четная политика для целей налогообложения

 

Обязательность разработки учетной политики для целей налогообложения определена положениями НК РФ, регламентирующими порядок исчисления отдельных налогов, поскольку:

1) порядок ведения налогового учета не может определяться элементами учетной политики для целей бухгалтерского учета;

2) налоговое законодательство содержит ряд норм, позволяющих налогоплательщику производить выбор из нескольких возможных вариантов или устанавливать конкретные методы начисления налога в случае, если закон содержит общие нормы;

3) налоговое законодательство не всегда определяет подробную методику применения тех или иных способов ведения налогового учета;

4) несовершенство налогового законодательства, наличие в нем противоречивых и не однозначно трактуемых норм приводят к необходимости выбора налогоплательщиком определенной позиции по данному вопросу и применяемого способа налогового учета.

 

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «учетная политика для целей налогообложения». По своей сути, это понятие аналогично понятию учетной политики, которую организации разрабатывают для бухгалтерского учета.

Если учетная политика в бухгалтерском учете – это порядок (совокупность способов) ведения бухгалтерского учета, то учетная политика для налогообложения – это порядок (совокупность способов) ведения налогового учета. Целью налогового учета является правильное исчисление налоговых обязательств налогоплательщика, поэтому учетная политика необходима для того, чтобы установить правила, на основании которых можно определять налоговые обязательства соответствующего налогового периода.

Впервые термин «учетная политика для целей налогообложения» появился с введением в действие главы 21 НК РФ, регламентирующей порядок исчисления НДС, в связи с необходимостью выбора момента определения налоговой базы по НДС: по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) или их оплате. До настоящего момента общий порядок оформления и применения учетной политики для целей налогообложения установлен только ст. 167 главы 21 НК РФ.

Учетную политику для целей налогообложения должны составлять все налогоплательщики. Однако на это прямого указания в НК РФ не содержится. Например, по НДС Кодексом определено, что индивидуальные предприниматели должны уведомить налоговые органы о выбранном ими способе определения налоговой базы. На наш взгляд, такой узкий подход нецелесообразен, поскольку деятельность индивидуальных предпринимателей и ведение налогового учета требует разработки учетной политики. Чтобы она стала документом налогового учета, необходимо ее утверждение приказом руководителя организации или она должна подписываться, утверждаться индивидуальным предпринимателем.

Таким образом, учетная политика для целей налогообложения – это закрепляемые в приказе (распоряжении) руководителя организации или утверждаемые индивидуальным предпринимателем выбранные варианты (из числа возможных в соответствии с НК РФ) способов ведения налогового учета с целью правильного исчисления налоговых обязательств.

В составлении учетной политики для налогообложения заинтересован сам плательщик налога, так как:

1) учетная политика дает возможность налогоплательщику систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он вправе выбрать и, выбрав, применить при исчислении суммы налога;

2) утвержденная руководителем организации или индивидуальным предпринимателем, учетная политика выполняет функцию обеспечения налоговых органов информацией, необходимой для контроля за правильностью исчисления и уплаты налога, и в ряде случаев позволяет избежать спорных ситуаций;

3) учетная политика является инструментом налогового планирования в рамках стратегического планирования хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей. Это оказывает влияние на их финансовое положение, поскольку позволяет корректировать налоговые платежи.

 

По нашему мнению, учетная политика для налогообложения должна состоять из трех частей: общей, основной и специальной.

В общей части целесообразно отразить:

1. Срок, на который утверждается учетная политика. Правовая основа взимания налога не содержит указаний, на какой период должна составляться учетная политика. Минимальный срок действия учетной политики организации – календарный год, следующий за годом ее утверждения. Таким образом, организация может составлять учетную политику на два, три и более календарных года.

