Калькуляция по переменным затратам

Себестоимость продукции: ее состав и виды

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Под себестоимостью продукции (работ, услуг) понимают выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции определяется как стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат на ее производство и реализацию.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

- затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции;

- затраты на обеспечение предприятия рабочей силой (персоналом);

- отчисления в различные фонды и бюджеты;

- затраты на содержание, обслуживание и управление организацией;

- платежи сторонним организациям за оказание услуг по производству продукции;

- затраты на подготовку и освоение новой продукции;

- прочие затраты.

Затраты относимые на себестоимость продукции в финансовом учете регламентируются отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Расчет затрат, относимых на себестоимость продукции для целей исчисления налога на прибыль осуществляется в соответствии с гл. 25 НК РФ. В системе управленческого учета порядок формирования себестоимости не столь регламентирован, поскольку главная задача управленческого учета в этой области учета затрат состоит в предоставлении менеджменту предприятия полной информации об издержках и возможности влиять на них.

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции в отечественной экономической литературе традиционно выделяют следующие ее виды:

– цеховая – включает прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризует затраты цеха на изготовление продукции;

– производственная – состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;

– полная себестоимость – производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

46. калькуляция по переменным затратам.

Калькуляция по переменным затратам

Метод учета затрат, изначально названный УапаЫе Со5Ып§, обязан своим существованием известному американскому специалисту в области производственного учета Ч. Гаррисону2, который предложил его для производственных компаний еще в начале 30х годов XX века. Обоснованием этого метода служат следующие соображения: отнесение на себестоимость произведенной продукции накладных производственных расходов делает величину себестоимости достаточно произвольной (какую базу распределения выберешь, такие будут и накладные расходы на единицу продукции — мы обсуждали это в главе 5), что может привести к неправильным управленческим решениям. Однозначно объективно относятся к калькуляционной единице только переменные расходы, и поэтому в целях формирования информации для принятия управленческих решений разумно будет сформировать себестоимость только с участием переменных затрат.
X X
(X) X X (X) X
Производственные переменные затраты в большинстве своем являются прямыми, что дает основание для второго названия этого метода — ЁНгес1 Со5С1п§. Именно оно и вошло в англоязычный учетный лексикон в качестве основного. В отечественной практике учета прижился «исторический» перевод названия данного метода — мы называем его калькулированием по переменным затратам. Встречающиеся у отдельных авторов названия «директкостинг» или, что еще хуже, <директкост», являющиеся простой «калькой» английских терминов, нельзя признать обоснованными, поскольку в русском языке есть возможности для однозначного перевода.
Продолжение табл.
В британской учетнофинансовой литературе можно встретить третье название обсуждаемого нами метода калькулирования — Маг§та1 Со51т§. Его происхождение также можно легко объяснить
особенностями переменных затрат. Удельные затраты (переменные затраты на единицу продукции) с точки зрения микроэкономических моделей являются предельными затратами (Маг§та1 С0515), поскольку именно на величину удельных затрат меняется сумма полных затрат при изменении выпуска на единицу. В русскоязычной литературе последних лет встречается и связанное с этим термином название «маржинальное калькулирование» для обозначения все того же метода калькулирования по переменным затратам.
Суть данного метода такова: в себестоимость продукции включаются (и соответственно участвуют в оценке запасов) только все переменные затраты. Схема формирования себестоимости приведена на рис. 8.1.

