Влияние элементов учетной политики на учетные категории (цифровой пример)

ВВЕДЕНИЕ

Целью методических рекомендаций по выполнению курсовой работы на тему «Влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность средствами учетной политики» является помощь студентам, обучающимся по специальностям 060800 «Экономика организаций (предприятий)» и 061100 «Менеджмент организаций» в освоении азов бухгалтерского учета. В целом же курсовая работа направлена как на приобретение навыков прочтения и интерпретации информации по обычным видам деятельности организации, содержащейся в финансовой отчетности, так и на возможность воздействия на ряд важнейших показателей отчетности средствами учетной политики.

В процессе выполнения работы студенты названных специальностей должны освоить:

1) основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом;

2) построение математической модели учета и отчетности, содержание метода начислений как одного из основополагающих методов бухгалтерского учета, понятие отчетного периода;

3) содержание основных учетных категорий, в том числе абстрактных, не имеющих материально-вещественного содержания (капитал, доходы, расходы, амортизация, прибыль), и их изменение под воздействием учетной политики;

4) взаимосвязь между величиной и изменением от периода к периоду величины денежных средств на счетах учета и суммой амортизации и прибыли, между показателями чистых активов, чистых оборотных активов, чистого операционного потока и собственного капитала;

5) расчет налоговой базы по основными видами налогов и величины налоговых обязательств;

6) процедуры отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и составления основных форм финансовой отчетности общего назначения;

7) положения некоторых нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации.

Курсовая работа состоит из двух частей:

1. Краткое письменное изложение на заданную, согласно варианта, тему (список тем приведен в п.п. 3.2), объемом от 15 до 20 страниц формата А4.

2. Выполнение расчетов согласно изложенных в задании данных и особенностей, устанавливаемых по вариантам (варианты заданий, приведены в п.п. 3.3).

Прежде чем приступить к выполнению курсовой работы, необходимо ознакомиться с общими теоретическими положениями, приведенными в первой главе данных методических рекомендаций; разобрать цифровой пример, рассматривающий влияние элементов учетной политики на учетные категории; после чего, согласно задания к курсовой работе, определить данные для расчета по своему варианту. Номер варианта соответствует номеру, под которым студент записан в списке (ведомости) группы.

Сравнив свой рассчитанный вариант с 1-ым вариантом, приведенным во второй главе (цифровым примером), необходимо сделать вывод о влиянии элементов учетной политики на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также на учетные категории.

Для облегчения выполнения работы студент получает задание в электронном виде на кафедре «Экономический анализ и бухгалтерский учет» (при наличии чистой дискеты).

Все расчеты необходимо выполнить в программе Excel; подготовленные для защиты курсовой работы материалы необходимо своевременно сдать на проверку, как на бумажном носителе, так и в электронном виде (на дискете). Подробнее о порядке оформления курсовой работы рассказано в главе 3.

 

НЕКОТОРЫЕ ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1.1. Учетная политика предприятия. Элементы учетной политики

Из курса лекций по дисциплине «Бухгалтерский учет» Вам известно, что объекты учета могут быть подразделены на две категории:

1. Материальные фиксированные активы, имеющие реальное, «видимое» существование: основные средства; запасы сырья и готовой продукции; денежные средства, отражаемые в активе баланса. Помимо «материальных» активов, в этой же части баланса отражаются дебиторская задолженность, нематериальные активы и финансовые вложения.

2. Вещественно неосязаемые и невидимые объекты учета, которые носят абстрактный характер, а также имеющие незначительный или вообще не имеющие интерпретационного смысла в явлениях материального мира: капитал, амортизация и прибыль. Перечисленные учетные категории отражаются в пассиве баланса в составе собственного капитала; в пассиве также отражаются долги организации перед третьими лицами. Отчет о прибылях и убытках целиком и полностью повествует об абстрактных категориях.

Очевидно, что содержание перечисленных абстрактных учетных категорий пассива может быть раскрыто только через конкретные категории активов. Имущественная масса всегда будет первичной по отношению к пассивам: неприятные последствия отсутствия конкретных, ликвидных активов невозможно загладить сколь угодно значительной величиной, отражаемой в учете абстрактной прибыли. В начале изучения бухгалтерского баланса обратим внимание на одно из первых, житейски простых его толкований:

количество и качество хозяйственных средств (имущественной массы и дебиторской задолженности) определяет количество и качество финансовых источников, отражаемых в пассиве, а не наоборот. В организации ровно столько финансовых источников, сколько она имеет активов; обратное не верно: нельзя сказать, что объем имущества организации определяется объемом заявленных пассивов.