 

Для индивидуальных предпринимателей может быть предусмотрен особый порядок. Например, до 2006 года о выбранном моменте формирования налоговой базы по НДС они должны уведомить налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом. В главе 21 НК РФ не определено, что такое уведомление надо делать ежегодно, но для избежания спорных вопросов индивидуальному предпринимателю, как и организации, следует указать, на какой срок утверждается документ. Например, налогоплательщик выбрал способ определения налоговой базы по оплате на i -й календарный год. Если в учетной политике не указать, что она действует и в i +1-ом году, то при проведении налогового контроля налоговые органы могут утверждать, что налогоплательщик в i +1-ом году должен уплачивать налоги «по отгрузке». На наш взгляд, нецелесообразно, чтобы закон устанавливал обязательное ежегодное утверждение учетной политики. В этом нет необходимости, если она не изменяется. Но установление постоянной учетной политики на ряд лет позволяет получить сопоставимые данные, которые необходимы налогоплательщику для планирования своей деятельности и которые упрощают процедуру налогового контроля.

2. Случаи, в которых в учетную политику могут вноситься изменения. Учетная политика организации для бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 1/98 может изменяться в следующих случаях:

· изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

· разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, которые позволяют более адекватно представлять факты хозяйственной деятельности в учете и отчетности или обеспечивают меньшую трудоемкость учетного процесса при сохранении необходимой степени достоверности учетных данных;

· существенные изменения условий деятельности, которые могут быть связаны с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением масштабов деятельности.

 

Учетная политика для налогообложения должна обязательно изменяться, если этого требуют изменения, внесенные в НК РФ. Следует признать целесообразным ее изменение и в случае совершенствования или появления (разработки) новых способов ведения налогового учета, которые позволяют снизить трудоемкость налогового учета, повысить ее достоверность и аналитичность.

Наконец, изменение учетной политики для целей налогообложения должно происходить и в случае изменения условий деятельности.

3. Случаи, в которых в налоговую политику могут вноситься дополнения. Дополнения учетной политики необходимы для учета операций по реализации товаров (работ, услуг), которые отличны от имевших место ранее или впервые возникли в деятельности налогоплательщика. Например, если налогоплательщик ранее реализовывал товары (работы, услуги), облагавшиеся НДС, начинает производство и реализацию товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, то он должен будет дополнить свою учетную политику в части организации раздельного учета.

4. Организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета или налоговой службы. Во втором случае следует обязательно определить порядок взаимодействия налоговой и бухгалтерской служб налогоплательщиков. Это позволит добиться гармонизации обоих учетов и исключить имеющееся в настоящее время дублирование.

 

В основной части учетной политики необходимо закрепить методические способы ведения налогового учета, т.е. способы формирования налоговой базы в тех случаях:

а) когда законодательством предусмотрен обязательный выбор одного из способов;

б) когда законодательство не установило конкретные способы расчета;

в) когда противоречие, имеющееся в законодательстве, делает целесообразным выбор одного из теоретически обоснованных и практически реализуемых способов расчета.

Примерный перечень элементов основной части учетной политики для целей налогообложения на 2006 год по НДС и налогу на прибыль приведен в Приложении 1.

Плательщикам НДС, например, следует обязательно закрепить в учетной политике способы формирования аналитических регистров налогового учета, поскольку действующая нормативная база по этому вопросу не однозначна и требует методического совершенствования.

Если в общей части учетной политики не установлена система документооборота, а также порядок хранения регистров налогового учета, то это следует сделать в основной части.

Для правильного налогового учета необходимо установить порядок документооборота между головной организацией и ее обособленными подразделениями. Например, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, исчисляет налоги на добавленную стоимость и на прибыль организаций в целом по организации. НДС при этом уплачивается организацией по месту своего учета, налог на прибыль частично по месту нахождения головной организации и частично – по месту нахождения обособленных подразделений. Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

В такой ситуации очень важным становится вопрос организации надлежащего документооборота, гарантирующего своевременное получение документов от обособленных подразделений.

В учетной политике целесообразно установить день календарного месяца, следующего за налоговым периодом, когда обособленные подразделения должны предоставить:

– первичные учетные документы и счета-фактуры по операциям реализации, по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнению СМР для собственного потребления;

– первичные документы по приобретенным товарам (работам, услугам), документы, подтверждающие их оприходование и оплату, а также полученные от поставщиков счета-фактуры;

– документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

– прочие первичные документы и регистры, необходимые для правильного исчисления налогов.

 

В учетной политике следует определить и порядок составления первичных учетных документов, в том числе налогового учета. В первую очередь это касается порядка составления счетов-фактур при наличии обособленных подразделений, тем более что действующее законодательство не регламентирует данный порядок.