Рис. 8.1. Формирование и отражение в отчетности показателей производственной себестоимости и запасов при калькулировании по переменным затратам
Обратимся к различиям, которые имеют место между рис. 4.4 и 8.1. Различия в оценке стоимости продукции определяются включением в оценку запасов постоянных общепроизводственных расходов: при калькулировании по полным затратам они включаются в оценку запасов, а при калькулировании по переменным затратам постоянные ОПР рассматриваются как затраты периода и относятся сразу в отчет о прибылях и убытках на финансовый результат периода. Соответственно оценка каждой единицы продукции, оставшейся не реализованной на отчетную дату, при первом методе по определению оказывается выше, поскольку в нее включается больше затрат.
Калькулирование по переменным затратам подразумевает специальный формат отчета о прибылях и убытках. В отличие от схемы, представленной в табл. 8.1, он подразумевает группировку и соотнесение с выручкой всех переменных затрат, в результате чего формируется показатель, который в английском языке называется Соп1пЬиСюп Маг§1п. В отечественной хозяйственной практике традиционно сложилось несколько вариантов наименования этого показателя. Самым распространенным является «наценка» (что наилучшим образом характеризует этот показатель в торговле), используются также термины «межценовая разница (МЦР)», «маржа», «вклад». Нам кажется наиболее удачным именно последний термин, поскольку суть этого показателя заключается в том, что он показывает как раз вклад всех видов продукции (или единицы продукции, если речь идет об удельном вкладе) в покрытие всех постоянных затрат организации. Именно вкладом мы и будем называть этот показатель в дальнейшем. Структура отчета о прибылях и убытках для случая калькуляции по переменным затратам представлена в табл. 8.2.?
Таблица 8.2
Структура отчета о прибылях и убытках при калькулировании по полным затратам

Выручка X
Изменения в запасах готовой продукции х (х)
Прямые (переменные) затраты материалов х
Прямая (переменная) заработная плата х
Прочие переменные производственные расходы х
Переменные коммерческие расходы х
Переменные административные расходы х
Переменные расходы (X)
Вклад X
Постоянные производственные расходы (X)
Постоянные коммерческие расходы (X)
Постоянные административные расходы (X)
Прочие операционные доходы X
Прочие операционные расходы (X)
Операционная прибыль X

59. центры затрат в системе бюджетирования.

