Поэтому полагаем, что за отсутствие книги учета доходов и расходов либо за систематическое несвоевременное или неправильное отражение в ней данных ответственность по ст. 120 НК РФ может быть применена. Однако в этой ситуации не следует исключать возникновения споров в суде.
Актуальным также является вопрос о возможности привлечения к ответственности в случае невыполнения обязанности по заверению книги учета доходов и расходов в налоговом органе. Такое нарушение, на наш взгляд, следует относить к нарушению формы документа. К такому выводу пришел ВАС РФ в Решении от 11.09.2009 N 9513/09. А нарушение требований к форме составления документа не может приравниваться к его отсутствию. Следовательно, в рассматриваемой ситуации не образуется состава правонарушения по ст. 120 НК РФ.
Отметим, что нарушение срока заверения книги учета доходов и расходов не образует состава и иных налоговых правонарушений, содержащихся в гл. 16 НК РФ (Письма ФНС России от 16.08.2011 N АС-4-3/13352@ и УФНС России по г. Москве от 29.04.2011 N 16-15/042657@).
Неверное составление документов. Как отмечалось выше, грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения признается только отсутствие регистров бухгалтерского и налогового учета, первичных документов, счетов-фактур. В этой связи неверное их составление не образует состава правонарушения по ст. 120 НК РФ.
Данный вопрос уже неоднократно рассматривался в судах, и по нему сформировалась четкая позиция. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 25.12.2009 N КА-А40/14432-09 указано, что, поскольку инспекцией было установлено неправильное оформление первичного документа, а не его отсутствие, это исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ.
В другом споре основанием для привлечения организации к ответственности явилось неверное заполнение расчетно-кассовых ордеров. Суд также пришел к выводу, что в данном случае было допущено неправильное оформление первичных документов, а не их отсутствие (Постановление ФАС Уральского округа от 28.03.2007 N Ф09-2113/07-С2).
Утрата документов. На практике это может произойти по различным причинам: технические сбои, аварии, пожары, затопления и т.д. В данном случае подлежит исследованию вопрос о том, имелась ли вина организации в утрате документов и применялись ли ею меры по их восстановлению.
Таким образом, в каждом случае при решении вопроса о применении ответственности по ст. 120 НК РФ подлежат исследованию все обстоятельства. Если налогоплательщик утратил документы вследствие, например, пожара, затопления и если в действиях его сотрудников отсутствует вина, то привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ также может быть признано неправомерным. Но эти обстоятельства должны быть подтверждены документально.
Объективной стороне деяния, предусмотренного пунктом 2 комментируемой статьи, свойственно (наряду с признаками, присущими объективной стороне деяния, указанного в п. 1 ст. 120 НК) наличие такого конструктивного признака, как грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения в течение более одного налогового периода.
6. Конструктивным признаком объективной стороны деяния, предусмотренного пунктом 3 комментируемой статьи, является то, что грубое нарушение правил учета (указанное в п. 1 ст. 120 настоящего Кодекса) повлекло за собой занижение дохода. Иначе говоря, в данном случае мы встречаемся с "материальным составом" налоговых правонарушений: для привлечения лица к ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ необходимо наступление данного последствия (при этом размер занижения дохода роли не играет). Этим правонарушение, указанное пунктом 3 комментируемой статьи, существенно отличается от деяний, предусмотренных в пунктах 1, 2 статьи 120 НК РФ, когда ответственность наступает и при отсутствии последствий, т.е. налицо "формальный состав" налогового преступления.
Субъектами правонарушения по ст. 120 НК РФ являются исключительно организации. Это прямо указано в п. 1 данной статьи. Следовательно, по ней не могут быть оштрафованы индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и адвокаты. Кроме того, за нарушение ведения бухучета не могут быть привлечены к ответственности организации, которые в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) освобождены от такой обязанности или используют право вести учет в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ, а именно:
- перешедшие на УСН (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ). За ними закреплена лишь обязанность по ведению учета основных средств и нематериальных активов;
- получившие статус участников проекта "Сколково", если их годовой объем выручки от реализации товаров, работ, услуг не превышает 1 млрд руб. (п. 4 ст. 4 Закона N 129-ФЗ в редакции Федерального закона от 28.11.2011 N 339-ФЗ). За ними также закреплена обязанность по ведению бухучета только в отношении основных средств и нематериальных активов. Однако существует исключение: начиная с календарного года, следующего за тем годом, в котором у организации годовой объем выручки превысит 1 млрд руб., они обязаны вести бухучет.
Субъективная сторона деяний, предусмотренных комментируемой статьей, характеризуется как умышленной, так и неосторожной формой вины (ст. 110 НК РФ).
Смягчающие или отягчающие ответственность обстоятельства
Влияют на размер штрафа
Единственное отягчающее налоговую ответственность обстоятельство, предусмотренное Налоговым кодексом, - это совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. п. 2 и 3 ст. 112 НК РФ). В таком случае размер штрафной санкции на основании п. 4 ст. 114 НК РФ увеличивается на 100%.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым. Налоговый орган или суд вправе при принятии решения учесть те или иные факты, обстоятельства в качестве смягчающих ответственность. Так, например, судами в качестве таковых признавались:
- тяжелое материальное положение налогоплательщика, подтвержденное принятием к производству заявления инспекции о признании общества банкротом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.2009 по делу N А63-1370/2008-С4-33);
- социально значимое положение организации, непогашение должниками задолженности и прочее (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу N А42-3686/2006);
- несвоевременная оплата заказчиками выполненных организацией работ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2008 N Ф04-2370/2008(3519-А45-19));
- факт совершения правонарушения впервые (Постановление ФАС Московского округа от 22.01.2009 N КА-А41/13108-08).
Поэтому организация при рассмотрении акта, возражений на акт проверки и наличии обстоятельств, которые, по ее мнению, могут быть признаны в качестве смягчающих ответственность, должна представить в инспекцию соответствующие доказательства. Это позволит в полном объеме оценить все обстоятельства совершенного правонарушения и учесть доводы налогоплательщика, что в целом направлено на принятие законного решения.
Примечание. Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым. Поэтому организация при рассмотрении акта проверки может представить в инспекцию доказательства того, что у нее есть смягчающие обстоятельства.
