Визнання та класифікація доходу

Текст П(с)БО

5. Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

 

Даний пункт висуває такий критерій визнання доходу, як можливість його достовірного визначення, що передбачає можливість вираження його в єдиному грошовому вимірнику при наявності належного документального підтвердження.

 

Варто пам'ятати! Дохід визнається лише за умови, що його оцінка може бути достовірно визначена

 

Також в ньому зазначено, що дохід збільшують під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу. Наприклад, при здійсненні операцій з реалізації продукції покупцеві одночасно із зменшенням запасів продукції відбувається збільшення суми дебіторської заборгованості покупця, яка є активом підприємства, а тому одночасно з цим відбувається збільшення суми доходу.

Прикладом збільшення доходу внаслідок зменшення зобов'язань може бути списання кредиторської заборгованості після закінчення строку позивної давності. При цьому дебетують рахунок обліку кредиторської заборгованості, а кредитують спеціально призначений для відображення таких операцій субрахунок 717 "Дохід від списання кредиторської заборгованості"(якщо та виникла в ході операційного циклу) або субрахунок 746 "Інші доходи від звичайної діяльності"(якщо вона виникла не в ході операційного циклу).

Не визнається дохід в тому випадку, коли відбувається збільшення активів при одночасному зростанні капіталу за рахунок внесків учасників підприємства. Це можливо при формуванні власного капіталу на початку діяльності підприємства та при прийнятті рішення про збільшення його розміру вже в процесі його функціонування.

 

Текст П(с)БО

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

 

Мається на увазі те, що до кожної окремої операції висунуті даним Положенням критерії застосовуватимуться в обов'язковому порядку. Якщо зміст господарської операції відповідає наведеним критеріям визнання доходу, то він має бути визнаним, в протилежному випадку це неможливо.

Суть господарських операцій може в деяких випадках трактована вірно лише при розгляді їх в логічному взаємозв'язку в певній послідовності. Так, при реалізації продукції покупцям дебетують рахунок розрахунків з покупцями та замовниками, а кредитують рахунок обліку доходів. Проте при цьому слід розуміти, що не вся сума, віднесена в дебет рахунків розрахунків з покупцями, може бути включена до складу доходу (вираховується сума непрямих податків, а саме ПДВ, акцизного збору на та інших, передбачених законодавством), так як частина суми, що буде отримана при погашенні заборгованості покупцем, не залишатиметься в розпорядженні підприємства, а буде підлягати перерахуванню до бюджету. Це слід відобразити наступною проводкою:

Дт 701 "Дохід від реалізації готової продукції"

Кт 64 "Розрахунки за податками й платежами".

 

Текст П(с)БО

6. Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: 6.1. Сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів. 6.2. Сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо. 6.3. Сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг). 6.4. Сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг). 6.5. Сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором. 6.6. Надходження, що належать іншим особам. 6.7. Надходження від первинного розміщення цінних паперів.

 

Податок на додану вартість, акцизний збір, інші податки і обов'язкові платежі підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів і в той же час включені до сум, які підлягають отриманню підприємством. В кінцевому результаті такі надходження в його розпорядженні не залишаються. Про збільшення активів мова хоча і йде(спочатку активів в розрахунках, потім грошових коштів), але в той же час відбувається і їх зменшення на відповідні суми податків, зборів та інших платежів.

Згідно ст.395 ЦКУ [38], за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. А згідно ст.398 ЦКУ [38] майно, що надійшло до комісіонера від комітента або набуте комісіонером за рахунок комітента, є власністю останнього. Комісіонер відображає вартість реалізованого товару (з урахуванням ПДВ) у складі доходу (виручки) від реалізації товарів (по кредиту субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів»), а потім вираховує з доходу суму, що підлягає перерахуванню комітенту (по дебету субрахунку 704 «Вирахування з доходу»). У Звіті про фінансові результати в ряд. 010 «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» відображається загальний дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), у ряд. 015 «Податок на додану вартість» – сума ПДВ з продажу, а у ряд. 030 «Інші вирахування з доходу» – сума (без урахування ПДВ), що підлягає перерахуванню комітенту за реалізований товар і обліковується на субрахунку 704 «Вирахування з доходу». Отже, до ряд. 035 «Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» вартість реалізованого комісіонером товару не включається, оскільки чистий дохід визначається шляхом зменшення загального доходу на всі суми, що підлягають вирахуванню з доходу (ПДВ, а також суми, що підлягають перерахуванню комітенту. Дохід, отриманий від здійснення діяльності з надання послуг комісіонером, відображається на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

Згідно ЦКУ [38] за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок. В цьому випадку сторонами виступають комерційний агент та господарюючий суб'єкт, якого представляє агент. Тому трактування даного пункту Положення може бути неоднозначним, адже сторонами такого договору не є ані комітент, ані принципал і до кінця не зрозуміло надходження на користь кого з них не можуть бути визнані доходом.

Поняття „принципал” дано в 2 різних Постановах НБУ і сформульовано воно наступним чином принципал - це:

- особа, за заявою якої надається гарантія/контргарантія (Постанова "Про затвердження Положення про порядок здійснення банками операцій за гарантіями в національній та іноземних валютах" від 15.12.2004 № 639);

- основна особа (боржник) у борговому зобов'язанні (Постанова "Про затвердження Положення про порядок здійснення банками операцій з векселями в національній валюті на території України" від 16.12.2002 № 508).

Надходження на користь таких осіб також не визнаються доходом.