В наибольшей степени элементы учетной политики влияют на абстрактные учетные категории. Действительно, никакими приемами учетной политики невозможно рассчитать иной объем имущественной массы, чем он есть (речь не идет о стоимостной оценке этой массы, субъективной по своей природе): 5-ти этажное здание невозможно «учесть» как 6-ти этажное, 5 кг шоколада, отраженные в акте инвентаризации на кондитерской фабрике, невозможно «насчитать» как 20 кг, которые должны были быть в остатке. Но «правильной» оценки амортизации нет и быть не может. Как следствие этого не существует «правильной» или «неправильной» величины прибыли. «Итак, вся теория бухгалтерского учета – это анализ методов исчисления прибыли» – это утверждение одного из ведущих отечественных специалистов в бухгалтерском учете – Я.В. Соколова, приведенное им в предисловии к работе «Теория бухгалтерского учета» не менее знаменитых американских авторов Э.С. Хендриксена, М.Ф. Ван Бреда [19, с. 5]. Самими авторами «Теории…» признается, что существует достаточно большое количество этих методов: «В зависимости от цели финансовой отчетности прибыль может быть определена по-разному и адресована различным пользователям» [19, с. 203].

На вопрос о том, должен ли бухгалтер исходить из пристрастий акционеров или менеджеров компании при разработке учетной политики, зарубежные специалисты в области бухгалтерского учета считают, что нет: «Учетная политика, выбранная компанией, должна соответствовать обстоятельствам и наилучшим образом обеспечивать точное представление результатов деятельности компании и ее финансового положения» [1, с. 51]. Понятие учетной политики в Британии понимается следующим образом: «Учетная политика – это конкретные правила бухгалтерского учета, которые хозяйственная единица выбрала, и которых она неуклонно придерживается в каждой ситуации, когда необходим выбор правил. Учетная политика также включает субъективные оценки, выносимые управленческим персоналом (например, ожидаемый срок службы основных средств для начисления амортизации и т.п.). Учетная политика, выбранная компанией, должна соответствовать обстоятельствам и наилучшим образом обеспечивать точное представление результатов деятельности компании и ее финансового положения» [1, с. 50].

Уже упоминавшиеся американские авторы Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда характеризуют учетную политику как: «…Методы применения администрацией тех принципов, которые при заданных обстоятельствах обеспечивают истинное представление о финансовом состоянии, изменениях финансового положения и результатах деятельности хозяйствующей единицы» [19, с. 153]. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) содержат ту же точку зрения. В п. 37 стандарта «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» эта мысль сформулирована следующим образом: «Составители финансовой отчетности в действительности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства, такими, как получение сомнительных долгов, вероятный срок службы машин и оборудования, количество возможных гарантированных требований. Такие неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени соблюдения принципа осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Осмотрительность – это введение определенной степени осторожности в процессе формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства или расходы занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы или преднамеренно завышать обязательства или расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность не была бы нейтральной, и, следовательно, утратила бы качество надежности» [4].

Российские авторы М.Л. Пятов и М.В. Семенова в статье «Учетная политика организации на 2000 год» [13] подчеркивают субъективный характер абстрактных учетных категорий: «Прибыль, которая показывается в бухгалтерской отчетности, представляет собой в достаточной степени субъективный показатель, так как сумма прибыли во многом определяется не величиной торговой надбавки, не суммой денег в кассе или на расчетном счете, а моментом демонстрации в учете хозяйственной операции, приносящей прибыль или убыток, принятым вариантом оценки расходов организации, ибо ее доходы достаточно очевидны – это сумма полученной выручки, а расходы всегда сомнительны, так как они определяются методикой бухгалтерского учета».

В более обобщенном виде условность данных учета характеризуют ведущие ученые в области учета Я.В. Соколов и М.Л. Пятов: «Таким образом, говоря об оценке, всегда нужно помнить, что как бы мы не измеряли факты хозяйственной жизни, как бы не стремились к точности в оценке, она обусловлена принципом относительности, приводящим к тому, что все данные, входящие в систему учета, носят не абсолютно точный, а условно точный (стохастический) характер. Условность данных бухгалтерского учета с чисто экономической точки зрения объясняется тремя группами причин: методическими, инвентарными и стохастическими» [15].

В Российской Федерации впервые понятие учетной политики и правила ее разработки были определены Приказом МФ РФ от 28.07.94 г. № 100, утвердившим ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия». На нынешний день это новая редакция – ПБУ 1/98 («Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н). Согласно этого документа под учетной политикой организации понимается: «…Принятая ею (организацией) совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы» [6].

Согласно ПБУ 1/98 учетную политику должен формировать главный бухгалтер и утверждать руководитель организации.

При этом разрабатываются и подлежат утверждению:

– рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

– формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

– порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

– методы оценки активов и обязательств;

– правила документооборота и технология обработки учетной информации;

– порядок контроля за хозяйственными операциями;

– другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При определении учетной политики у предприятия существует выбор, который касается, главным образом, методов списания сырья, материалов и хозяйственного инвентаря в производство, методов оценки незавершенного производства, возможности применения того или иного метода начисления амортизации, вариантов формирования ремонтных и страховых взносов и т.д., в данном случае речь идет о различных элементах учетной политики организации. Некоторые из них схематично показаны на рис. 1.1, более подробно допустимые варианты по отдельным элементам учетной политики можно видеть из табл. 1.1.

