МСФО (IAS) 12: эволюция подхода к учету отложенных налогов

МИХАИЛ КУЗЬМИН, DIPIFRRUS ACCA, DIPPMRUS CIMA, АТТЕСТОВАННЫЙ АУДИТОР, ЧЛЕН РОССИЙСКОЙ КОЛЛЕГИИ АУДИТОРОВ, ТРЕНЕР К ЭКЗАМЕНУ DIPIFR-RUS, ВЕДУЩИЙ ПРОЕКТА WWW.MSFO-TRAINING.RU

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» традиционно вызывает сложности у специалистов, изучающих международные стандарты. Не облегчает понимание и российский аналог – ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Несмотря на то что он принят в целях реформирования бухучета в соответствии с МСФО, оба стандарта основаны на различных принципах. Нужно признать, что и разработчики международных стандартов не сразу пришли к нынешнему варианту МСФО (IAS) 12, принятому в 1996 году. Как показывает практика специалистов, впервые изучающих МСФО, для понимания требований МСФО (IAS) 12 лучше всего сначала рассмотреть его эволюционное развитие. В статье мы разберем предпосылки создания стандарта, развитие идеи учета налогов на прибыль, а также основные принципы и подходы к их учету.

Первоначальная редакция МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» была выпущена достаточно давно – в 1979 году. Предпосылкой создания этого стандарта послужил тот факт, что налоговые правила отражения доходов и расходов отличаются от правил, принятых в бухгалтерском учете, и это отличие может существенно повлиять на представление результатов деятельности предприятия.

Почему так происходит? Дело в том, что цели налоговой политики государства и соответствующего налогового учета существенно отличаются от целей бухгалтерского учета.

Формируя налоговую политику, государство преследует две основные цели: пополнение бюджета и стимулирование экономики в определенных направлениях путем определения порядка формирования налогооблагаемой базы, изменения налоговых ставок и предоставления льгот. Целью же бухгалтерского учета является представление финансовой информации о предприятии его акционерам (и кредиторам). Неудивительно, что порядок признания доходов и расходов у этих двух систем (налоговой и бухгалтерской) совершенно различен. Нужно привыкнуть, что эти две системы никогда не будут совпадать, хотя это и вызывает порой протест и возмущение.

Рассмотрим, как проблема несоответствия бухгалтерских и налоговых правил отражения доходов и расходов влияет на финансовую отчетность и какие варианты ее решения предлагал Совет по МСФО с момента выпуска стандарта и до наших дней.

ЭВОЛЮЦИЯ ИДЕИ ОТЛОЖЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Возьмем следующую ситуацию.

 

Предприятие использует в работе высокотехнологичное оборудование, срок полезной службы которого составляет три года. Государство для целей налогового учета разрешает применять метод ускоренной амортизации к этому оборудованию. Первоначальная стоимость оборудования – 600 тыс. долл. Амортизация для целей налогового учета признается за первый, второй и третий годы как 50, 30 и 20 процентов стоимости данного оборудования соответственно. Для целей бухгалтерского учета предприятие использует метод линейной амортизации.

Выручка предприятия составляет 900 тыс. долл. в год, а операционные расходы (не включающие амортизацию) равны 400 тыс. долл. На протяжении трех лет выручка и расходы не менялись.

Ставка налога на прибыль составляет 25 процентов.

Требуется составить отчет о прибылях и убытках предприятия за три года, используя в качестве расхода по налогу на прибыль фактически начисленный (текущий) к уплате налог.

Решение. Рассчитаем налог на прибыль (см. табл. 1), подлежащий уплате за отчетный период, исходя из того, что амортизация оборудования для целей налогообложения составила:

· за 1-й год – 300 тыс. долл. (600 тыс. долл. x 50%);

· за 2-й год – 180 тыс. долл. (600 тыс. долл. x 30%);

· за 3-й год – 120 тыс. долл. (600 тыс. долл. x 20%).

 

ТАБЛИЦА 1. РАСЧЕТ ТЕКУЩЕГО НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ, ТЫС. ДОЛЛ.

Показатель	1-й год	2-й год	3-й год	Итого за три года
Выручка
Операционные расходы	(400)	(400)	(400)	(1200)
Налоговая амортизация	(300)	(180)	(120)	(600)
Налогооблагаемая прибыль
Налог на прибыль 25%

Сформируем отчет о прибылях и убытках за трехлетний период (см. табл. 2).

При этом в качестве расхода по налогу на прибыль будем использовать значения начисленного налога из таблицы 1.

 

ТАБЛИЦА 2. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ЗА ТРИ ГОДА, ТЫС. ДОЛЛ.