Центры финансовой ответственности. Первый шаг на пути к бюджетированию

Формирование финансовой структуры предприятия, а именно выделение центров финансовой ответственности (ЦФО), — первый шаг на пути к созданию системы бюджетирования. Каждое подразделение компании вносит свой вклад в конечный финансовый результат компании (в виде привлечения дохода или осуществления расходов) и должно нести ответственность за свои действия: осуществлять планировать, отчитываться по результатам. Именно на делегировании ответственности и построен процесс бюджетирования. Преимущества перехода к управлению по ЦФО очевидны. Разделяя ответственность между подразделениями, мы определяем, кто и за что на предприятии реально отвечает, получаем возможность оценить результаты и оперативно скоординировать действия подразделений, создать грамотную систему мотивации сотрудников для выполнения поставленных задач. Внимание руководителя подразделения концентрируется на показателях работы вверенного ему центра, повышается оперативность и обоснованность принятия управленческих решений. У высшего руководства, наоборот, высвобождается время для выполнения стратегических задач. Центры бывают разные Если исходить из понимания бюджетирования как технологии управления, а бюджетов — как инструмента управления, предприятие в таком случае будет являться объектом управления. Коммерческое предприятие как объект управления в самом простом варианте можно рассматривать как совокупность текущей деятельности (создание и реализация продукции, работ или услуг) и инвестиционной. Текущей деятельности присущи расходы (закупка сырья либо готовой продукции, производство, затраты на реализацию) и доходы (выручка) от реализации продукции, работ или услуг. Разница между текущими доходами и расходами определяется как прибыль (или убыток) от текущей деятельности. Ответственность за доходы в коммерческой компании, как правило, возлагается на сбытовое подразделение (отдел сбыла или торговый дом). Расходы несут все подразделения, но в большей мере отдел снабжения (закупок), производственные подразделения, склады. Прибыль же в большинстве случаев определяется для всего предприятия, а решения по ее использованию принимает руководство компании. Таким образом, деятельность предприятия как объекта управления можно разложить на отдельные процессы: закупки, производство, сбыт, инвестиции. Соответственно, структурные подразделения, управляющие данными процессами, можно рассматривать как центры ответственности за их реализацию. Исходя из вышеперечисленных функций, определим четыре основных (1) типа центра ответственности: центр доходов; центр затрат; центр прибыли; центр инвестиций. На практике выделяют гораздо больше типов центров ответственности (например, центры маржинального дохода, ответственные за маржинальную прибыль, или венчур-центры, ответственные за инновационную деятельность компании). Рассмотрим основные типы ЦФО более подробно. Центр доходов — структурное подразделение, ответственное за сбытовую деятельность компании. Ее эффективность определяется максимизацией доходов компании в рамках выделенных для этих целей ресурсов. Может возникнуть вопрос, а не является ли подразделение, ответственное за сбыт, центром затрат на реализацию продукции (рекламные акции, заработная плата менеджеров по продажам и т. д.)? Безусловно, можно определить сбытовое подразделение и как центр затрат, но, учитывая незначительную их долю в сравнении с суммой доходов (являющихся доходами всего предприятия) будем именовать его все же как центр доходов. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО выступают Бюджет продаж и Смета сбытовых расходов (назначение, структура данных документов и порядок работы с ними будут рассмотрены в следующих публикациях). Центр затрат — структурное подразделение, ответственное за выполнение определенного объема работ (производственного задания) в рамках выделенных на эти цели ресурсов. К данному типу ЦФО относится, как правило, большинство подразделений компании. В первую очередь производственные (цеха основного и вспомогательного производств, сервисные подразделения). При этом у центра затрат могут быть и доходы (например, выручка от реализации транспортным подразделением услуг на сторону), но если величина их незначительна, а оказание данных услуг не является основным бизнесом компании, ЦФО определяется как центр затрат. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО выступают Бюджет производства (производственная программа) и Бюджет затрат (или Смета затрат). Как разновидность центров затрат могут выделяться центры закупок и центры управленческих расходов. Центр закупок — это разновидность центра затрат, он несет ответственность за своевременное и в полном объеме снабжение предприятия необходимыми материальными ресурсами в рамках выделенных на эти цели лимитов. К таким центрам ответственности относятся, например, отделы снабжения. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО выступают Бюджет закупок (может включать в себя расходы на транспортировку) и Смета затрат. Центр управленческих расходов — это разновидность центра затрат, он отвечает за качественное исполнение функций управления. К данному типу относится аппарат управления компании, в большинстве случаев без разделения его на структурные составляющие (управления, отделы). Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО выступает Смета управленческих расходов. Центр прибыли — структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за финансовый результат от текущей деятельности. В большинстве случаев ответственность за текущую прибыль (или убыток) несет руководство компании. В отдельных случаях в составе компании могут выделяться центры прибыли, ответственные за финансовый результат по какому-либо виду деятельности. В составе центра прибыли могут находиться нижестоящие по иерархии центры дохода и центры затрат. Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО (не считая Бюджетов продаж, закупок, затрат) выступает Бюджет доходов и расходов (БДР). Центр инвестиций — структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за эффективность инвестиционной деятельности. Традиционным заблуждением является определение в качестве центра инвестиций подразделения, занимающегося планированием и контролем инвестиционной деятельности (например, инвестиционного управления). Дело в том, что окончательные решения инвестиционного характера принимает руководство компании и несет за них всю полноту ответственности. Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО выступает Бюджет инвестиций, а также Прогнозный баланс (или Бюджет по балансовому листу). В масштабах всего предприятия, как правило, центр инвестиций совпадает с центром прибыли и, в таком случае, центр ответственности определяют как центр прибыли и инвестиций. Таким образом, тип ЦФО определяет права и ответственность структурного подразделения за назначенные для него финансовые показатели, являющиеся составной частью финансового результата компании в целом. Совокупность взаимоувязанных и соподчиненных центров ответственности, представляет собой финансовую структуру компании, которая основана на организационно-функциональной структуре, но не всегда с ней совпадает. Несколько подразделений компании могут быть определены как один ЦФО (например, службы аппарата управления могут быть определены как центр затрат во главе с руководителем компании), в то же время, несколько ЦФО могут быть выделены в рамках одного структурного подразделения (например, в рамках торгового дома могут быть выделены отдельно центр доходов оптовой торговли и центр доходов внешнеэкономической деятельности). При выделении центра финансовой ответственности необходимо учитывать возможность четкого определения перечня продукции, работ или услуг, предоставляемых внешним клиентам либо внутренним структурным подразделениям. Для центра финансовой ответственности характерна финансовая самостоятельность, то есть его руководитель должен иметь возможность определять и управлять финансовым результатом ЦФО. Деятельность центра ответственности планируется и контролируется через систему ключевых показателей.