 

 

 

Рис. 1.1. Отдельные элементы учетной политики

Таблица 1.1

Элементы учетной политики

Элемент	Допустимые варианты
Способ начисления амортизации по основным средствам	– Линейный способ; – способ уменьшаемого остатка; – способ списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования; – способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Способ начисления амортизации по нематериальным активам	– Линейный способ; – способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); – способ уменьшаемого остатка.
Порядок отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов	– Накопление соответствующих сумм амортизационных отчислений; – уменьшение первоначальной стоимости нематериального актива.
Способ оценки активов, приобретенных с использованием неденежных средств	– Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, определенная исходя из цен на аналогичные товары; – стоимость аналогичных активов в сравниваемых обстоятельствах.
Порядок отражения затрат на ремонт основных средств	– Затраты на ремонт включаются в себестоимость текущего отчетного периода; – затраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов; – создается ремонтный фонд для проведения особо сложного ремонта в течение ряда лет.
Способ оценки готовой продукции	– Оценка по фактической производственной себестоимости; – оценка по нормативной (плановой) производственной себестоимости; – оценка по прямым статьям затрат.

 

Продолжение табл. 1.1

Способ оценки незавершенного производства на предприятиях серийного и массового производства	– Оценка по фактической производственной себестоимости; – оценка по нормативной (плановой) производственной себестоимости; – оценка по прямым статьям затрат; – оценка по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Способ списания производственных запасов в производство	– По себестоимости каждой единицы; – по средней себестоимости; – по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО); – по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).
Метод распределения косвенных расходов между объектами калькулирования	Рекомендуемые методы в зависимости от удельного веса: – прямой заработной платы основных производственных рабочих; – прямых материальных затрат; – суммы прямых затрат; – выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Порядок формирования покупной стоимости товаров у организаций торговли	– Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включаются в покупную стоимость товаров; – затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включаются в состав издержек обращения.
Порядок создания резервов по сомнительных долгам	– Организация создает резервы; – организация не создает резервы.
Порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей	– Организация создает резервы; – организация не создает резервы.

Продолжение табл. 1.1

Учет затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции и формирование финансового результата	– Подразделение затрат отчетного периода на прямые и косвенные с включением последних после распределения в фактическую калькуляцию единицы продукции (работы, услуги). Системная калькуляция полной фактической себестоимости объекта калькулирования; – подразделение затрат отчетного периода на производственные (условно-переменные) и периодические (условно-постоянные). Последний вид расходов в конце отчетного периода в полной сумме списывается на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг). В калькуляцию продукции эти расходы не включаются. Системная калькуляция неполной (ограниченной) фактической производственной себестоимости объекта калькулирования.
Учет выпуска готовой продукции	– С применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» при использовании нормативного метода учета себестоимости; – без применения счета 40.
Распределение и использование чистой прибыли	– Формирование фондов целевого использования прибыли (накопления, потребления, социальной сферы и т.п.); – фонды не формируются, организация списывает фактически используемую прибыль непосредственно со счета 84.
Порядок признания выручки при выполнении работ с длительным циклом производства	– По мере готовности работы, услуги, продукции; – по завершении выполнения работ, оказания услуг, изготовления продукции в целом.

Окончание табл. 1.1

Оценка кредитов и займов полученных	– Без учета причитающихся к выплате процентов на конец отчетного периода; – с учетом причитающихся к выплате процентов.
Порядок признания расходов на продажу в части коммерческих расходов, а также управленческих расходов	– Полностью в отчетном году; – с учетом переходящих расходов предыдущих отчетных периодов.
Способ списания расходов будущих периодов	– Равномерное списание; – списание пропорционально объему продукции и др.

 

Выполняя работу, студент должен усвоить, что абстрактные учетные категории (в том числе прибыль) подлежат влиянию учетной политики только на коротком временном интервале – квартал, год, максимум несколько лет. В длительном периоде сделанные в учетной политике допущения нивелируются. Если обратиться к интервалу от начала деятельности коммерческой организации до момента ее ликвидации, то выбираемая все это время учетная политика не будет иметь серьезного значения: вопрос будет заключаться в объеме ликвидной имущественной массы, оставшейся после погашения обязательств на момент ликвидации, и ее соотношения с величиной уставного капитала. Участникам будет не столь уж важно, какая часть из нее являет собой амортизацию, а какая прибыль. Какую бы политику не выбирала организация, за весь период ее жизни величина имущественной массы будет примерно одинакова при различной политике, некоторая разница возникает как следствие хитросплетений налогового законодательства.

Для понимания описанных обстоятельств в предлагаемой курсовой работе Вам предстоит произвести расчеты за весь жизненный цикл организации (расчеты упрощены до уровня модели) – за 4 года. Также в целях упрощения подлежат рассмотрению только два элемента учетной политики:

· метод оценки запасов;

· метод начисления амортизации основных средств.

1.2. Метод оценки производственных запасов

как элемент учетной политики

 

Согласно п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

· по себестоимости каждой единицы;

· по средней себестоимости;

· по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО/ FIFO);

· по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО/ LIFO).

То же предусмотрено п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н. Расчет стоимости запасов методом ФИФО приведен далее в табл. 2.4.