Наведені в підпунктах 6.3 та 6.4 цього П(с)БО 15 [15] поняття хоча подібні, проте не тотожні. Аванси – це грошова сума, отримана продавцем від покупця (замовника) згідно договору під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт чи надання послуг, фактично – під зобов'язання продавця (виконавця), які ще не почали виконуватися, в рахунок майбутніх платежів

Передоплата (попередня оплата) – оплата за матеріальні цінності, які фактично є в наявності у продавця, але не передані покупцю, або за вже виконані виконавцем, але не передані замовнику роботи чи послуги.

Багато в чому подібний до авансу завдаток, проте якщо аванс виконує лише доказову та платіжну функції, то завдаток – також і забезпечувальну.

Аванс, як і завдаток, є доказом, який посвідчує факт наявності зобов'язання (доказова функція – підтверджує факт укладання договору), а також зараховується в рахунок майбутніх платежів (платіжна функція). Проте аванс не може бути завдатком, який ЦКУ [38] визнано одним із способів забезпечення виконання зобов'язання (забезпечувальна функція).

Забезпечувальна функція завдатку полягає в тому, що сторони додатково пов'язані гарантією, згідно з якою сторона, винна у порушенні зобов'язання, має відшкодувати другій стороні збитки в сумі, на яку вони перевищують розмір (вартість) завдатку, якщо інше не встановлено договором.

Якщо порушення зобов'язання сталося з вини боржника, завдаток залишається у кредитора.

Якщо порушення зобов'язання сталося з вини кредитора, він зобов'язаний повернути боржникові завдаток та додатково сплатити суму у розмірі завдатку або його вартості.

А от сторона, яка отримала аванс, не може бути зобов'язана до його повернення в більшому розмірі. Відповідно, сторона, яка видала аванс, має право вимагати його повернення в усіх випадках невиконання договору, якщо інше не встановлено с амим договором.

Для уникнення непорозумінь між сторонами договору необхідно прямо зазначати в договорі, що відповідна сума буде завдатком. Інакше отримана кредитором (продавцем, виконавцем) від боржника (покупця, замовника) сума вважатиметься авансом.

Передоплату, аванс та завдаток не можна вважати доходами, виходячи зі встановленого Законом о бухучете [35] принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, згідно якого для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. У всіх випадках маємо справу з неможливістю нарахування витрат шляхом списання на собівартість реалізації вартості продукції (товарів, робіт, послуг), так як цінності ще не були відвантажені і фактично є власністю підприємства до моменту фактичного виконання договірних зобов'язань.

Надходження, належні іншим особам, не призводять до збільшення власного капіталу підприємства, що є одним з необхідних критеріїв визнання доходу згідно з наведеними вище положеннями. Пояснюється це тим, що під час надходження подібних цінностей хоч і збільшується майно, але в той же час зростають зобов'язання перед такими особами. Облік таких надходжень ведуть на позабалансових рахунках.

Згідно Положения о депозитарной деятельности [87] первинне розміщення державних цінних паперів - розповсюдження емітентом ДЦП, які за умовами випуску та обсягом прав ще не перебували в обігу. Такі цінні папери не були придбані, тобто витрати були понесені лише на їх випуск, а такі витрати не можуть бути порівнянними із надходженнями, отримуваними від їх випуску, тому знову ж таки не виконується принцип нарахування та відповідності доходів і витрат.

 

Варто пам'ятати! Доходи визнаються лише у випадку наявності витрат, що були здійснені у цьому ж звітному періоді для отримання таких доходів (за виключенням доходів та витрат майбутніх періодів).

 

Текст П(с)БО

7. Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); б) інші операційні доходи; в) фінансові доходи; г) інші доходи; д) надзвичайні доходи. Склад доходів, що відносяться до відповідної групи, встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати".

 

 

Дана класифікація повністю відповідає діючому Плану рахунків [53], в якому для обліку кожної з наведених груп відведено окремі синтетичні рахунки.

Рахунок 70 "Доходи від реалізації" призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від страхової діяльності, про доходи від грального бізнесу, від проведення лотерей, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу. Рахунок 70 "Доходи від реалізації" має так і субрахунки:

701 "Дохід від реалізації готової продукції"

702 "Дохід від реалізації товарів"

703 "Дохід від реалізації робіт і послуг"

704 "Вирахування з доходу"

705 "Перестрахування".

За кредитом субрахунків 701 - 703 відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - належна сума непрямих податків (акцизного збору, податку на додану вартість та інших, передбачених законодавством); результат операцій перестрахування (у кореспонденції з субрахунком 705 "Перестрахування"); результат зміни резервів незароблених премій (у страхових організаціях); та списання у порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

На субрахунку 701 "Дохід від реалізації готової продукції" узагальнюється інформація про доходи від реалізації готової продукції.

На субрахунку 702 "Дохід від реалізації товарів" підприємства торгівлі та інші організації узагальнюють інформацію про доходи від реалізації товарів.

На субрахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг" підприємства і організації, що виконують роботи і надають послуги, узагальнюють інформацію про доходи від реалізації робіт і послуг, про результати зміни резервів незароблених премій.

Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту та/або іншими напрямками, визначеними підприємством.

На субрахунку 704 "Вирахування з доходу" за дебетом відображаються суми надходжень за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітентів, принципалів; сума наданих після дати реалізації знижок покупцям, вартість повернених покупцем продукції та товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу. За кредитом субрахунку 704 відображається списання дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".

