Аветисян Карен Ромикович, аспирант Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов РФ.
В статье на основе анализа материальных и процессуальных оснований изучаются некоторые особенности возбуждения дела об административном правонарушении в налоговой сфере и формулируются предложения по совершенствованию налогового законодательства.
Ключевые слова: правонарушение, деликт, возбуждение дела об административном правонарушении, налог, сфера, налоговая система, деликтология, правонарушитель, налоговая система.
Peculiarities of Administrative Proceedings in the Sphere of Taxation
K.R. Avetisyan
Based on the analysis of the material and procedural grounds, the author of the article studies some peculiarities of administrative proceedings in the sphere of taxation and makes suggestions on how to improve the existing tax legislation.
Key words: violation, delict, administrative proceeding, tax, sphere, taxation system, delictology, law-breaker.
Для возбуждения дела об административном правонарушении в налоговой сфере должны быть материальные и процессуальные основания. Основанием для возбуждения производства по делу является сам факт нарушения налогового законодательства. В качестве процессуальных оснований выступают поводы к возбуждению дела. Поводами для начала производства являются те источники, из которых стало известно о правонарушении. Их регламентация в ст. 28.1 стала самостоятельной новеллой для КоАП РФ. Поводами к возбуждению дела о налоговом правонарушении могут служить:
- непосредственное обнаружение должностными лицами, уполномоченными составлять протоколы об административных правонарушениях, достаточных данных, указывающих на наличие события административного правонарушения;
- поступившие из правоохранительных органов, а также из других государственных органов, органов местного самоуправления, от общественных объединений материалы, содержащие данные, указывающие на наличие события административного правонарушения;
- сообщения и заявления от физических и юридических лиц, а также сообщения в средствах массовой информации, содержащие данные, указывающие на наличие события административного правонарушения.
В процессе осуществления контрольной деятельности налоговый орган получает информацию о налогоплательщике из внутренних и внешних источников. Внутренние источники (само название говорит за себя) - это информация, которую налоговый орган может получить непосредственно сам, в ходе проведения различных видов налогового контроля. Внешние источники - это сообщения и материалы, полученные от других субъектов права. Вся информация, и внешняя, и внутренняя, должна иметь значение повода к возбуждению дела об административном правонарушении в налоговой сфере (говорить о наличии юридического факта, представляющего противоправное деяние).
Из указанных в ст. 28.1 КоАП РФ все поводы могут рассматриваться в качестве таковых для возбуждения дела об административном нарушении в налоговой сфере. Тем не менее правоприменительная практика показывает, что наиболее часто факты нарушений налогового законодательства выявляются сотрудниками налоговых органов в ходе проведения налогового контроля, в частности таких его форм, как камеральная и выездная налоговые проверки, анализ бухгалтерской отчетности, изучение поступающих документов и иной информации, проведение рейдов в местах торговли алкогольной продукцией, проверка использования контрольно-кассовой техники. Такая информация считается полученной от внутренних источников.
Данный факт отражает специфику применения мер административной ответственности при обнаружении административных правонарушений в налоговой сфере. Это является следствием того, что действующее налоговое законодательство производство по административным правонарушениям отождествляет с вынесением решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
Необходимо заострить внимание и на том, с какого момента времени дело об административном правонарушении в налоговой сфере, выявленном при проведении выездной налоговой проверки, должно считаться возбужденным и что следует признать юридическим актом возбуждения дела. Данные положения также не отличаются единообразием в НК РФ и КоАП РФ.
В соответствии со ст. 28.1 КоАП РФ дело об административном правонарушении считается возбужденным с момента составления протокола о нарушении законодательства о налогах и сборах, производстве и обороте алкогольной продукции, порядка использования контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, а также при вынесении руководителем налогового органа (его заместителем) или прокурором постановления о возбуждении дела об административном правонарушении. Актом возбуждения дела об административном нарушении налогового законодательства может являться также протокол о применении мер обеспечения производства по делу об административном правонарушении или определение о возбуждении дела об административном правонарушении при назначении административного расследования. Так, при необходимости производства экспертизы и других сопряженных с большой затратой времени, трудоемких и сложных административно-процессуальных действий производство по делу не может быть начато без вынесения определения о возбуждении дела об административном правонарушении и проведении административного расследования. И только по окончании расследования должен быть составлен протокол об административном правонарушении либо вынесено постановление о прекращении дела.
Из вышесказанного следует, что составление протокола об административном правонарушении не всегда по времени совпадает с возбуждением дела об административном правонарушении. Оно может быть и завершающим этапом административного расследования. И, в отличие от начала производства, составление административного протокола в качестве итогового документа будет рассматриваться как частный случай, подтверждающий окончание административного расследования.