Показатель	1-й год	2-й год	3-й год	Итого за три года
Выручка
Операционные расходы	(400)	(400)	(400)	(1200)
Бухгалтерская амортизация (600 тыс. долл.: 3 года)	(200)	(200)	(200)	(600)
Прибыль до налогообложения
Налог на прибыль (текущий)	(50)	(80)	(95)	(225)
Чистая прибыль (после налогообложения)

 

 

Рассмотрим получившийся отчет о прибылях и убытках, с точки зрения акционера.

Акционер видит следующие параметры:

· его бизнес простой и понятный, на протяжении ряда лет генерирует одинаковую выручку;

· расходы контролируются и также не меняются от года к году;

· налоговое законодательство остается неизменным.

Тем не менее, несмотря на постоянство всех значимых внешних факторов, компания из года в год получает не просто разную чистую прибыль – чистая прибыль постоянно уменьшается. Для акционера подобная ситуация совершенно не понятна.

Фактически такая отчетность не выполняет одну из главных своих функций – функцию прогноза. Другими словами, она лишает акционера возможности делать прогнозные оценки и принимать на их основе экономические решения. Что будет, если акционер, анализируя результаты первого года, в котором чистая прибыль составила 250 тыс. долл., решит распределить всю прибыль, ожидая, что и в последующие годы прибыль будет на этом же уровне?

Учитывая, что в среднем за год предприятие генерирует 225 тыс. долл. чистой прибыли (675 тыс. долл.: 3 года), решение о распределении 250 тыс. долл., скорее всего, приведет к тому, что из предприятия будут изъяты оборотные активы, необходимые для бизнеса. И в дальнейшем предприятие не сможет поддерживать свою операционную деятельность на прежнем уровне.

Отметим еще одну интересную особенность данного расчета. Налогооблагаемая прибыль за три года (см. табл. 1) равна бухгалтерской прибыли до налогообложения за три года – 900 тыс. долл. (см. табл. 2). Иными словами, если умножить значение бухгалтерской прибыли за три года на ставку налога, в результате получится совокупная сумма налога на прибыль за три года – 225 тыс. долл. (900 тыс. долл. x 25%).

Исходя из этого, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, на трехлетнем промежутке между налоговым и бухгалтерским учетом нет расхождений.

Во-вторых, расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом связаны с различиями во времени признания расходов.

К этому же выводу пришел и Совет по МСФО в начале 70-х годов прошлого века (в то время он назывался Комитетом по международным стандартам). Была сформулирована следующая идея: если по налоговым правилам в отчетном периоде сумма расходов, принимаемых для налогообложения, завышена (и, как следствие, сумма налога к начислению занижена), то необходимо отразить дополнительное обязательство по налогу, так как сумму налога все равно придется уплатить, пусть и в более поздние периоды.

Для обозначения этих явлений ввели следующие термины:

· временная разница – разница между значением расходов (доходов), признанных по налоговым и бухгалтерским правилам;

· отложенный налог – дополнительный налог (актив или обязательство), связанный с возникновением

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

Данные определения не являются строгими, с точки зрения МСФО (IAS) 12. Почему это так, поясним далее.

временных разниц.

Вернемся к рассмотренной выше ситуации. Рассчитаем временную разницу и связанный с ней отложенный налог (см. табл. 3).

 

ТАБЛИЦА 3. РАСЧЕТ ВРЕМЕННЫХ РАЗНИЦ И ОТЛОЖЕННОГО НАЛОГА, ТЫС. ДОЛЛ.

Показатель	1-й год	2-й год	3-й год	Итого за три года
Налоговая амортизация
Бухгалтерская амортизация (600 тыс. долл.: 3 года)
Временная разница		(20)	(80)	–
Отложенный налог, признаваемый в составе расходов в отчете о прибылях и убытках (ставка 25%)		(5)	(20)	–

 

 

Этот отложенный налог сформирует налоговое обязательство, так как в первом году налоговая амортизация значительно больше бухгалтерской, что приводит к уменьшению налога на прибыль первом году и, как следствие, у предприятия возникает обязательство по уплате отложенного налога на прибыль в будущем.

Это обязательство будет формироваться проводкой:

 

 

Дт «Расход по налогу на прибыль»

Кт «Отложенное налоговое обязательство».

 

 

Таким образом, значение расхода по налогу на прибыль в отчете о прибылях и убытках будет состоять из двух показателей: текущего налога и отложенного налога. Именно это значение расхода по налогу на прибыль поставим в бухгалтерский отчет о прибылях и убытках.

Сформируем отчет о прибылях и убытках за три года (см. табл. 4).

 

ТАБЛИЦА 4. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ЗА ТРИ ГОДА С УЧЕТОМ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ, ТЫС. ДОЛЛ.

