Налоговый кодекс РФ внесены поправки, изменения содержатся в Федеральном законе от 18.07.11 № 227-ФЗ. Первая часть НК РФ пополнилась новым разделом V.1, который посвящен применению рыночных цен и налогообложению сделок между взаимозависимыми лицами. Основная часть изменений вступит в силу с 1 января 2012 года.
Расширено понятие взаимозависимых лиц. Раньше на определение взаимозависимых лиц была отведена одна статья 20 НК РФ. В новом разделе Налогового кодекса взаимозависимости посвящена целая глава — 14.1.
Так, ранее зависимыми признавали лиц, отношения между которыми могут оказывать влияние на результаты их деятельности. Сейчас к результатам деятельности прибавились условия и результаты сделок, совершенных такими лицами. Появился перечень лиц, которые считаются зависимыми. В список входят:
1. Организации, если одна из них прямо или косвенно участвует в другой, и доля участия составляет более 25 процентов;
2. Физическое лицо и компания, если это лицо прямо или косвенно участвует в этой компании, и доля участия более 25 процентов;
3. Организации, в которых прямо или косвенно участвует одно и то же физлицо, причем доля его участия в каждой организации — более 25 процентов;
4. Компания и лицо, которое наделено полномочиями назначать либо ее единоличный исполнительный орган, либо не менее 50 процентов состава совета директоров;
5. Организации, если их единоличный исполнительный орган, либо не менее половины совета директоров назначено одним и тем же лицом;
6. Компании, где совет директоров более чем наполовину состоит из одних и тех же физлиц;
7. Организация и лицо, наделенное полномочиями ее единоличного исполнительного органа;
8. Компании, где функции единоличного исполнительного органа выполняет одно и то же лицо;
9. Юридические и (или) физические лица, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
10. Физические лица, если одно подчиняется другому по должностному положению;
11. Физическое лицо и его родственники: супруг (супруга), родители, дети, братья и сестры, опекуны и подопечные.
Какие компании не являются взаимозависимыми:
Отдельно названы две ситуации, когда организации нельзя признать зависимыми.
Первая ситуация — это прямое или косвенное участие Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований. Другими словами, компании, в чьих уставных капиталах есть доли, принадлежащие государству, регионам или муниципалитетам, не считаются взаимозависимыми. Однако они могут быть признаны зависимыми по иному основанию — например, если одна компания участвует в другой, и доля участия превышает 25 процентов.
Вторая ситуация, в которой организации нельзя признать взаимозависимыми, — когда некие лица оказывают влияние на сделки в силу своего преимущественного положения на рынке, либо по иным причинам, обусловленным особенностями сделок. Подобное влияние не является основанием для признания взаимозависимости.
Как определить долю участия:
Чтобы рассчитать общую долю участия юридического или физического лица в той или иной организации, нужно сложить доли прямого и косвенного участия.
Доля прямого участия — это процент голосующих акций или уставного капитала, непосредственно принадлежащий компании или физлицу.
Долю косвенного участия найти сложнее. Сначала придется восстановить последовательность, то есть цепочку, благодаря которой компания или физическое лицо косвенно участвует в другой организации. Затем посчитать доли прямого участия, приходящиеся на каждое звено цепи. Наконец, полученные значения надо перемножить. Если таких цепочек несколько, то следует посчитать долю по каждой из них, и потом все цифры сложить.
Добавим, что долю физического лица следует считать как совокупную долю его личного участия и участия его взаимозависимых родственников.
Поменялось определение рыночные цены:
В комментируемом законе дано новое определение рыночной цены. Это цена сделки, сторонами которой являются не взаимозависимые лица. Рыночным является и доход, полученный такими лицами. Ранее согласно статье 40 НК РФ рыночной признавалась цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (либо однородных) товаров в сопоставимых коммерческих условиях.
Когда нужно применять рыночные цены:
По общему правилу в налогооблагаемую базу при сделках взаимозависимых лиц полагается включать доходы (прибыль, выручку), которые могли бы быть получены в случае применения рыночных цен.
Тем не менее, взаимозависимые лица вправе исчислять налоги исходя из фактических цен. Но впоследствии налоговики могут их проверить, сделать доначисления и привлечь к ответственности. Чтобы обезопасить себя, зависимым налогоплательщикам дана возможность самостоятельно скорректировать свою базу. Но корректировки допустимы только в случае, если изначальное применение нерыночных цен привело к занижению налогов. Если же фактически цены повлекли переплату в бюджет, то базу следует оставить без изменения.
Корректировки нужно делать по окончании года и показывать их в декларации за этот год (если налоговый период равен году), либо в «уточненках» за кварталы и месяцы этого года (если налоговый период равен кварталу или месяцу). Авансовые платежи по налогу на прибыль в течение года можно делать без учета корректировок. То же относится к НДС по итогам первого, второго и третьего кварталов, а также к налогу на добычу полезных ископаемых по итогам января, февраля и так далее вплоть до ноября.