На субрахунку 705 "Перестрахування" підприємства, які є страховиками відповідно до Закона о страховании [58], узагальнюють інформацію про частки страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) за договорами перестрахування. За дебетом субрахунку 705 відображаються суми часток страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), що належать перестраховикам за договорами перестрахування, за кредитом - частки страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), що повертаються перестраховиками у разі дострокового припинення договору перестрахування. Щомісяця сальдо субрахунку 705 списується (закривається) у кореспонденції із субрахунком 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг".

На рахунку 71 "Інший операційний дохід" ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

За кредитом рахунку 71 "Інший операційний дохід" відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - суми не прямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору та інших зборів (обов'язкових платежів)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати". Рахунок 71 "Інший операційний дохід" має такі субрахунки:

710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю"

711 "Дохід від реалізації іноземної валюти"

712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів"

713 "Дохід від операційної оренди активів"

714 "Дохід від операційної курсової різниці"

715 "Одержані штрафи, пені, неустойки"

716 "Відшкодування раніше списаних активів"

717 "Дохід від списання кредиторської заборгованості"

718 "Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів"

719 "Інші доходи від операційної діяльності".

На субрахунку 710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю" узагальнюється інформація про доходи від первісного визнання та зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю, зокрема дохід від первісного визнання сільськогосподарської продукції і біологічних активів, та від зміни справедливої вартості біологічних активів, який визначено відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи".

На субрахунку 711 "Дохід від реалізації іноземної валюти" узагальнюється інформація про доходи від реалізації іноземної валюти.

На субрахунку 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів" узагальнюється інформація про доходи від реалізації оборотних активів (виробничих запасів, малоцінних та швидкозношуваних предметів тощо), а також необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу.

На субрахунку 713 "Дохід від операційної оренди активів" узагальнюється інформація про доходи від оренди (крім фінансової) майна, якщо ця діяльність не є предметом (метою) створення підприємства.

На субрахунку 714 "Дохід від операційної курсової різниці" узагальнюється інформація про доходи від курсових різниць за активами й зобов'язаннями підприємства - пов'язаними з операційною діяльністю підприємства.

На субрахунку 715 "Одержані штрафи, пені, неустойки" узагальнюється інформація про штрафи, пені, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми з відшкодування зазнаних збитків.

На субрахунку 716 "Відшкодування раніше списаних активів" узагальнюється інформація про суми відшкодування підприємству вартості раніше списаних оборотних активів.

На субрахунку 717 "Дохід від списання кредиторської заборгованості" узагальнюється інформація про доходи від списання кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу, по закінченні строку позовної давності.

На субрахунку 718 "Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів" узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних оборотних активів (окрім фінансових інвестицій) і доходи від цільового фінансування, пов'язаного з операційною діяльністю.

На субрахунку 719 "Інші доходи від операційної діяльності" узагальнюється інформація про інші доходи від операційної діяльності, які не знайшли свого відображення на інших субрахунках рахунку 71 "Інший операційний дохід", зокрема про доходи від операцій з тарою, від інвентаризації від діяльності житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення підприємства тощо. Підприємства, які є страховиками відповідно до Закону України "Про страхування", на цьому субрахунку узагальнюють інформацію про інші доходи від страхової діяльності, зокрема комісійні винагороди за перестрахування, частки від страхових сум та страхових відшкодувань, належні до сплати перестраховиками, повернуті суми із централізованих страхових резервних фондів, повернуті суми страхових резервів, інших, ніж резерв незароблених премій.

Для обліку фінансових доходів введено 2 рахунки: 72 "Дохід від участі в капіталі" та 73 "Інші фінансові доходи”, хоча в класифікації їх об'єднують в одну групу.

Рахунок 72 "Дохід від участі в капіталі" призначено для узагальнення інформації про доходи від інвестицій, які здійснені в асоційовані, дочірні або спільні підприємства та облік яких ведеться за методом участі в капіталі.

За кредитом рахунку відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати". Рахунок 72 "Дохід від участі в капіталі" має такі субрахунки:

721 "Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства"

722 "Дохід від спільної діяльності".

723 "Дохід від інвестицій в дочірні підприємства".

На субрахунку 721 "Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства" узагальнюється інформація про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержаної асоційованими підприємствами прибутків.

На субрахунку 722 "Дохід від спільної діяльності" узагальнюється інформація про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання спільними підприємствами прибутків.

На субрахунку 723 "Дохід від інвестицій в дочірні підприємства" узагальнюється інформація про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання дочірніми підприємствами прибутків.

Аналітичний облік доходів від участі в капіталі ведеться за кожним об'єктом інвестування та іншими ознаками, визначеними підприємством.

Рахунок 73 "Інші фінансові доходи" призначено для обліку доходів, які виникають у ході фінансової діяльності підприємства, зокрема дивідендів, відсотків та інших доходів від фінансової діяльності, які не обліковуються на рахунку 72 "Дохід від участі в капіталі".

За кредитом рахунку відображається визнана сума доходу, за дебетом - списання кредитового обороту на рахунок 79 "Фінансові результати". Рахунок 73 "Інші фінансові доходи" має такі субрахунки:

731 "Дивіденди одержані"

732 "Відсотки одержані"

733 "Інші доходи від фінансових операцій".

На субрахунку 731 "Дивіденди одержані" узагальнюється інформація про належні дивіденди від інших підприємств, що не є асоційованими, дочірніми та спільними.