В ПБУ 5/01 дается общий алгоритм расчета стоимости списания материально-производственных запасов различными методами.

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Выбор метода оценки материальных ресурсов может оказать существенное влияние на конечный финансовый результат деятельности предприятия, особенно в условиях инфляции. Использование метода ФИФО в условиях постоянного повышения цен на материалы приведет к значительному занижению себестоимости продукции и, соответственно, увеличению прибыли (в том числе налогооблагаемой). Метод ЛИФО в этих условиях, наоборот, вызовет увеличение себестоимости продукции и занижение прибыли. С введением различных способов оценки израсходованных материальных ресурсов метод их оценки становится важным элементом управления себестоимостью продукции.

Выбор метода оценки запасов оказывает влияние не только на себестоимость и прибыль. В качестве примера рассмотрим спор по поводу использования методов ФИФО и ЛИФО: «… «Историки» предпочитают первый из них, потому что в период инфляции он дает наиболее достоверную оценку валового дохода, однако при этом оценка материальных ценностей в балансе менее адекватна. «Футуристы» же отдают предпочтение методу LIFO (ЛИФО), поскольку он обеспечивает более точную оценку активов в балансе. Недостаток этого метода заключается в том, что он не дает точной оценки себестоимости реализованной продукции. Отметим, что для одного подхода характерен акцент на прибылях и убытках, а для другого – на баланс» [18, с. 307].

В отличие от методов расчета амортизации рассмотренные методы расчета стоимости запасов применимы для налоговых расчетов.

 

1.3. Метод начисления амортизации основных средств

как элемент учетной политики

 

Амортизация рассматривается как распределение амортизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезного использования, которая прямо или косвенно относится на чистую прибыль или убыток за период. Из этого определения следует, что амортизационные отчисления представляют собой расход организации. С другой стороны, амортизация, рассчитываемая методом начислений, признается расходом при расчете себестоимости и составлении Отчета о прибыли и убытках, но не влечет за собой денежных выплат и не присутствует в Отчете о движении денежных средств. В конечном итоге амортизация вместе с чистой прибылью оседают в форме денежных средств на счетах предприятия, и это позволяет рассматривать амортизационные начисления как доход. Собранные организацией денежные средства, как результат ее обычной деятельности, позволяют произвести замену устаревающей техники и основных средств в целом. Средствами учетной политики возможно начисление амортизации в большем или меньшем объеме, однако это никак не влияет на свободный остаток денежных средств.

В контексте данной работы будет полезна историческая справка: «Амортизация как бухгалтерский прием известна с ХIV – XV вв., однако систематическое признание она получает в Англии с середины XIX в. Этому способствовало распространение акционерных обществ, особенно связанных с железнодорожным строительством. Дело в том, что акционеры требовали дивидендов, а исполнительная дирекция стремилась ограничить их выплаты. В связи с этим в уставы обществ были введены требования непременного начисления амортизации, что, естественно, ограничивало выплаты по дивидендам» [14, с. 196].

В Российской Федерации амортизация объектов основных средств производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, одним из следующих способов (раздел III «Амортизация основных средств», п. 18) [10]:

· линейный способ;

· способ уменьшаемого остатка;

· способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

· способ списания стоимости пропорционального объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования.

При линейном методе годовая сумма начислений амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется, исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма числе лет срока службы объекта.

Порядок расчета сумм амортизационных отчислений приведен также в табл. 1.2.

Таблица 1.2

Способы начисления амортизации основных средств

Способ начисления амортизации	Определение суммы амортизационных отчислений
Линейный	АО = ОСП × Н
Уменьшаемого остатка	АО = ОСО × Н × К
Списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования	АО =	ОСП × СО
СС
Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ)	АО =	ОО × ОСП
ОП
ОСП (ОСО) – стоимость объекта основных средств первоначальная (остаточная на начало отчетного года); Н – нормы амортизации, определенные исходя из срока полезного использования; СО – число лет, остающихся до конца службы объекта; СС – сумма чисел лет срока службы объекта; ОО – объем продукции (работ) в отчетном периоде в натуральном выражении; ОП – предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок использования объекта в натуральном выражении; К – коэффициент ускорения (устанавливается законодательно).

 

Порядок определения срока полезного использования объектов основных средств определен п. 20 ПБУ 6/01 следующим образом: «…Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту» [10].

1 января 2002 г. Правительство Российской Федерации своим Постановлением № 1 утвердило Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (табл. 1.3). Таким образом, в централизованном порядке были установлены сроки полезного использования основных средств. Данная Классификация была выпущена для целей налогового учета, но впоследствии было принято решение распространить ее на бухгалтерский учет, причем данный порядок распространяется только на основные средства, приобретенные после 1 января 2002 г.

Таблица 1.3

Амортизационные группы основных средств

Амортизационная группа	Входящие в группу основные средства
Первая группа	Все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно
Вторая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно
Третья группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно
Четвертая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно
Пятая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно
Шестая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно
Седьмая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно
Восьмая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно
Девятая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно
Десятая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет

 

Теоретические аспекты, рассмотренные в данной части методических рекомендаций, далее будут продемонстрированы на практике, на некоем условном примере. Внимательно ознакомьтесь и разберите разобранный цифровой пример, прежде чем приступите к выполнению расчетной части по своему варианту.