72. система бюджетов коммерческой организации.

Название и содержание бюджета	Перечень основных аналитических процедур
I. Операционные бюджеты:
Бюджет продаж	Анализ влияния на объем реализации предыдущего периода (данные о котором служат отправным пунктом расчета объема продаж в планируемом периоде) следующих факторов: объем товаров заказанных, но не отгруженных; эффективность рекламной кампании; рыночная конъюнктура; производственные мощности и степень их использования; ценовая политика (анализ взаимосвязи «цена — объем продаж»). Оценка динамики цен (среднемесячного темпа инфляции) и динамики сбыта (темпа среднемесячного роста объема продаж) на бюджетный период. Оценка критического объема продаж. Оценка соответствия запланированного объема продаж целевой прибыли. Анализ внутренних (себестоимость продукции, необходимость покрытия инвестиций, качество материалов, использование ограниченных ресурсов) и внешних (емкость рынка, наличие на рынке аналогичных товаров других организаций, уровень цен на аналогичную продукцию конкурентов, предпочтения потребителей, иные конъюнктурообразующие факторы) факторов функционирования организации
Бюджет запасов готовой продукции	Анализ потребности в запасах готовой продукции. Оценка целевого норматива запасов готовой продукции на начало и конец бюджетного периода. Оценка прогнозируемого помесячного изменения уровня запасов в пределах бюджетного периода
Бюджет производства	Анализ эффективности ассортиментных программ. Оценка ожидаемого объема продаж, производственных мощностей, планируемого увеличения или уменьшения запасов готовой продукции на планируемый период. Оценка критического объема производства. Предельный анализ и оптимизация прибыли, издержек и объема производства. Анализ изменения объема производства в зависимости от изменения факторов труда и капитала (оптимизация объема производства, затрат труда и капитала по методу производственной функции). Оценка сбалансированности производства и продаж в течение периода
Бюджет прямых материальных затрат(бюджет закупок материалов и бюджет производственных запасов)	Анализ прогнозируемого уровня прямых затрат сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий и других продуктов, необходимых для производства продукции. Анализ норм расхода отдельных видов прямых затрат в течение бюджетного периода (в целях корректировки бюджета), оценка доли прямых материальных затрат в стоимости продукции. Анализ потребности в запасах сырья и материалов. Оценка прогнозируемого объема закупок сырья и материалов на пред-стоящий бюджетный период. Оценка целевого норматива запасов сырья и материалов на начало и конец бюджетного периода. Оценка прогнозируемого помесячного изменения уровня запасов в пределах бюджетного периода
Бюджет прямых производственных (операционных) затрат	Анализ прогнозируемого уровня издержек, связанных с теми категориями производственных (или операционных) затрат, которые изменяются прямо пропорционально изменению объемов производства (к числу таких затрат в зависимости от специфики предприятия могут быть отнесены затраты на электроэнергию, воду, экспедиторские услуги, страхование и др.)
Бюджет прямых затрат на труд	Анализ прогнозируемого уровня прямых издержек на оплату труда (т.е. оплату труда основного производственного персонала). Анализ затрат рабочего времени, идущих на изготовление единицы продукции, и стоимости 1 чел.-ч рабочего времени (по средней тарифной ставке)
Бюджет общепроизводственных расходов	Анализ прогнозируемого уровня издержек на вспомогательные материалы, на заработную плату вспомогательного (обслуживающего) персонала, на доплату за сверхурочные занятым посменно работникам, на ремонт оборудования цехов, амортизацию оборудования, охрану труда, издержек по созданию производственных и вспомогательных площадей и хранению внутрицеховых запасов, а также прочих условно-постоянных расходов. Оценка динамики данных издержек по отдельным статьям в зависимости от прогнозируемого уровня производства. Оценка ставок переменных общепроизводственных расходов