Определить момент возбуждения дела в соответствии с НК РФ во многих случаях представляет проблемную ситуацию. Существующий пробел в НК РФ порождает различные теоретические подходы к данной проблеме и трудности в правоприменительной практике.
Согласно п. 7 ст. 101 Налогового кодекса РФ "по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые налогоплательщики - физические лица или должностные лица налогоплательщиков-организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившего проверку, составляет протокол об административном правонарушении". Отсюда следует, что в юридическом плане возбуждение дела об административном нарушении налогового законодательства выражается в составлении протокола об административном правонарушении.
Но по смыслу комментируемой статьи этот протокол должен быть оформлен должностным лицом, проводящим налоговую проверку, после составления акта этой налоговой проверки, в котором должны быть зафиксированы все выявленные правонарушения, причем не ранее представленных налогоплательщиком объяснений и возражений по данному акту. В данном случае заслуживает внимания мнение С.Д. Шаталова о возможности составления протокола об административном правонарушении и после рассмотрения материалов налоговой проверки <1>.
--------------------------------
<1> См.: Шаталов С.Д. Комментарий к части первой Налогового кодекса РФ. М., 1999. С. 479.
По мнению одних исследователей, "в случае обнаружения налогового правонарушения при производстве отдельного процессуального действия, осуществляемого в ходе выездной налоговой проверки, факт такого нарушения необходимо фиксировать в протоколе соответствующего процессуального действия, составление которого и будет являться процессуальным моментом возбуждения административного дела" <2>.
--------------------------------
<2> См.: Брызгалин А.В., Зарипов В.М. Комментарий основных положений Налогового кодекса РФ // Хозяйство и право. 1999. N 8. С. 8.
По мнению другого исследователя, "необходимо закрепить в ст. 89 НК обязанность уполномоченного должностного лица налогового органа возбудить дело о налоговом правонарушении немедленно после выявления факта его совершения путем составления протокола о налоговом правонарушении" <3>.
--------------------------------
<3> См.: Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий "налоговый процесс" и "налоговое производство" и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ // Юрист. 2001. N 2. С. 69.
Обе эти точки зрения определяют составление протокола об административном правонарушении как процессуальный момент возбуждения дела об административном правонарушении в налоговой сфере в ходе проведения налоговой проверки. Так как должностное лицо в этом случае при обнаружении правонарушения обязано будет незамедлительно составить протокол, тем самым приняв решение о начале производства, а затем продолжать действовать по правилам, предусмотренным для контрольно-надзорной деятельности. В этом случае, безусловно, стоит согласиться с выводом о противоречии подобных точек зрения "положениям административно-правовой науки о контрольно-надзорном производстве и производстве по делам об административных правонарушениях как самостоятельных формах деятельности, каждая из которых должна осуществляться по специально установленным для нее правилам. Кроме того, введение подобной нормы оставляет за рамками правового регулирования возбуждение производства по делам о тех правонарушениях, выявление которых связано с использованием иных форм налогового контроля, помимо выездной налоговой проверки" <4>.
--------------------------------
<4> См.: Панкова О.В. Производство по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 109.
На сегодняшний день формально факт возбуждения дела о нарушении налогового законодательства может быть подтвержден только актом выездной налоговой проверки, где отражаются все существенные обстоятельства, относящиеся к выявленным правонарушениям. Других процессуальных документов, которые могли бы свидетельствовать о реализации намерения уполномоченного должностного лица возбудить дело о нарушении налогового законодательства, НК РФ не предусматривает. Поэтому можно сказать, что в данном случае акт выездной налоговой проверки имеет юридическую силу протокола об административном правонарушении и влечет за собой возникновение конкретного административно-процессуального отношения.
Следует также еще заострить внимание на том, что акт выездной налоговой проверки, с одной стороны, фиксирует возбуждение дела о нарушении налогового законодательства и одновременно, с другой, - подтверждает окончание его расследования. В то время как протокол об административном правонарушении в сфере налогового законодательства либо свидетельствует о начале производства по делу, либо говорит об окончании административного расследования и завершает стадию возбуждения.
Составление акта проверки предусмотрено только ст. ст. 100 и 101.1 НК РФ, т.е. по итогам выездной налоговой проверки и в случаях привлечения к налоговой ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами. Вместе с тем гл. 16 НК РФ содержит ряд составов налоговых правонарушений, для выявления которых нет необходимости проводить налоговую проверку. Можно назвать, например, нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе - ст. 116, уклонение от постановки на учет в налоговом органе - ст. 117, непредставление налоговой декларации в установленный законодательством срок - ст. 119 и др.