ВЛИЯНИЕ ЭЛЕМЕНТОВ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ НА УЧЕТНЫЕ КАТЕГОРИИ (ЦИФРОВОЙ ПРИМЕР)

 

2.1. Общее задание к расчетной части

В расчетной части рассматриваются хозяйственные операции по основным видам деятельности организации за период ее существования и ведения предпринимательской деятельности – 4 полных календарных года с 1 января Х1 года по 1 января Х5 года. 1 января Х5 года предпринимательская деятельность будет прекращена.

Следует произвести некоторые бухгалтерские и налоговые расчеты по двум ситуациям, различающимся учетной политикой и процентом погашения выставленных и полученных счетов (выручки и обязательств текущего года) по каждому году, и сопоставить влияние указанных факторов на Баланс и Отчет о прибылях и убытках по каждому отчетному году и за весь период деятельности организации. 1-ая ситуация одинакова для всех студентов группы, вторая индивидуальна и определяется номером в списке (ведомости) группы (табл. 2.1, 3.2).

 

Таблица 2.1

Элементы учетной политики

Элементы учетной политики	1-ая ситуация (одинаково для всех)	2-ая ситуация (согласно Вашего варианта)
Метод оценки запасов	ФИФО
Метод начисления амортизации	Линейный метод
Процент погашения выручки текущего года (остаток задолженности погашается в следующем году)	70%
Процент погашения счетов поставщиков текущего года (остаток задолженности погашается в следующем году)	60%

 

Возможно, по данным Вашего варианта потребуется обратиться к займу для погашения обязательств. Вы должны рассчитать объем заимствований и отразить необходимые операции на счетах учета, открыв необходимые счета. Кредит условно принят беспроцентным, его следует погасить сразу, как только представится возможность. Вам также необходимо определить вид кредита (долгосрочный или краткосрочный) и привести в этой связи убедительные аргументы, подтверждающие правильность Вашей точки зрения.

По окончании деятельности предприятия задолженность перед банком должна быть погашена в полном объеме.

Организация начинает деятельность 01.01.Х1 года с уставным капиталом 40’000 у.е., полностью оплаченным на дату регистрации и начало деятельности. Уставный капитал сформирован за счет основных средств. К моменту начала деятельности известно, что организация просуществует 4 года. За это время оборудование будет полностью изношено и возможности его дальнейшей эксплуатации не предвидится.

Перерабатываемое сырье поступает от поставщиков партиями. Условно принято, что такое поступление происходит два раза в год. Такая ситуация мало реальна на практике, допущение принято в целях упрощения расчетов.

По движению потребляемого сырья имеется следующая информация (табл. 2.2, 2.3).

Таблица 2.2

Поступление сырья

Год	Партия	Количество, ед.	Цена за ед., у.е.
1-ый	Первая		1 300
Вторая		1 365
2-ой	Первая		1 430
Вторая		1 500
3-ий	Первая		1 465
Вторая		1 500
4-ый	Первая		1 500
Вторая		1 550
За 4 года		–

Примечание. Цены приведены без учета НДС, его следует исчислить самостоятельно по ставке 20%.

 

Таблица 2.3

Расход сырья

Год	Расход, ед.
1-ый
2-ой
3-ий
4-ый
Итого за 4 года

 

Оплата сырья производится из расчета 60% от закупленного в текущем году (табл. 2.1), остаток задолженности погашается в следующем периоде (данное соотношение может меняться в зависимости от варианта, см. процент погашения полученных счетов для Вашего варианта). На конец Х5 года кредиторская задолженность отсутствует.

Оплата труда (вместе со страховыми взносами) составляет 27’700 у.е. ежегодно; при этом постоянная ее часть составляет 6’925 у.е., (переменная часть принята неизменной по годам, поскольку считается, что ежегодно вырабатывается примерно одинаковый объем продукции). Заработная плата и страховые взносы выплачиваются в том же году, в котором начисляются.

Прочие расходы составляют 13’000 у.е. в год, постоянная часть из них – 4’500 у.е. (без учета НДС; расчет следует произвести по ставке 20%).

Незавершенное производство на 1 января каждого года отсутствует.

Предприятие производит и реализует продукцию одного наименования. Информация о ежегодном выпуске готовой продукции сведена в табл. 2.4.

По поводу реализации готовой продукции известно, что ежегодно со склада отгружается по 1’000 единиц изделий на сумму 150’000 у.е., в т.ч. НДС по ставке 20%.

Как показано в табл. 2.1, покупатели оплачивают 70% покупок в этом же году, остальную задолженность полностью погашают в следующем году (см. процент погашения выставленных счетов для Вашего варианта). Известно, что дебиторская задолженность на 01.01.Х5 г. отсутствует.