На субрахунку 732 "Відсотки одержані" узагальнюється інформація про відсотки за облігаціями чи іншими цінними паперами, за якими не ведеться облік на субрахунку 731 "Дивіденди одержані", зокрема винагороди за здані в фінансову оренду необоротні активи тощо.

На субрахунку 733 "Інші доходи від фінансових операцій" узагальнюється інформація про інші доходи від фінансової діяльності, що не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 73 "Інші фінансові доходи", зокрема про доходи від амортизації премії за випущеними облігаціями.

Аналітичний облік фінансових доходів ведеться за об'єктами інвестування.

Рахунок 74 "Інші доходи" призначено для обліку доходів, які виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства.

За кредитом рахунку 74 "Інші доходи" відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - належна сума непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору та інших зборів (обов'язкових платежів)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати". Рахунок 74 "Інші доходи" має такі субрахунки:

741 "Дохід від реалізації фінансових інвестицій"

742 "Дохід від відновлення корисності активів"

743 "Дохід від реалізації майнових комплексів"

744 "Дохід від неопераційної курсової різниці"

745 "Дохід від безоплатно одержаних активів"

746 "Інші доходи від звичайної діяльності".

На субрахунку 741 "Дохід від реалізації фінансових інвестицій" узагальнюється інформація про доходи від реалізації фінансових інвестицій.

На субрахунку 742 "Дохід від відновлення корисності активів" узагальнюється інформація про визнані відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів" доходи від відновлення корисності активів.

На субрахунку 743 "Дохід від реалізації майнових комплексів" узагальнюється інформація про доходи від реалізації майнових комплексів.

На субрахунку 744 "Дохід від неопераційної курсової різниці" узагальнюється інформація про курсові різниці за активами та зобов'язаннями в іноземній валюті, які пов'язані з фінансовою та інвестиційною діяльністю підприємства.

На субрахунку 745 "Дохід від безоплатно одержаних активів" узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних необоротних активів, фінансових інвестицій та цільового фінансування капітальних інвестицій. Дохід від цільового фінансування капітальних інвестицій та безоплатно одержаних необоротних активів, що підлягають амортизації, визначається у сумі, пропорційній сумі амортизації відповідних активів одночасно з її нарахуванням. Дохід від безоплатно одержаних земельних ділянок і фінансових інвестицій визнається при їх вибутті.

На субрахунку 746 "Інші доходи від звичайної діяльності" узагальнюється інформація про інші доходи від звичайної діяльності, які не відображені на інших субрахунках рахунку 74 "Інші доходи", зокрема від списання кредиторської заборгованості, що не виникла в ході операційного циклу, по закінченні строку позовної давності, від вартості негативного гудвілу, яка визнається доходом, сума дооцінки об'єктів необоротних активів у випадках, передбачених положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Рахунок 75 "Надзвичайні доходи" застосовується для відображення доходів, які виникли внаслідок надзвичайних подій.

За кредитом рахунку відображається визнана сума відшкодування, зокрема від страхових організацій, втрат від надзвичайних подій, за дебетом - списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

Рахунок 75 "Надзвичайні доходи" має такі субрахунки:

751 "Відшкодування збитків від надзвичайних подій"

752 "Інші надзвичайні доходи".

На субрахунку 751 "Відшкодування збитків від надзвичайних подій" відображається сума відшкодування втрат від надзвичайних подій, включ

аючи відшкодування витрат на попередження втрат від надзвичайних подій.

На субрахунку 752 "Інші надзвичайні доходи" відображається дохід від інших подій чи операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій.

 

Текст П(с)БО

8. Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

 

Ризик (згідно Закону № 877-V [88]) - це кількісна міра небезпеки, що враховує ймовірність виникнення негативних наслідків від здійснення господарської діяльності та можливий розмір втрат від них.

Під вигодою (згідно Закону о бухучете [35]) розуміють потенційну можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів. Як ризики, так і вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію, з цією продукцією є нерозривними, а тому зрозуміло, що під час передачі покупцеві продукції, товарів чи інших активів разом з ними передаються і ризики та вигоди.

 

Варто пам'ятати! Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається лише після того, як покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив).

 

Згідно п. 1.31. Закону о налоге на прибыль [44] продаж товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.

Згідно ст. 134 ЦКУ [38] „суб'єкт господарювання, який здійснює господарську діяльність на основі права власності, на свій розсуд, одноосібно або спільно з іншими суб'єктами володіє, користується і розпоряджається належним йому (їм) майном, у тому числі має право надати майно іншим суб'єктам для використання його на праві власності, праві господарського відання чи праві оперативного управління, або на основі інших форм правового режиму майна, передбачених цим Кодексом”.

З визначення понять „продаж” та „право власності” випливає, що при реалізації продукції (товарів, інших активів), надалі управління та контроль за ними здійснює інша сторона.

Те, що сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена, підтверджує коментар до п.5 цього П(с)БО. Абз.4, п.8 П(с)БО 15 [15] пристосовує його саме до цієї частини доходу - до виручки від реалізації продукції (товарів, інших активів).

Крім того, в результаті реалізації продукції (товарів, інших активів) в продавця повинно відбутись збільшення економічних вигод. Це випливає з одного із критеріїв визнання доходів, а саме того, що дохід нараховують під час збільшення активу або зменшення зобов'язання. Саме перша частина даного положення (стосовно активів) майже співпадає із визначенням вигоди(в цьому разі йдеться про збільшення активів у вигляді надходження грошових коштів).