Что такое контролируемые сделки:
В Налоговом кодексе появилось понятие контролируемых сделок. Это сделки между взаимозависимыми лицами, зарегистрированными или проживающими в РФ, либо наделенными статусом налогового резидента РФ. Такие сделки считаются контролируемыми при наличии хотя бы одного из обстоятельств:
1. Сумма доходов по сделкам за календарный год превышает установленную сумму. В 2012 году она равна 3 миллиарда руб., в 2013 году — 2 миллиарда, а начиная с 2014 года — 1 миллиард рублей.
2. Одна из сторон платит налог на добычу полезных ископаемых по ставке, выраженной в процентах, и сумма доходов по таким сделкам за календарный год превышает 60 миллионов рублей.
3. Хотя бы одна из сторон является налогоплательщиком единого сельхозналога, либо ЕНВД, а среди других участников сделки есть как минимум один, кто не применяет данные спецрежимы. При этом сумма доходов по таким сделкам за календарный год превышает 100 миллионов рублей.
4. Хотя бы одна из сторон освобождена от обязанности плательщика налога на прибыль, либо применяет нулевую ставку по этому налогу, а другая сторона (стороны) не освобождена от этих обязанностей и применяет иную ставку. При этом сумма доходов по таким сделкам за календарный год превышает 60 миллионов рублей.
5. Хотя бы одна из сторон является резидентом особой экономической зоны, где установлены льготы по налогу на прибыль, а другая сторона (стороны) не являются резидентами такой зоны. При этом сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает 60 миллионов рублей. Обратите внимание: эти сделки будут считаться контролируемыми только с 2014 года.
Также контролируемыми являются внешнеторговые сделки с нефтью, черными, цветными и драгметаллами, минеральными удобрениями и драгоценными камнями, если сумма доходов за календарный год превышает 60 миллионов рублей.
Еще одна категория контролируемых сделок — это сделки с участием лиц, зарегистрированных, проживающих, либо наделенных статусом налогового резидента в оффшорной зоне. При этом сумма доходов за календарный год превышает 60 миллионов рублей. Перечень оффшорных зон утвержден приказом Минфина России от 13.11.07 № 108н.
Особняком стоят сделки, совершенные при участии посредника, где поставщик и клиент являются взаимозависимыми, а посредник не является. При этом посредник не выполняет никаких функций кроме организации продаж, не использует активов и не принимает на себя никаких рисков. Если в отношении сделки выполняется как минимум одно из вышеперечисленных условий, то сделка приравнивается к контролируемой.
Какие сделки не относятся к контролируемым:
Если участники сделки принадлежат к одной и той же группе консолидированных налогоплательщиков*, то сделка не считается контролируемой.
Помимо этого не признаются контролируемыми сделки, стороны которых одновременно удовлетворяют следующим требованиям:
- зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- не открывали обособленных подразделений в других субъектах РФ и за пределами России;
- не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;
- не показывают убытков для целей налогообложения, в том числе относящихся к прошлым периодам и перенесенных на текущий период;
- в отношении их не выполнены критерии, касающиеся уплаты налога на добычу полезных ископаемых, единого сельхозналога и ЕНВД, освобождения от уплаты налога на прибыль и нулевой ставки, а также принадлежности к особой экономической зоне.
Когда налоговики будут проверять цену сделки:
Налоговики станут проверить сделки между взаимозависимыми лицами при соблюдении следующих условий:
- в отношении сделок, совершенных в 2012 году, — если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, заключенным с одним лицом (или одними и теми же лицами), превышает 100 миллионов рублей за год;
- в отношении сделок, совершенных в 2013 году, — если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, заключенным с одним лицом (или одними и теми же лицами), превышает 80 миллионов рублей за год;
- в отношении сделок, совершенных в 2014 году и далее, проверять будут все контролируемые сделки независимо от суммы доходов.
Обо всех контролируемых сделках, которые соответствуют данным критериям, налогоплательщики обязаны сообщить в налоговую инспекцию. Налоговики могут и сами обнаружить факт совершения подобной сделки во время проведения выездной или камеральной проверки. В любом случае инспекторы в обязательном порядке уведомят Федеральную налоговую службу России, а та в свою очередь назначит проверку цены.
Правила проверки цен:
Проверять контролируемые сделки будут сотрудники Федеральной налоговой службы. При этом они вправе проверить только четыре налога: налог на прибыль, НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности, налог на добычу полезных ископаемых и НДС (если одна из сторон сделки освобождены от этого налога или не является его плательщиком).