Таблица 2.4

Выпуск готовой продукции

Год	Количество, ед.
1-ый	1 005
2-ой
3-ий	1 005
4-ый

 

В тех случаях, когда не задано иное, погашение налоговых обязательств осуществляется в размере 75% от начислений года; остальная сумма погашается в следующем году. На момент закрытия предприятия задолженность перед бюджетом должна быть ликвидирована.

Следует также отметить еще одно обстоятельство – расчеты между сторонами производятся только в денежной форме.

 

2.2. Порядок выполнения расчетов

В процессе выполнения работы студент должен:

1. Показать, как происходит движение материальных запасов и рассчитать суммы амортизационных отчислений по Вашему варианту и представить данную информацию в форме таблиц. Возможный вариант представлен ниже (табл. 2.5, 2.6), (см. также электронную версию таблиц). Данная информация в дальнейшем используется для расчета текущих затрат.

Расчет стоимости материалов, списываемых в отчетном периоде на производство методом ФИФО, представлен в табл. 2.5.

Таблица 2.5

Движение материальных запасов (метод ФИФО)

Период	Партия	Приход	Расход	Остаток на конец года
Кол-во, ед.	Цена за ед., у.е.	Сумма, у.е.	Кол-во, ед.	Цена за ед., у.е.	Сумма, у.е.	Кол-во, ед.	Цена за ед., у.е.	Сумма, у.е.
1-й год	1-я		1 300	26 000		1 300	26 000	–	–	–
2-я		1 365	25 935		1 365	21 840		1 365	4 095
Итого		*	51 935		*	47 840		1 365	4 095
2-й год	Остаток с прошлого года	–	–	–		1 365	4 095	–	–	–
1-я		1 430	24 310		1 430	24 310	–	–	–
2-я		1 500	31 500		1 500	24 000		1 500	7 500
Итого		*	55 810		*	52 405		1 500	7 500
3-й год	Остаток с прошлого года	–	–	–		1 500	7 500	–	–	–
1-я		1 465	32 230		1 465	32 230	–	–	–
2-я		1 500	24 000		1 500	16 500		1 500	7 500
Итого		*	56 230		*	56 230		1 500	7 500
4-й год	Остаток с прошлого года	–	–	–		1 500	7 500	–	–	–
1-я		1 500	24 000		1 500	24 000	–	–	–
2-я		1 550	27 900		1 550	27 900	–	–	–
Итого		*	51 900		*	59 400	–	–	–

 

В качестве примера произведем расчеты сумм амортизационных отчислений с использованием различных методов начисления амортизации (подробно о порядке расчета сумм амортизационных отчислений рассказывалось в предыдущей главе).

Исчисление суммы амортизационных отчислений линейным методом отражено в табл. 2.6.

Таблица 2.6

Расчет суммы амортизационных отчислений линейным методом

Период	Сумма амортизационных отчислений, у.е.	Остаточная стоимость на конец периода, у.е.
1-й год	10 000	30 000
2-й год	10 000	20 000
3-й год	10 000	10 000
4-й год	10 000
Недоамортизированная стоимость	–

Расчет по методу уменьшаемого остатка при коэффициенте ускорения 1,5 приведен в табл. 2.7.

 

Таблица 2.7

Расчет суммы амортизационных отчислений

методом уменьшаемого остатка

Коэффициент ускорения	Норма амортизации, скорректированная на коэффициент ускорения	Дата	Остаточная стоимость, у.е.	Амортизационные отчисления за год, у.е.	Недоамортизированная стоимость, у.е.
1,5	25% × 1,5 = 37,5%	01.01.Х1 г.	40 000	15 000	–
01.01.Х2 г.	25 000	9 375	–
01.01.Х3 г.	15 625	5 859	–
01.01.Х4 г.	9 766	3 662	–
01.01.Х5 г.	6 104	–	6 104

 

Расчет суммы амортизационных отчислений по способу суммы чисел лет представлен в табл. 2.8.

 

Таблица 2.8

Расчет суммы амортизационных отчислений с применением метода по сумме

чисел лет срока полезного использования

Период	Порядок расчета	Сумма амортизации, у.е.	Остаточная стоимость на конец периода, у.е.
1-ый год	40 000 × 4	16 000	24 000
2-ой год	40 000 × 3	12 000	12 000
3-ий год	40 000 × 2	8 000	4 000
4-ый год	40 000 × 1	4 000	–

Примечание. 10 лет рассчитаны как 1 + 2 + 3 + 4 года.

 

2. Произвести расчет налоговых обязательств, относимых на себестоимость продукции.

В данном случае речь идет о так называемом налоге на пользователей автодорог (ПАД). Ранее такой налог подлежал уплате в соответствии с Инструкцией МНС РФ от 04.04.2000 г. № 56 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», но в настоящее время он отменен. Задача в большей мере имеет целью изучение общих закономерностей, налог оставлен в задании к курсовой работе, поскольку для студента важно изучить учет налогов, погашаемых за счет различных источников, а этот налог погашается за счет затрат организации. Так как облагаемым оборотом по этому налогу является выручка-нетто, то величина налога к уплате будет неизменной по обоим вариантам (табл. 2.9). Порядок расчета прост – к налогооблагаемой базе (выручка без учета косвенных налогов, то есть выручка-нетто) применяется ставка 1%. Еще раз отметим, что начисленный налог относится на сумму текущих затрат.