Бюджет себестоимости реализованной продукции	Анализ прогнозируемого уровня себестоимости реализованной продукции. Оценка динамики себестоимости продукции в зависимости от прогнозируемого уровня производства. Оценка себестоимости единицы реализованной продукции (в частипеременных затрат)
Бюджет коммерческих расходов	Анализ прогнозируемого уровня затрат на мероприятия по продвижению продукта на рынки (расходов по транспортировкеготовой продукции, заработной платы (премиальных) сбытового персонала, комиссионных сбытовым посредникам, издержек на вспомогательные упаковочные материалы, маркетинговые исследования, рекламу и пр.). Анализ распределения этих расходов по отдельным видам бизнеса (структурного подразделения организации). Оценка ставки переменных коммерческих расходов в расчете на единицу реализуемой продукции
Бюджет управленческих расходов	Анализ прогнозируемого уровня расходов на содержание высшего и среднего управленческого звена, на содержание офиса(техника, канцтовары и пр.), на услуги сторонних организаций (юридические, аудиторские и пр.) и иных расходов, необходимых для существования предприятия как юридического лица. Анализ распределения этих расходов по отдельным видам бизнеса (структурного подразделения организации)
II. Финансовые бюджеты:
Прогноз отчета о прибылях и убытках	Оценка ожидаемых доходов и расходов, структуры себестоимости продукции. Прогнозный анализ формирования и изменения прибыли. Прогнозная оценка распределения и использования прибыли (в том числе анализ коэффициентов капитализации прибыли и потребления прибыли). Прогнозная оценка рентабельности отдельных направлений бизнеса, нормативов и лимитов расходов. Прогнозная оценка налогов с оборота и полуфабрикатов, поставляемых другим подразделениям организации по трансфертным ценам (осуществляется в процессе прогнозного анализа выручки от реализации). Анализ и оценка резервов формирования и увеличения прибыли, оптимизации налоговых и иных отчислений в бюджет, формирования фондов накопления и потребления
Бюджет движения денежных средств	Прогнозный анализ источников поступления и направлений расходования денежных средств в течение бюджетного периода (в том числе анализ общей структуры движения денежных средств, анализ движения денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности). Анализ финансовой, амортизационной, дивидендной, снабженческой, сбытовой, ценовой, инвестиционной политики предприятия и других факторов движения денежных средств. Прогнозная оценка сбалансированности притоков и оттоков денежных средств, чистого денежного потока, целевого значения конечного сальдо бюджета. Прогнозный анализ взаимосвязи планируемой величины финансового результата с изменением величины денежных средств на счетах предприятия. Оценка целевого неснижаемого остатка денежных средств, достаточности денежных средств для покрытия запланированных расходов и поддержания платежеспособности предприятия в течение бюджетного периода, потребности в дополнительном финансировании. Оценка доли продукции, которая будет реализована в кредит, за наличный расчет или по предоплате; оценка периода погашения дебиторской задолженности за отгруженную продукцию. Анализ условий и порядка получения и погашения заемных средств, условий и порядка расчетов с поставщиками и покупателями, иными дебиторами и кредиторами. Анализ воздействия изменений в экономике и конкретной отрасли на денежные потоки предприятия
Прогнозный бухгалтерский баланс	Прогнозная оценка соотношения активов и пассивов предприятия. Анализ статей прогнозного бухгалтерского баланса. Прогнозная оценка изменения стоимости предприятия в результате реализации отдельных бизнес-проектов. Прогнозный анализ финансового состояния предприятия

 

85. отклонения производства по использованию и по цене ресурсов.