Для единообразного понимания момента, с которого следует в этих случаях исчислять срок давности взыскания санкции, потребовалось разъяснение ВАС РФ. В п. 37 Постановления N 5 ВАС разъяснил, что при привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности по результатам иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля этот срок должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также из обстоятельств его совершения и выявления.
Камеральные налоговые проверки, проводимые должностными лицами уполномоченных органов, по методам и формам проведения существенно отличаются от выездных налоговых проверок. Возможности должностного лица при проведении камеральной проверки существенно ограничены, так как основным источником информации в соответствии со ст. 88 НК РФ являются документы налоговой и бухгалтерской отчетности, полученные налоговым органом самостоятельно от других государственных органов и лиц, в том числе путем проведения встречных проверок, истребованные у налогоплательщика.
При этом "налоговый орган не вправе истребовать документы, находящиеся в распоряжении налогоплательщика или налогового агента и необходимые ему для ведения финансово-хозяйственной деятельности, в том числе первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, регистры бухгалтерского учета, договоры, правоустанавливающие документы" <5>.
--------------------------------
<5> См.: Голомазова Л.А. Налоговый кодекс РФ: взаимоотношения между государством и налогоплательщиком // Бухгалтерский учет. 1999. N 1. С. 74.
Истребование и изучение первичных документов должны осуществляться только в рамках выездной налоговой проверки. Действующее налоговое законодательство не определяет момент начала производства по делу о налоговом нарушении, выявленном в ходе проведения камеральной налоговой проверки, так как вообще не предусматривает порядок фиксации факта правонарушения налогового законодательства, выявленного в ходе камеральной проверки.
В ряде последних научных исследований и в учебной литературе высказывается точка зрения, что "по смыслу ст. 100 НК РФ составление акта налоговой проверки является обязательным", так как "наличие акта камеральной проверки является обязательным условием привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, выявленные в ходе ее проведения" <6>. Безусловно, данный пробел в НК РФ должен быть восполнен.
--------------------------------
<6> См.: Гусева Т.А. Проблемы совершенствования механизма налогового контроля и порядка привлечения к ответственности за налоговые правонарушения: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 18.
По нашему мнению, при выявлении факта налогового правонарушения в ходе камеральной проверки целесообразно составлять протокол об административном правонарушении и рассматривать дело об административном правонарушении одновременно с дальнейшим контрольно-надзорным производством, а по окончании камеральной налоговой проверки составлять акт.
Библиографический список
Шаталов С.Д. Комментарий к части первой Налогового кодекса РФ. М., 1999.
2. Брызгалин А.В., Зарипов В.М. Комментарий основных положений Налогового кодекса РФ // Хозяйство и право. 1999. N 8.
3. Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий "налоговый процесс" и "налоговое производство" и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ // Юрист. 2001. N 2.
4. Панкова О.В. Производство по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2002.
5. Голомазова Л.А. Налоговый кодекс РФ: взаимоотношения между государством и налогоплательщиком // Бухгалтерский учет. 1999. N 1.
6. Гусева Т.А. Проблемы совершенствования механизма налогового контроля и порядка привлечения к ответственности за налоговые правонарушения: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Саратов, 2001.
ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЯ ПРОЦЕДУРЫ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К
АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Н.А. БЕРЛАД
Берлад Николай Александрович, руководитель юридического отдела группы компаний "Элит Сервис".
Каковы последствия нарушения процедуры привлечения к административной ответственности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в случае составления протокола об административном правонарушении в присутствии лица, не являющегося законным представителем общества?
В настоящее время одним из самых основных вопросов осуществления предпринимательской деятельности является вопрос правомерности привлечения к административной ответственности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
Актуальность данной темы существенно выросла с того момента, как руководством нашей страны была озвучена идея необходимости поддержки и защиты малого и среднего бизнеса от необоснованных "наездов" со стороны контролирующих органов.
Анализ судебной практики свидетельствует о том, что одной из самых распространенных ошибок процедуры привлечения к административной ответственности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей является составление протокола об административном правонарушении в присутствии лица, не являющегося законным представителем общества.
Данные нарушения процедуры привлечения к административной ответственности являются существенными, что влечет за собой отказ в удовлетворении требования административного органа о привлечении к административной ответственности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
Судебная практика по этому вопросу единообразна и придерживается разъяснения Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.06.2004 N 10, в котором указано на то, что нарушение административным органом при производстве по делу об административном правонарушении процессуальных требований, установленных КоАП РФ, является основанием для отказа в удовлетворении требования административного органа о привлечении к административной ответственности.
Так, в одном из решений апелляционный суд указал на то, что общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным и отмене постановления инспекции Федеральной налоговой службы РФ о привлечении к административной ответственности.