Таблица 2.9

Расчет суммы налога на пользователей автодорог

Показатели	1-ый год	2-ой год	3-ий год	4-ый год
Налоговая база (выручка от продаж), у.е.	125 000	125 000	125 000	125 000
Сумма налога при ставке 1%, у.е.	1 250	1 250	1 250	1 250

 

Как будут протекать расчеты с бюджетом по данному налогу Вам предстоит определить самостоятельно, воспользовавшись формой таблицы, приведенной ниже (табл. 2.10).

Таблица 2.10

Расчеты по налогу на пользователей автодорог с бюджетом

(у.е.)

Показатели	1-й год	2-й год	3-й год	4-й год
1. Начислено за год
2. Уплачено за год: – остаток задолженности на начало периода;
– за текущий период (75% от начисленного в 1-ом, 2-ом и 3-ем году)
3. Остаток задолженности бюджету на конец периода

 

3. Произвести расчет текущих затрат за каждый год деятельности организации (табл. 2.11).

Обратите внимание, что в работе рассмотрен директ-кост – метод учета затрат на счетах учета, предусматривающий их разделение на условно- постоянные и условно-переменные, который не соответствует действующему Плану счетов. Тем не менее, это позволит Вам понять, насколько гибкую систему представляет собой математическая модель учета.

Таблица 2.11

Расчет суммы текущих затрат по элементам

(у.е.)

Элементы затрат	1-й год	2-й год	3-й год	4-й год	За 4 года
1. Сырье и материалы	47 840	52 405	56 230	59 400	215 875
2. Оплата труда и начисления на социальные нужды	27 700	27 700	27 700	27 700	110 800
3. Амортизация	10 000	10 000	10 000	10 000	40 000
4. Прочие затраты	14 250	14 250	14 250	14 250	57 000
В том числе:	налог на ПАД	1 250	1 250	1 250	1 250	5 000
прочие расходы	13 000	13 000	13 000	13 000	52 000
Итого затрат	99 790	104 355	108 180	111 350	423 675

 

4. Отразить хозяйственные операции по стадиям «Заготовление» и «Производство» на счетах учета за все 4 года деятельности (операции с 1 по 8 табл. П1.1, Приложение 1).

Следует помнить, что нормальный период для отражения операций, определения остатков по счетам и составления оборотного баланса – 1 месяц. Технически возможно подводить балансовый итог один раз в год, что не соответствует действующим нормативным актам и сложившейся практике. Годовой период принят в учебном задании по той причине, что позволяет в большей степени выявить общие закономерности, не отвлекаясь на счетные операции.

5. Произвести расчет себестоимости изготовленной продукции, исходя из данных задания; рассчитать стоимость остатков готовой продукции на складе по каждому году деятельности по приведенной форме (табл. 2.12). Отразить соответствующие операции на счетах учета также за 4 года деятельности (операция 9 табл. П1.1).

Таблица 2.12

Расчет стоимости остатков готовой продукции на складе

Показатели	1-ый год	2-ой год	3-ий год	4-ый год
1. Сумма прямых расходов по готовой продукции на конец предыдущего года плюс сумма прямых расходов за текущий год (без затрат на НЗП, по виду продукции), у.е.	77 115	82 064	85 750	89 356
2. Количество остатков готовой продукции на конец предыдущего года плюс количество готовой продукции, выпущенной за текущий год, шт.	1 005	1 003	1 008	1 000
3. Количество отгруженной продукции по видам (накладные и счета-фактуры на отпуск), шт.	1 000	1 000	1 000	1 000
4. Количество остатков выпущенной продукции на конец года (стр. 2 – стр. 3), шт.
5. Доля остатков на складе (стр. 4: стр. 2), %	0,50	0,30	0,79
6. Стоимость остатков выпущенной в отчетном году готовой продукции на складе (стр. 1 × стр. 5), у.е.

 

6. Отразить хозяйственные операции по реализации продукции и расчетам с дебиторами и кредиторами на счетах учета за 4 года деятельности (операции 10, 12, 13, 14, 17, 18 и 19 табл. П1.1).

7. Произвести расчеты по налогу на имущество, налогу на добавленную стоимость. Налог на прибыль задан как для 1-ой так и для 2-ой ситуации и одинаков по всем вариантам. После чего, необходимо отразить операции по начислению и уплате всех вышеперечисленных налогов в бюджет (операция 21 табл. П1.1).

Все налоги рассчитываются исходя из принципа начислений.

При отражении налогов следует иметь в виду, что в курсовой работе расчет рассматриваемых налогов подлежит изучению только в объеме общего алгоритма. Налоговое законодательство требует значительно более глубокого изучения даже для такой ограниченной задачи.

Остановимся более подробно на порядке расчета и перечисления в бюджет указанных налогов.