Как было указано выше, планирование без контроля исполнения планов теряет смысл. Во-первых, нарушается контур управления, а во-вторых, компания не осознает фактического своего положения и отклонение (отставание/опережение) от запланированного. Можно говорить о том, что в компаниях, формирующих бюджеты своей деятельности, также осуществляется и управление по отклонениям.

«Управленческий учет», учебное пособие СПбГМТУ, стр.54 Отклонения - это разница между нормативными и фактическими показателями. Если обнаруживается отклонение, бухгалтер или менеджер обязан выяснить причину этого отклонения.

Отклонения затрат подразделяются на:

- благоприятные, если фактические затраты меньше нормативных затрат (т.е. фактический финансовый результат больше запланированного), и

- неблагоприятные, если фактические затраты больше нормативных затрат (обратная ситуация – фактический финансовый результат меньше запланированного).

Анализ отклонений - это процедура вычисления их величин и определения причин их возникновения.

Анализ отклонений может быть:

- сплошным, когда изучаются все отклонения, и

- выборочным (применяется, как правило, на больших предприятиях). Выборочно изучаются отклонения по специфическим видам продукции или отклонения, превышающие определенный лимит. В последнем случае необходимо определить значимость отклонения, которая может быть установлена в: Апчерч, стр.635

-абсолютной величине (в этом случае анализируются все отклонения превышающие, например, 5’000 рублей);

-относительной величине (рассматриваются отклонения, величина которых превышает, например, 3% от бюджетного значения);

-с использованием статистического подхода (используются такие понятия как- нормальное распределение, математическое ожидание, среднеквадратическое отклонение);

-можно выделить также случай, когда отклонение анализируется исходя из мнения специалистов, или ответственных лиц компании.

Жарикова Л.А. Ж34 Управленческий учет: Учеб. пособие. Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2004; стр.5??. Все разнообразие методов выявления возникающих в организации отклонений можно свести к двум основным: методу документирования и расчетному методу. Отклонения от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управление можно выявить только расчетным методом. Им же определяют влияние ценового фактора на величину отклонений от норм.

 

«Управленческий учет», учебное пособие СПбГМТУ, стр.84 Всю ответственность за исполнение бюджета несет директор (менеджер) по составлению бюджета. По завершении планового периода необходимо составить отчет о деятельности организации, в котором будут сравниваться бюджетные (плановые) и фактические показатели.

Основной целью анализа выполнения бюджета является определение причин отклонения фактической прибыли от запланированной. Выяснить причины можно путем проведения по-факторного анализа прибыли, который выполняется на четырех уровнях.

Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными статичного бюджета (рассчитанного на конкретный уровень деловой активности организации (конкретный объем производства и продаж), утвержденный и принятый к исполнению. В этом случае все частные бюджеты, входящие в генеральный бюджет, являются статичными. Для анализа используется информация плана прибылей и убытков.

Более детальное исследование деятельности организации осуществляется на следующих уровнях анализа.

Первый уровень пофакторного анализа прибыли предполагает использование данных гибкого бюджета, который учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня продаж. Гибкий бюджет представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.

В основе составления гибкого бюджета лежит деление затрат на переменные и постоянные. Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции (удельные переменные затраты). Для составления гибкого бюджета используется формула гибкого бюджета - уравнение, по которому корректно определяются бюджетные затраты для любого объема производства:

 

гибкий бюджет

=

(

переменные бюджетные (нормативные) затраты на единицу продукции

*

объем производства фактический

)

+

суммарные бюджетные постоянные затраты.

 

Постоянные затраты не зависят от деловой активности организации, поэтому их сумма остается неизменной как для статичного, так и для гибкого бюджета.

Прибыль – это разница между доходами и расходами компании. Поэтому отрицательное отклонение фактического значения прибыли от запланированного может быть следствием двух обстоятельств:

- недополучения доходов;

- завышения расходов.

