. Поскольку, как выше отмечалось, тарифы не возмещают всех затрат такого оператора, естественно возникает вопрос о целесообразности участия операторов в подобных конкурсах. В Законе о связи подчеркивается, что в Российской Федерации гарантируется оказание универсальных услуг связи. С другой стороны, создана и система гарантий для операторов универсальных услуг связи. В целях обеспечения возможных убытков операторам универсального обслуживания формируется специальный резерв средств - резерв универсального обслуживания. Основным источником формирования указанного резерва являются обязательные отчисления операторов сети связи общего пользования (ст. 60 Федерального закона "О связи").

Средства отчислений операторов сети связи общего пользования поступают в доходы федерального бюджета. В соответствии со ст. 55 Федерального закона от 23 декабря 2004 г. N 173 "О федеральном бюджете на 2005 год" <1> Правительство РФ направляет поступающие в 2005 г. указанные средства отчислений в полном объеме в резерв универсального обслуживания. Порядок формирования и расходования средств резерва устанавливается Правительством РФ.

--------------------------------

<1> РГ. 2004. 28 дек. N 288.

 

Итак, клиенты, потребители универсальных услуг связи имеют возможность получать эти услуги по ценам ниже рыночных.

Количество операторов универсального обслуживания в регионе определяется исходя из необходимости обеспечения универсальными услугами связи всех потенциальных пользователей указанными услугами.

Отметим также, что в сфере услуг весьма распространены публичные договоры, к тому же являющиеся договорами присоединения (банковские, страховые услуги, транспортные, услуги связи и проч.). Стороны в таких договорах не разрабатывают их условия "с чистого листа", основной текст договора содержится в предлагаемых клиенту бланках договоров, стандартных формах (ст. 428 ГК РФ). Клиент обычно присоединяется к предложенному договору в целом, если нет другого, более выгодного для него варианта оформления договорных отношений с другим контрагентом.

Содержание договоров присоединения определяется с учетом норм ГК РФ и норм специального законодательства, формулирующих права и обязанности исполнителей и клиентов. Например, Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" содержит ст. 14 - "Права оценщика", ст. 15 - "Обязанности оценщика". Указанные права и обязанности составляют содержание правоспособности независимого оценщика, а после заключения договора о проведении оценки объекта оценки входят в содержание обязательства в качестве соответствующих субъективных прав и обязанностей сторон.

Завершая общую характеристику договорных услуг, отметим, что именно в сфере услуг встречается предусмотренная непосредственно законом ограниченная гражданская ответственность исполнителя. Например, ст. 796 ГК РФ предусмотрено, что перевозчик возмещает в случае утраты, недостачи, повреждения груза ущерб в пределах стоимости груза, а если груз был сдан к перевозке с объявленной ценностью - в размере объявленной его ценности.

Другие прямые убытки (например, от простоя цехов из-за непоступления груза - сырья, материалов), а тем более упущенная выгода перевозчиком не возмещаются.

Ограничена и ответственность оператора связи за утрату, недостачу, повреждение ценного почтового отправления (в размере объявленной ценности), за искажение текста телеграмм, изменившего их смысл, недоставку телеграммы или вручение телеграммы по истечении 24 часов со дня ее подачи (в размере внесенной платы за телеграмму). В последнем случае ответственность фактически отсутствует, поскольку фактически лишь возвращаются деньги в связи с неоказанием услуги.

 

23.6. Налоговый аспект оказания услуг

 

Под реализацией услуг понимается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).

Реализация услуг на территории РФ признана НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС).

Момент, с которого услуга считается реализованной и возникает обязанность платить НДС за соответствующий налоговый период, может не совпасть с датой исполнения обязательства по договору. До 1 января 2006 г. в налоговых целях учетной политикой налогоплательщика момент определения налогооблагаемой базы по НДС может быть выбран либо по мере оказания услуг и предъявления клиенту расчетных документов (день оказания услуг), либо день оплаты за услуги. Если выбран момент оказания услуг, то исполнение услуги влечет обязанность уплатить НДС в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация услуги. Обратим внимание, что налоговая обязанность в таком случае возникает при отсутствии реальной оплаты за оказанные услуги.

Например, услуга оказана в январе 2005 г., а деньги в оплату услуг поступили в марте. НДС необходимо заплатить по итогам хозяйственных операций за январь 2005 г. Стоимость услуг составляет налогооблагаемую базу по НДС (ст. 154 НК РФ).

Соответственно, в бухгалтерском учете услугодателя отражается выручка от реализации услуг (хотя реально она еще не получена).

Если налогоплательщик утвердил в налоговой учетной политике момент определения налогооблагаемой базы на день оплаты услуг, то:

- с момента оказания услуг они отражаются в бухгалтерском учете как реализованные;

- договорное обязательство по оказанию услуг признается исполненным;

- обязанность уплатить НДС, однако, не возникает. Только тогда, когда поступит оплата за услугу, появляется обязанность платить НДС, т.е. в том периоде, когда поступит оплата за услугу. В нашем примере при оказании услуги в январе и поступлении оплаты в марте налоговым периодом по НДС является месяц март.

На практике, как известно, покупатели, заказчики не всегда своевременно платят за полученные товары, оказанные услуги. Если, например, товар получен, услуга оказана, но деньги в оплату услуг не поступают, то при методе налогового учета "момент реализации по моменту оплаты" налоговая обязанность не возникает. В итоге нарушаются не только частные интересы кредитора в обязательстве, но и фискальные интересы государства.