Витрати, пов'язані з операцією отримання доходу, мають бути достовірно визначені, що повинно здійснюватись силами бухгалтерської служби. Це потрібно для дотримання вже згадуваного принципу нарахування та відповідності доходів і витрат.

 

Текст П(с)БО

9. Дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість.

 

В разі здійснення обміну продукцією в системі кореспонденції рахунків обліку доходів не використовують, а застосовуються рахунки розрахунків з покупцями та замовниками з однієї сторони та з постачальниками та підрядниками – з іншої. Коли продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи) фактично відвантажено, здійснено чи надано, проводять взаємозалік дебіторської та кредиторської заборгованості.

 

Варто пам'ятати! Дохід не визнається лише при обміні подібними за призначенням активами, якщо активи неподібні – дохід визнається

 

 

Текст П(с)БО

10. Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції. Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов: можливості достовірної оцінки доходу; імовірності надходження економічних вигод від надання послуг; можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу; можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

 

Припустимо, що дорадницька організація здійснює консультаційно - роз'яснювальну роботу для с.-г. підприємства щодо впровадження нового методу обробітку посівів. На дату складання балансу проведено 10 занять, ціна кожного з яких згідно договору складає 1,5 тис.грн. Понесені витрати склали 3 тис.грн., що становить 40% загальної суми задекларованих витрат. Заплановано провести ще 15 занять, для здійснення яких, як очікується, має бути понесено витрат ще на 4,5 тис.грн.

При цьому для оцінки результату цієї операції наявні такі умови:

є можливість достовірно оцінити дохід. Він становить 10 занять х1,5тис.грн.=15тис.грн.

імовірне надходження економічних вигод від надання таких послуг (згідно умов укладеного договору) у вигляді оплати послуг замовником на загальну суму 37,5 тис.грн.

можливо достовірно оцінити ступінь завершеності наданих послуг на дату балансу. Він складає 40%.

існує можливість достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг. Вони оцінені в 3 тис.грн. Крім того, слід оцінити і ті витрати, що необхідні для завершення надання послуг. Вони складають 4,5 тис. грн.

Як бачимо, наявні всі умови, необхідні для визнання доходу від здійснення цієї операції. Якщо відсутня хоча д одна з них, результат операції не може бути оцінено.

 

Текст П(с)БО

11. Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться: вивченням виконаної роботи; визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані; визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв'язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

 

Детальніше розглянемо перелічені методи. Оцінка ступеня завершеності на підставі вивчення виконаної роботи близька до звичного підписання акту виконаних робіт, наданих послуг. Підписуючи акт, сторони тим самим підтверджують факт вивчення наданих послуг і визначення ступеня їх готовності, оцінивши вартість таких послуг у конкретну суму.

Цей метод оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг доцільно застосовувати при наданні таких видів послуг, результат яких можна оцінити візуально, тобто цей результат визначається після завершення або всього обсягу наданих послуг, або певного етапу.

Приклад.

Аудиторська фірма отримала замовлення на надання аудиторських послуг, зокрема відновлення бухгалтерського і податкового обліку підприємства А. Вартість замовлення склала 12000 грн., у тому числі ПДВ – 2000 грн. Підприємство А здійснило передоплату.

У цій ситуації дохід визнається після надання аудиторських послуг, оскільки результат може бути оцінено тільки після їх завершення. При цьому на дату завершення надання послуги підписано акт про надані послуги.

Відобразимо операції, пов’язані з визнанням доходу від наданих по слуг, у регістрах бухгалтерського обліку:

 

№з/п	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.
дебет	кредит
	Надійшли грошові кошти в оплату аудиторських послуг	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	681 «Розрахунки за авансами одержаними»
	Відображено суму податкових зобов’язань	643 «Податкові зобов’язання»	641 «Розрахунки за податками»
	Підписано акт про надані послуги, визнано дохід	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»
	Списано суму податкових зобов’язань щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	643 «Податкові зобов’язання»
	Зараховано заборгованості	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»
	Списано собівартість наданих аудиторських послуг	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»

 

При розгляді цього прикладу хотілося б звернути вашу увагу на такі моменти.

По-перше, відповідно до п. 6 П(С)БО 15 [15] сума попередньої оплати за послуги доходом не визнається.

По-друге, згідно з принципом нарахування і відповідності доходів і витрат одночасно з визнанням доходу від надання послуг визнаються й витрати, понесені підприємством у зв'язку з одержанням цього доходу (операції 3 та 6).

Оцінка ступеня завершеності операцій з надання послуг за допомогою визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, котрі мають бути надані, передбачає визначення доходу від надання послуг на певну дату у такій послідовності:

спочатку необхідно встановити питому вагу обсягу послуг, наданих на певну дату, в загальному обсязі послуг, котрі мають бути надані. Цей показник являє собою співвідношення обсягу фактично наданих послуг на дату балансу до загального обсягу послуг за договором.

після цього множенням загальної вартості послуг на питому вагу обсягу послуг, наданих на певну дату, визначається дохід від надання послуг на певну дату.

Застосування цього методу визначення доходу від надання послуг можливе в тому випадку, якщо на певну дату можна визначити обсяг наданих послуг (у натуральному або грошовому виразі).

Приклад.