Если организация реализует товары (работы, услуги) через обособленные подразделения, то счета-фактуры должны выписываться обособленным подразделением от имени организации. Поэтому в учетной политике должны быть определены порядок их нумерации, порядок регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур у обособленного подразделения, а также ведение книги покупок и книги продаж у организации.

Налогоплательщик имеет право не вести раздельного учета и не распределять сумму НДС, уплаченную поставщику, на сумму, принимаемую к вычету, и сумму, относимую на затраты. Это можно делать в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами, подлежат вычету. Возможность использования в налоговом учете этого порядка также следует зафиксировать в учетной политике.

В основной части учетной политики следует также отразить, в каком порядке выписываются счета-фактуры, если налогоплательщик технически не может выписывать этот учетный документ при каждом факте отгрузке товаров (работ, услуг). Или: кто имеет право подписывать счета-фактуры – руководитель и главный бухгалтер или иные лица. Если счета-фактуры уполномочены подписывать другие лица, то в учетной политике должны быть указаны их должности, фамилия, имя, отчество. Может быть приведен образец подписи.

В налоговом законодательстве не определен срок представления учетной политики для целей налогообложения в налоговые органы.

Поэтому в учетной политике организации может быть зафиксировано, что она обязуется предоставить учетную политику для целей налогообложения в налоговые органы по требованию.

Специальная часть будет присутствовать в учетной политике тех налогоплательщиков, которые в соответствии с видами осуществляемой деятельности одновременно используют разные режимы обложения, в частности, режим уплаты единого налога на вмененный доход.

В НК РФ не определен полный перечень элементов, которые должны содержаться в учетной политике для целей налогового учета. В связи с этим, на наш взгляд, необходимо дополнить НК РФ положениями, в которых бы содержались требования к учетной политике по отдельным видам налогов.

Учетная политика для целей налогообложения должна применяться с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Она должна быть единой для головной организации и для имеющихся у нее обособленных структурных подразделений. Вновь созданные организации должны утвердить учетную политику до истечения первого налогового периода. При этом считается, что организация применяет учетную политику со дня своего создания.

В заключение следует отметить, что учетная политика для целей налогообложения является не только методом налогового учета, но и действенным средством предотвращения и предупреждения налоговых споров, поэтому она позволяет избежать рисковых ситуаций, которые могут повлечь доначисление налогов, начисление пеней и штрафов после проведения контрольных мероприятий.

 

 

[1] Николаева С.А. Налоговый учет в 2002 году: Учетная политика для целей налогообложения. – М.: «АН-Пресс», 2002. – С. 25.

[2] Налоговый учет в 2002 году: Учетная политика для целей налогообложения / Под ред. С.А. Николаевой. – М.: «Ан-Пресс», 2002. – С. 14.

[3] Налоговый учет в 2002 году. – С. 15.

[4] Постановление Правительство РФ от 05.08.92 №552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».

[5] Постановление Правительства РФ от 01.07.1995 г. №661.

[6] Починок А. Аудит и налоговое законодательство // Аудитор. – 1996. – №4. – С. 3.

[7] Брызгалин А.В., Берник В.Р. и др. Налоговый учет. Анализ взаимодействия и противоречий налогообложения и бухгалтерского учета. – М.: «Аналитика-Пресс», 1997.

[8] Брызгалин А.В. Налоговый учет при исчислении налога на прибыль предприятий и организаций // Консультант. – 1996. – №12.

[9] Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспективы. – М.: МЦФЭР, 2000. – С. 30.

[10] Палий В.Ф. Обновление бухгалтерского учета: что дальше? // Бухгалтерский учет. – 1996. – №10.

[11] Налоговый учет в 2002 году: Учетная политика для целей налогообложения / Под ред. С.А. Николаевой. – М.: «АН-Пресс», 2002. – С. 18.

[12] Шнейдман Л.З. Бухгалтерский учет и налогообложение // Бухгалтерский учет. – 1995. – №5. – С. 11.

[13] Приказ МНС РФ от 20.12.2002 №БГ-3-02/729 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

[14] Николаева С., Ракитская Т., Сомин О. Налог на прибыль: нужны принципиальные изменения // Экономика и Жизнь. Бухгалтерское приложение. – 2002. – №51. – С. 4.