Решение о такой ревизии может быть вынесено не позднее двух лет после получения сотрудниками ФНС России уведомления о контролируемых сделках. Инспекторам разрешается проверять сделки за три года, предшествующие началу контрольного мероприятия. Запрещено проводить две и более ревизии в отношении одной и той же сделки за один и тот же календарный год.
Проверяющие вправе затребовать у налогоплательщика документы в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 3 статьи 93 НК РФ. Предоставить бумаги нужно в течение 30 дней. Кроме того, инспекторам разрешено затребовать сведения у других участников сделки в порядке, прописанном в статье 93.1 НК РФ.
Контролеры могут назначить экспертизу, привлечь специалиста и переводчика.
Общий срок проверки составляет 6 месяцев. В исключительных случаях его разрешено продлить до 12 месяцев. Дополнительное увеличение срока допустимо в случае, когда ревизоры запрашивают информацию за границей, переводят документы с иностранного языка или проводят экспертизу. При этом можно продлевать ревизию еще на 6 месяцев, а потом еще на 3 месяца.
По окончании контрольного мероприятия ревизоры составляют акт и вручают его налогоплательщику, чтобы тот мог подготовить и предъявить свои возражения. В итоге выносится решение по проверке в порядке, изложенном в статье 100 НК РФ.
Отметим, что ревизия в отношении сделки не является препятствием для проведения обычной камеральной или выездной проверки.
Как отразится проверка на других участниках сделки:
Если контроль, проведенный в отношении одного участника сделки, не выявил нарушений, инспекторы не вправе назначать аналогичную ревизию в отношении других участников.
В случае, когда обнаружена неуплата налогов, прочие стороны сделки имеют право на так называемые симметричные корректировки. Делают их на основании специального уведомления, оформленного сотрудниками ФНС России. Получив уведомление, участники должны запросить разрешение на корректировки, а затем самостоятельно доначислить свои налоги исходя из цен, признанных налоговиками по данной сделке. Это поможет избежать штрафов.
При корректировках не нужно вносить исправления в налоговые регистры, достаточно сдать уточненные декларации. Если потом результаты проверки будут оспорены в суде, участникам придется делать обратные корректировки.
Штрафы по итогам проверки рыночных цен:
В Налоговом кодексе появились две новые статьи, посвященные санкциям.
Одна из них — статья 129.3 НК РФ — устанавливает величину штрафа за неуплату налогов в связи с неверным применением цен при контролируемых сделках. Если налогоплательщик не обоснует свои цены, ему придется заплатить штраф в следующем размере:
по сделкам, совершенным в 2012-2013 годах — 0 рублей;
по сделкам, совершенным в 2014-2016 годов — в размере 20 % от суммы неуплаченного налога;
по сделкам 2017 года и далее — в размере 40 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 30 000 рублей.
Другая новая статья 129.4 НК РФ устанавливает штраф за неправомерное непредоставление уведомления о контролируемых сделках и за неверные сведения о них. Размер штрафа может составить до 5 000 рублей.
Правила переходного периода:
Если на 1 января 2012 года доходы и расходы по контролируемой сделке еще не определены, необходимо применять правила, прописанные в комментируемом законе. При этом не важно, когда заключена сама сделка. Иными словами, даже если договор подписан в 2011 году и ранее, налоги с будущего года придется считать с учетом изменений.
Если на 1 января 2012 года доходы и расходы по контролируемой сделке уже определены, то в отношении этой сделки применяются статьи 20 и 40 НК РФ.
При вынесении решения о проведении проверки рыночных цен ФНС России должна соблюдать следующие сроки.
В отношении сделок, доходы и расходы по которым определены в 2012 году, решение необходимо принять не позднее 31 декабря 2013 года.
В отношении сделок, доходы и расходы по которым определены в 2013 году, решение необходимо принять не позднее 31 декабря 2015 года.
*Консолидированным группам налогоплательщиков посвящена глава 3.1 Налогового кодекса, вступившая в силу с 1 января 2012 года.
Согласно закону консолидированная группа может быть создана организациями, если одна из них непосредственно и (или) косвенно участвует в другой. При этом доля такого участия не должна быть менее 90%.
В Налоговом кодексе РФ закрепляются следующие условия создания консолидированной группы:
· ни одна из организаций, входящих в группу, не должна находиться в процессе реорганизации, ликвидации, банкротства;
· размер чистых активов организации должен превышать размер ее уставного (складочного) капитала;
· сумма федеральных налогов, уплаченных за предшествующий год, должна превышать 10 млрд руб., объем выручки — 100 млрд руб., размер активов на 1 число календарного года, в котором создается группа, - 300 млрд руб.
Такие консолидированные группы налогоплательщиков будут создаваться не менее чем на два налоговых периода по налогу на прибыль организаций.