Припустимо, що аудиторська фірма уклала договір на абонентське консультаційне обслуговування терміном на три місяці. Вартість послуги – 12,0 грн. (у тому числі ПДВ – 2,00 грн.) за одну хвилину консультації. Протягом року було передбачено надання 10 годин консультацій, тобто 600 хвилин. Загальна вартість послуги склала 7200 грн.(12,0 х 600), у тому числі ПДВ – 1200 грн. Собівартість послуг склала:

– у першому місяці – 2000 грн.;

– у другому місяці – 900 грн.;

– у третьому місяці – 700 грн.

Припустимо, що абонентом було використано:

– у першому місяці – 300 хвилин (5 годин) консультацій;

– у другому місяці – 180 хвилин (3 години) консультацій;

– у третьому місяці – 120 хвилин (2 години) консультацій.

Визначимо питому вагу обсягу послуг, наданих на певну дату, в загальному обсязі послуг, котрі мають бути надані:

за 1-й місяць:

300 хв.: 600 хв. х 100 % = 50 %;

за 2-й місяць:

80 хв.: 600 хв. х 100 % = 30 %;

за 3-й місяць:

120 хв.: 600 хв. х 100 % = 20 %.

Виходячи із ступеня завершеності послуг, що надаються, визначимо дохід:

– на кінець 1-го місяця = 7200 грн. х 50: 100 = 3600 грн., в.т.ч. ПДВ – 600 грн.;

– на кінець 2-го місяця = 7200 грн. х 30: 100 = 2160 грн., в.т.ч. ПДВ – 360 грн.;

– на кінець 3-го місяця = 7200 грн. х 20: 100 = 1440 грн., в.т.ч. ПДВ – 240 грн.

Визнання доходу при наданні послуг у регістрах бухгалтерського обліку відобразимо в таблиці:

 

№ з/п	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.
дебет	кредит
1-й місяць
	Надійшла передоплата за консультаційні послуги	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	681 «Розрахунки за авансами одержаними»
	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ	643 «Податкові зобов’язання»	641 «Розрахунки за податками»
	Визнано дохід від наданих консультаційних послуг (підписано проміжний акт про надані послуги)	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»
	Списано податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	643 «Податкові зобов’язання»
	Зараховано заборгованості	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»
	Списано собівартість наданих консультаційних послуг	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»
2-й місяць
	Визнано дохід від наданих консультаційних послуг (підписано проміжний акт про виконані роботи, надані послуги)	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»
	Списано податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	643 «Податкові зобов’язання»
	Зараховано заборгованості	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»
	Списано собівартість наданих консультаційних послуг	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»
3-й місяць
	Визнано дохід від наданих консультаційних послуг (підписано проміжний акт про надані послуги)	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»
	Списано податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	643 «Податкові зобов’язання»
	Зараховано заборгованості	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»
	Списано собівартість наданих консультаційних послуг	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»

 

Оцінка ступеня завершеності операцій з надання послуг шляхом визначення питомої ваги витрат, понесених підприємство у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат здійснюється шляхом ділення суми витрат, здійснених на певну дату, на загальну суму витрат. При цьому витрати, здійснені на певну дату, включають тільки ті, які формують виробничу собівартість послуг, тобто за вирахуванням адміністративних витрат і витрат на збут та інших витрат операційної діяльності.

Дохід при наданні послуг на певну дату визначається множенням загальної вартості послуг за договором на показник питомої ваги витрат, які несе підприємство у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.

Цей метод визначення доходу від надання послуг на певну дату доцільно застосовувати при наданні тих видів послуг, щодо яких:

- можна найбільш достовірно визначити загальну суму очікуваних витрат, які буде нести підприємство у зв'язку з наданням послуг;

- сума понесених витрат у зв'язку з наданням послуг прямо пропорційно залежить від обсягу послуг, що надаються.

Приклад.

Підприємство А уклало договір з підприємством Б на надання послуг з капітального ремонту промислового обладнання, вартість якого становить 600000 грн., у тому числі ПДВ – 100000 грн. Очікувана сума витрат дорівнює 300000 грн. Термін виконання договору – 3 місяці. За умовами договору оплата за капітальний ремонт промислового обладнання провадиться таким чином:

– у перших числах першого місяця – 120000 грн.;

– у перших числах другого місяця – 240000 грн.;

– після закінчення капітального ремонту – 240000 грн.

Після закінчення першого місяця сума фактичних витрат склала 75000 грн., у другому місяці – 120000 грн., у третьому – 105000 грн.

Визначимо ступінь завершеності робіт у підприємства А:

1-й місяць

Питома вага фактичних витрат за перший місяць склала 25 % (75000: 300000 х 100).

Дохід на кінець місяця виходячи з питомої ваги витрат становитиме:

600000 х 25: 100 = 150000 грн., у тому числі ПДВ – 25000 грн.

2-й місяць

Питома вага фактичних витрат за другий місяць дорівнює 40 % (120000: 300000 х 100).

Дохід на кінець місяця виходячи з питомої ваги витрат становитиме:

600000 х 40: 100 = 240000, у тому числі ПДВ – 40000 грн.

3-й місяць

Питома вага фактичних витрат за третій місяць –

105000: 300000 х 100 = 35 %.

Дохід на кінець місяця виходячи з питомої ваги витрат склав

600000 х 35: 100= 210000, у тому числі ПДВ – 35000 грн.