Задача анализа первого уровня - выявить степень влияния на прибыль двух «укрупненных» факторов:

1) изменения фактического объема реализации в сравнении с
запланированным объемом;

2) изменения суммы затрат в сравнении с запланированной.

Для выявления степени влияния первого фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной сравниваются показатели двух бюджетов: статичного и гибкого. Различия между этими бюджетами вызваны различиями в объемах реализации, так как в обоих бюджетах используется одинаковый размер затрат на единицу реализованной продукции (одни и те же нормы).

Рассчитанный показатель (отклонение прибыли в зависимости от объема реализации) характеризует качество работы руководителя отдела сбыта.

Отклонение прибыли в зависимости от объема реализации определяется следующим образом:

отклонение прибыли

=

(

объем реализованной продукции по гибкому бюджету

–

объем реализованной продукции по статическому бюджету

)

*

планируемая величина удельного маржинального дохода

 

Для выявления степени влияния второго (затратного) фактора следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те, и другие определены исходя из одинакового объема реализации (фактического).

Неблагоприятное отклонение фактической прибыли от ее значения по гибкому бюджету и неблагоприятное отклонение прибыли по гибкому бюджету от ее значения по статичному бюджету в сумме дают неблагоприятное отклонение фактических финансовых результатов от результатов, предусмотренных статичным бюджетом.

Факт появления отклонений должен насторожить бухгалтера-аналитика и побудить его к проведению серьезного анализа причин возникновения отрицательного отклонения.

При проведении анализа отклонений фактических показателей от бюджетных в управленческом учете используются понятия эффективности и производительности.

Эффективность - это степень достижения поставленной цели.

Производительность – это степень использования ресурсов для достижения поставленной цели.

Отклонение, вызванное влиянием первого (доходного) фактора, свидетельствует об эффективности деятельности предприятия; отклонение в связи с воздействием второго (затратного) фактора – о производительности.

Второй и третий уровни анализа позволяют более подробно исследовать влияние на прибыль затратного фактора. Это связано с тем, что общая сумма расходов любого вида ресурсов в денежной оценке складывается под влиянием двух составляющих:

- цены единицы этого ресурса;

- нормы потребления ресурса в натуральном выражении на единицу продукции.

Второй уровень предполагает расчет отклонений по цене ресурсов. На данном уровне выявляется влияние на прибыль отклонений фактических цен приобретения ресурсов от нормативных цен, предусмотренных в бюджете.

Отклонения по цене в пофакторном анализе прибыли выделяются в отдельную группу, так как они в меньшей степени, чем отклонения по производительности, зависят от управленческих решений.

Отклонения по цене (ставке) могут возникнуть как при приобретении материалов, так и при начислении заработной платы.

 

отклонение по цене ресурса

=

(

фактическая цена ресурса

–

нормативная цена ресурса

)

*

нормативный объем использования ресурсов

 

Для того чтобы найти отклонения по цене необходимо разницу между нормативной и фактической ценой приобретения ресурсов умножить на общее количество приобретенных ресурсов.

Задача третьего уровня анализа состоит в том, чтобы выяснить, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного нормативной базой организации.

Отклонения, выявленные на этом этапе пофакторного анализа прибыли, позволяют оценить степень эффективности использования приобретенных ресурсов. Они выявляются в результате сравнения нормативной величины использования ресурсов с их фактическим потреблением и вычисляются по формуле:

 

отклонение по использованию ресурсов

=

(

фактический объем использованных ресурсов

–

нормативный объем использования ресурсов

)

*

фактическая цена ресурса

 

Анализ всего комплекса отклонений способствует выявлению возможных причин невыполнения бюджета.