Условия расчета и перечисления в бюджет налога на имущество юридических лиц регламентированы инструкцией Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий».

Для определения налогооблагаемой базы налога на имущество принимаются отражаемые в активе баланса остатки по следующим счетам бухгалтерского учета, согласно п.п. «а» п. 4 вышеназванной Инструкции:

– 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (за минусом суммы амортизации (износа));

– 04 «Нематериальные активы» (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»);

– 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств»; 08-4 «Приобретение объектов основных средств» и 08-5 «Приобретение нематериальных активов»);

– 10 «Материалы»;

– 11 «Животные на выращивании и откорме»;

– 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

– 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

– 20 «Основное производство»;

– 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

– 23 «Вспомогательные производства»;

– 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

– 41 «Товары»;

– 43 «Готовая продукция»;

– 44 «Расходы на продажу»;

– 45 «Товары отгруженные»;

– 97 «Расходы будущих периодов»;

– другие счета актива баланса по учету иных запасов и затрат.

Расчет облагаемого объема имущества и величины налога на имущество представлен в табл. 2.13, 2.14.

Таблица 2.13

Расчет суммы облагаемого имущества

(у.е.)

Период Показатель	Отчетные данные на
01.01.Х1 г.	01.01.Х2 г.	01.01.Х3 г.	01.01.Х4 г.	01.01.Х5 г.
Основные средства по остаточной стоимости	40 000	30 000	20 000	10 000
Запасы и затраты		4 479	7 745	8 181
Всего:	40 000	34 479	27 745	18 181

 

Исходя из условия задачи оплата налогов осуществляется не в полном размере, а из расчета 75% от начисленной суммы. Расчеты с бюджетом по налогу на имущество отражены в табл. 2.15. Напомним, что согласно условия, в 4-ом году необходимо полностью ликвидировать задолженность перед бюджетом.

Таблица 2.14

Расчет суммы налога на имущество

(у.е.)

Период Показатель	1-ый год	2-ой год	3-ий год	4-ый год
Среднегодовая стоимость облагаемых активов, у.е.	37 239	31 112	22 963	9 090
Ставка налога, (%)
Величина налога, у.е.

 

Таблица 2.15

Расчеты с бюджетом по налогу на имущество

(у.е.)

Показатели	1-й год	2-й год	3-й год	4-й год
1. Начислено за год
2. Уплачено за год: – остаток задолженности на начало периода;
– за текущий период (согласно условия 75% от начисленного)
3. Остаток задолженности бюджету на конец периода

 

Расчет налога на прибыль выполняется согласно Налогового Кодекса и не может быть исчислен на основе бухгалтерской прибыли, рассчитанной Вами. Изучение расчетов налогооблагаемой прибыли не входит в задачу данной работы и Вам следует принять величину налога для всех вариантов для 1-ой (цифровой пример) и 2-ой (одинаково для всех вариантов) ситуаций (табл. 2.16 и 2.17 соответственно).

Таблица 2.16

Величина налога на прибыль по 1-ой ситуации (цифровой пример)

Период   Показатель	1-ый год	2-ой год	3-ий год	4-ый год	Всего за 4 года
Величина налога, у.е.	6 250	4 980	4 054	3 297	18 581

 

Таблица 2.17

Величина налога на прибыль по 2-ой ситуации (неизменно по вариантам)

Период   Показатель	1-ый год	2-ой год	3-ий год	4-ый год	Всего за 4 года
Величина налога, у.е.	2 506	5 124	5 632	5 476	18 738

 

Расчеты с бюджетом по данному налогу будут протекать по заданной условием схеме (в размере 75% от начислений года; остаток задолженности погашается в следующем году), (табл. 2.18).

Таблица 2.18

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль

(у.е.)

Показатели	1-й год	2-й год	3-й год	4-й год
1. Начислено за год	6 250	4 980	4 054	3 297
2. Уплачено за год: – остаток задолженности на начало периода;		1 563	1 245	1 014
– за текущий период (согласно условия 75% от начисленного)	4 688	3 735	3 041	3 297
3. Остаток задолженности бюджету на конец периода	1 563	1 245	1 014

 

С 01.01.2001 г. при расчетах по налогу на добавленную стоимость следует пользоваться главой 21 «Налог на добавленную стоимость» части 2 Налогового Кодекса РФ.

В данном задании принята ставка 20% по всем оборотам. Расчеты представлены в табл. 2.19, 2.20, 2.21.

Таблица 2.19

Расчет сумм НДС к уплате в 1-ом году

Показатели	Оборот, у.е.	Сумма НДС, у.е.
1. Сумма НДС по приобретенным (оприходованным) ценностям	64 935	12 987

 

Окончание табл. 2.19

2. Сумма НДС по оприходованным оплаченным ценностям, подлежащая списанию в дебет счета по расчетам с бюджетом (согласно условия задачи)	38 961	7 792
3. Стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), облагаемых НДС	125 000	25 000
4. Сумма НДС, подлежащая оплате в бюджет	–	17 208

 

Таблица 2.20

Расчет сумм НДС к уплате во 2-ом, 3-ем и 4-ом годах