У регістрах бухгалтерського обліку операції відображаються такими записами:

 

№ з/п	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.
дебет	кредит
1-й місяць
	Надійшов аванс від замовника	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	681 «Розрахунки за авансами одержаними»
	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ	643 «Податкові зобов’язання»	641 «Розрахунки за податками»
	Визнано дохід від наданих послуг (підписано проміжний акт про надані	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»
	Списано податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	643 «Податкові зобов’язання»
	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	641 «Розрахунки за податками»
	Зараховано заборгованості	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»
	Списано собівартість наданих послуг	90 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»
2-й місяць
	Надійшов аванс від замовника	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	681 «Розрахунки за авансами одержаними»
	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ	643 «Податкові зобов’язання»	641 «Розрахунки за податками»
	Визнано дохід від наданих послуг (підписано проміжний акт про надані послуги)	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»
	Списано податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	643 «Податкові зобов’язання»
	Зараховано заборгованості	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»
	Списано собівартість на даних послуг	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»
3-й місяць
	Визнано дохід від наданих послуг (підписано проміжний акт про надані послуги)	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»
	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	641 «Розрахунки за податками»
	Проведено остаточний розрахунок за надані послуги з капітального ремонту промислового обладнання	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»
	Списано собівартість наданих послуг	903 «Собівартість реаліз. робіт і послуг»	23 «Виробництво»

 

Текст П(с)БО

12. Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг).

 

Крім вищерозглянутих методів оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг, даним пунктом П(С)БО передбачено можливість визначення доходу, пов’язаного з наданням послуг, шляхом його рівномірного нарахування за певний період. Цей метод визначення доходу застосовується в тому випадку, якщо послуги, що надаються, полягають у виконанні невизначеної кількості операцій за певний період часу.

Прикладом може бути організація спеціальних курсів для бухгалтерів, зокрема з вивчення порядку ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Пример.

Припустимо, що підприємство Б уклало договір з підприємством В на навчання працівників бухгалтерії бухгалтерському обліку відповідно до П(С)БО. Вартість навчання склала 36000 грн., у тому числі ПДВ – 6000 грн., термін навчання склав 3 місяця. Здійснено попередню оплату послуг з навчання.

Таким чином, сума доходу, пов’язаного з наданням послуг з навчання, яка підлягає визнанню, становитиме щомісяця 12000 грн. (у тому числі ПДВ – 2000 грн.).

Протягом трьох місяців підприємство В здійснює такі записи бухгалтерського обліку:

№ з/п	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.
дебет	кредит
1-й місяць
	Надійшла передоплата за навчання	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	681 «Розрахунки за авансами одержаними»
	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ	643 «Податкові зобов’язання»	641 «Розрахунки за податками»
	Визнано дохід від наданих послуг (підписано проміжний акт про виконані роботи, надані послуги)	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»
	Списано податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	643 «Податкові зобов’язання»
	Зараховано заборгованості	«Розрахунки за авансами одержаними»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»
	Списано собівартість наданих послуг	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»

 

По закінченні другого і третього місяців підприємство В операції, пов’язані з визнанням доходу від надання послуг з навчання, відображає за допомогою бухгалтерських записів 3–6 вищенаведеної таблиці.

Слід зауважити, що розглянуті в п. 11-12 цього П(с)БО методи визначення доходу, пов’язаного з наданням послуг, застосовуються тільки в тому випадку, якщо достовірно може бути оцінено результат операцій з надання послуг на дату балансу.

 

Текст П(с)БО

13. Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню.

 

Прикладом до цієї ситуації, може бути надання послуг з маркетингу. Припустимо, підприємство А уклало договір з підприємством Б на надання маркетингових послуг, результатом яких є докладні звіти про стан попиту і пропозиції на певні види продукції в різних регіонах країни. Виконання цього договору розраховане на три періоди. Припустимо, що протягом першого з них надання маркетингових послуг полягає в докладному дослідженні ринків збуту. Після закінчення цього періоду результат операцій, пов’язаних з наданням послуг, оцінити практично неможливо, що робить проблематичним визначення доходу, пов’язаного з наданням послуг. Припустимо також, що договором передбачене, що підприємство А по закінченні першого звітного періоду відшкодує витрати, понесені підприємством Б у зв'язку із здійсненням маркетингових досліджень. З цього випливає, що підприємство Б після закінчення першого періоду визнає дохід, пов’язаний з наданням маркетингових послуг, у розмірі витрат, що підлягають відшкодуванню.

У регістрах бухгалтерського обліку визнання доходу, пов’язаного з наданням маркетингових послуг, за результатами першого періоду буде відображено записами:

 

№з/п	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки
дебет	кредит
	Визнано дохід, пов’язаний з наданням маркетингових послуг, у розмірі понесених витрат з урахуванням ПДВ	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»
	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	641 «Розрахунки за податками»
	Списано собівартість наданих послуг (у розмірі понесених витрат)	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»
	Надійшла оплата за надані послуги	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»

 

Текст П(с)БО

14. Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує імовірності відшкодування зазнаних витрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду. Якщо надалі сума доходу буде достовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою.

 

На практиці можлива ситуація, коли в договорі не застережено відшкодування підприємством Б витрат, пов’язаних із здійсненням маркетингових послуг. Навпаки, в договорі передбачена ситуація, коли підприємство А може розірвати договір у випадку, якщо його не задовольнять результати попередніх звітів про маркетингові дослідження. В цьому випадку даним пунктом передбачено, що якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений та не існує імовірності відшкодування понесених витрат, дохід не визнається, а понесені витрати визнаються витратами звітного періоду. В обліку понесені витрати списуються з кредиту рахунка 23 «Виробництво» до дебету рахунка 94 «Інші витрати операційної діяльності», а саме 941 "Витрати на дослідження і розробки".