 

Общее отклонение по прибыли можно представить по нижеприведенной схеме:

 

 

 

Если определить, что норма затрат – это величина количественного расхода ресурса, то норматив затрат – это стоимостная оценка указанного ресурса. Величина фактических затрат также состоит из двух параметров: фактического количества и фактической цены. Таким образом, отклонение фактических затрат от нормативных можно представить в виде следующей схемы:

 

Цена
Факт		Ц	К
Норма			О
		Норма	Факт	Кол-во

В математическом виде, используя метод цепных подстановок, можно выделить три вида отклонений:

-отклонение по количеству (на рисунке это область «О»)

(Факт кол-во – Норм. кол-во) * Норм.цена = DQ * Р0

-отклонение по цене (на рисунке это область «Ц»)

(Факт цена – Норм. цена) * Норм.кол-во = DР * Q0

-комбинированное отклонение (на рисунке это область «К»)

(Факт кол-во – Норм. кол-во) * (Факт цена – Норм. цена) = DQ * DР

Иногда комплексное (комбинированное, смешанное) отклонение учитываются при расчете отклонений по цене, которое в этом случае примет вид (на рисунке это область «Ц+К»):

(Факт цена – Норм. цена) * Факт.кол-во = DР * Q факт

 

Все отклонения по затратам подразделяются на три вида:

1) отклонения прямых материальных затрат;

2) отклонения прямых трудовых затрат;

3) отклонения ОПР (общепроизводственных расходов).

Отклонение прямых материальных затрат (D^м_общ) равно разнице между фактическими и нормативными прямыми материальными затратами для фактического производства.

 

D^м_общ = Ц_ф * (q_ф * Q_ф) - Ц_н * (q_н * Q_ф), где

 

Ц_ф – фактическая цена материалов;

Ц_н – нормативная цена материалов;

q_ф – фактический расход материалов на единицу продукции;

q_н – нормативный расход материалов на единицу продукции;

Q_ф – фактический объем производства,

 

причем,

(q_ф * Q_ф) – это фактическое количество материалов;

(q_н * Q_ф) – это количество материалов по гибкому бюджету, т.е. нормативный расход на фактический объем производства.

 

Общее отклонение прямых материальных затрат раскладывается на отклонение по цене материалов (D_ц) и отклонение по использованию материалов (D_q):

 

D_общ = D_ц+ D_q. (6.2)

 

Отклонения по цене материалов определяется по формуле:

 

D_ц = (Ц_ф - Ц_н) * q_ф * Q_ф. (6.3)

 

Отклонения по использованию материалов определяется по формуле:

 

D_q = (q_ф - q_н) * Q_ф * Ц_н (6.4)

 

Отклонение прямых трудовых затрат (D^тр_общ) равно разнице между фактическими и нормативными прямыми трудовыми затратами для фактического производства (и рассчитываются аналогично отклонениям по прямым материальным затратам):

 

D^тр_общ = С_ф * ( t_ф × Q_ф) - C_н * ( t_н * Q_ф) (6.5), где

 

C_ф – фактическая ставка оплаты труда основных рабочих на единицу продукции;

C_н – нормативная ставка оплаты труда основных рабочих на единицу продукции;

t_ф – фактические затраты труда основных рабочих на производство единицы продукции;

t_н – нормативные затраты труда основных рабочих на производство единицы продукции.

 

Общее отклонение прямых трудовых затрат раскладывается на отклонение по ставке (D_с) и отклонение по производительности труда (D_t):

 

D^тр_общ = D_c + D_t. (6.6)

 

Отклонения по ставке определяются по формуле:

 

D_с = (С_ф - С_н) * t_ф * Q_ф. (6.7)

 

Отклонения по производительности труда определяется по формуле:

 

D_t = (t_ф - t_н) * Q_ф * C_н ×. (6.8)

 

Анализ отклонений ОПР (общепроизводственных расходов) аналогично можно подразделить на две части:

1) контролируемое отклонение ОПР;

2) отклонения ОПР по объему.

Контролируемое отклонение ОПР - это разница между фактическими ОПР и бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Данное отклонение позволяет определить результаты деятельности организации, отдельных подразделений и менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства.

Отклонение ОПР по объему - это разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, рассчитанными для готовой продукции по нормативным коэффициентам переменных и постоянных ОПР.