Якщо в подальшому суму доходу буде достовірно оцінено, дохід визнається за допомогою одного з методів оцінки завершеності операції з надання послуг, розглянутого вище.

Кожне підприємство, виходячи зі специфіки послуг, що надаються, із метою визнання доходу, пов’язаного з наданням послуг, на дату балансу самостійно встановлює метод визначення ступеня завершеності послуг, дохід від виконання і надання яких визнається за ступенем завершеності. Такі методи мають бути визначені в його обліковій політиці.

 

Текст П(с)БО

15. Визначений дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість". Доходом визнається сума зобов'язання, яке не підлягає погашенню.

 

П(с)БО 10 [10] містить, зокрема, наступні постулати:

־ нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.

־ виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів.

־ у разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат. Це означає, що сумнівна та безнадійна заборгованість впливає на витрати підприємства, жодним чином не коригуючи суми доходів.

 

Варто пам'ятати! Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості

 

Приклад.

Підприємство А отримало впевненість щодо того, що раніше сформована дебіторська заборгованість є безнадійною, тобто отримано впевненість щодо того, що погашено її не буде. При цьому можливі випадки, коли щодо такої заборгованості було нараховано резерв сумнівних боргів і коли цього зроблено не було. Розглянемо обидва ці випадки. Порядок відображення таких операцій на рахунках бухгалтерського обліку підприємства А наступний:

 

№з/п	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки
дебет	кредит
При створенні резерву сумнівних боргів
	Створено резерв сумнівних боргів	944 ”Сумнівні та безнадійні борги”	38 ”Резерв сумнівних боргів”
	Списано за рахунок резерву частину дебіторської заборгованості, визнаної безнадійною	38 ”Резерв сумнівних боргів”	36 ”Розрахунки з покупцями та замовниками» 37 ”Розрахунки з різними дебіторами”
	Списано до складу інших операційних витрат частину поточної дебіторської заборгованості, визнаної безнадійною у разі недостатності суми резерву	944 ”Сумнівні та безнадійні борги”	36 ”Розрахунки з покупцями та замовниками” 37 ”Розрахунки з різними дебіторами”
	Відображено в позабалансовому обліку списану суму поточної дебіторської заборгованості, визнаної безнадійною протягом не менш 3 років або до моменту її погашення	071 „Списана дебіторська заборгованість”	-
Без створення резерву сумнівних боргів
	Списано частину дебіторської заборгованості, визнаної безнадійною	944 ”Сумнівні та безнадійні борги”	37 ”Розрахунки з різними дебіторами”
	Відображено в позабалансовому обліку списану суму поточної дебіторської заборгованості, визнаної безнадійною протягом не менш 3 років або до моменту її погашення	071 „Списана дебіторська заборгованість”	-

 

При цьому в разі створення резерву сумнівних боргів витрати збільшують в тому періоді, коли створено такий резерв(операція 1), а у випадку, коли його не створено, витрати збільшують в той час, коли дебіторську заборгованість віднесено до складу безнадійної(операція 5).

В разі, коли зобов'язання не підлягає погашенню, воно визнається доходом, адже відбувається зменшення зобов'язань, що призводить до зростання власного капіталу, а це є критерієм визнання доходу.

Припустимо, що підприємство А придбало в підприємства Б будівельні матеріали на умовах наступної їх оплати. Проте стягненню така сума кредиторської заборгованості протягом строку позивної давності не підлягала через недосконалу політику підприємства Б щодо своїх боржників. По закінченні строку позивної давності в обліку підприємства А буде відображено наступна кореспонденція рахунків:

Дт 631 „Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

Кт 717 „Дохід від списання кредиторської заборгованості”.

 

Текст П(с)БО

16. Цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування.

 

Що може бути прикладом цільового фінансування?

Підприємства та організації можуть одержувати з державного та місцевого бюджетів 1)дотації, 2)субсидії, 3)поточні та 4)капітальні трансферти для фінансування заходів цільового призначення.

Дотації – це асигнування з державного бюджету на покриття збитків, доплати на безповоротній основі. Розрізняють бюджетні дотації та дотації окремим організаціям. У ст. 16 Господарського кодексу України визначено такі напрямки їх використання:

– виробництво життєво важливих продуктів харчування, лікарських препаратів і засобів реабілітації інвалідів;

– закупівля окремих видів імпортних товарів;

– надання послуг транспорту, що забезпечують соціально важливі перевезення;

– підтримка суб'єктів господарювання, які опинилися у критичній соціально-економічній чи екологічній ситуації;

– фінансування капітальних вкладень на рівні, необхідному для підтримки їх діяльності;

– на технічний розвиток, що дає значний економічний ефект, тощо.

Під субсидіями розуміють усі безоплатні поточні виплати підприємствам, що не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів та послуг в обмін на проведені платежі, а також витрати, пов'язані з відшкодуванням збитків державних підприємств.

У Наказі Державного Казначейства України „Про затвердження Роз'яснень щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету та Роз'яснень щодо застосування класифікації кредитування бюджету” від 4.11.2004 р. № 194, код 1310 визначено, що субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям), включають:

– субсидії госпрозрахунковим підприємствам, установам та організаціям;

– субсидії підприємствам та орг