Показатель	1-й год	2-й год	3-й год	Итого за три года
Выручка
Операционные расходы	(400)	(400)	(400)	(1200)
Бухгалтерская амортизация (600 тыс. долл.: 3 года)	(200)	(200)	(200)	(600)
Прибыль до налогообложения
Налог на прибыль, в т.ч.:	(75)	(75)	(75)	(225)
– текущий налог	(50)	(80)	(95)	(225)
– отложенный налог	(25)			–
Чистая прибыль (после налогообложения)				675

При этом расход по налогу на прибыль будет состоять из двух величин. Проиллюстрируем это на примере первого года:

Дт «Расход по налогу на прибыль»	50 тыс. долл.;
Кт «Текущий налог на прибыль»	50 тыс. долл.;
Дт «Расход по налогу на прибыль»	25 тыс. долл.;
Кт «Отложенный налог на прибыль»	25 тыс. долл.

В результате расход по налогу на прибыль за первый год будет равен 75 тыс. долл. (50 тыс. + 25 тыс.).

Рассмотрим теперь, как ведет себя в этой ситуации счет «Отложенное налоговое обязательство» (см. табл. 5).

 

ТАБЛИЦА 5. ДВИЖЕНИЕ ПО СЧЕТУ «ОТЛОЖЕННОЕ НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО», ТЫС. ДОЛЛ.

Показатель	1-й год	2-й год	3-й год
Сальдо на начало года	–
Бухгалтерская проводка	Дт «Прибыли и убытки» Кт «Отложенное налоговое обязательство»	25 25	Дт «ОНО» Кт «Прибыли и убытки»	5 5	Дт «ОНО» Кт «Прибыли и убытки»	20 20
Сальдо на конец года			–

 

 

Таким образом, Совет по МСФО нашел простой и изящный способ нивелировать воздействие налоговых правил на бухгалтерскую отчетность. Напомним, что это был 1979 год.

Однако за последующее десятилетие применения МСФО (IAS) 12 выявились определенные недостатки данного стандарта. Наиболее ярко они проявлялись при смене налоговых ставок.

В частности, начисленный ранее в обязательствах (или активах) отложенный налог не корректировался в связи со сменой налоговой ставки. Как результат на счетах отложенных налогов стали накапливаться суммы, происхождение которых было трудно объяснить.

Фактически через некоторое время счета отложенных налогов стали похожи на свалку и не информировали пользователя отчетности о том, какие оттоки экономических выгод произойдут в будущем в связи с отложенными налогами (в случае обязательств) или какие экономические выгоды

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

Российские организации, использующие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» для учета отложенного налогообложения, сталкиваются с похожими трудностями. Это связано с тем, что Минфин России в качестве основы для ПБУ 18/02 использовал подходы, изложенные в МСФО (IAS) 12 образца 1979 года. Так, определение временных разниц, которые использует ПБУ 18/02, основано на методе начисления (метод по отчету о прибылях и убытках) и не на балансовом подходе, который начал применять Совет по МСФО с 1996 года.

предприятие получит в связи с отложенными налогами (в случае активов).

Проиллюстрируем эту проблему.

 

Допустим, в начале второго года налоговая ставка понизилась с 25 до 15 процентов. Повторим расчет, приведенный в таблице 3 для временных разниц и отложенного налога (см. табл. 6).

ТАБЛИЦА 6. РАСЧЕТ ВРЕМЕННЫХ РАЗНИЦ И ОТЛОЖЕННОГО НАЛОГА ПРИ СМЕНЕ НАЛОГОВОЙ СТАВКИ, ТЫС. ДОЛЛ.

Показатель	1-й год	2-й год	3-й год	Итого за три года
Налоговая амортизация
Бухгалтерская амортизация (600 тыс. долл.: 3 года)
Временная разница		(20)	(80)	–
Налоговая ставка	25%	15%	15%	–
Отложенный налог, признаваемый в составе расходов в отчете о прибылях и убытках		(3)	(12)

Текущий налог на прибыль тоже изменится во втором и третьем году. Он будет равен (для расчета используем данные по налогооблагаемый прибыли из табл. 1):

· за 2-й год – 48 тыс. долл. (320 тыс. долл. x 15%);

· за 3-й год – 57 тыс. долл. (380 тыс. долл. x 15%).

Составим теперь отчет о прибылях и убытках с учетом того, что в начале второго года ставка налога на прибыль изменилась с 25 на 15 процентов (см. табл. 7).

 

ТАБЛИЦА 7. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ЗА ТРИ ГОДА ПРИ СМЕНЕ НАЛОГОВОЙ СТАВКИ, ТЫС. ДОЛЛ.

Показатель	1-й год	2-й год	3-й год	Итого за три года
Выручка
Операционные расходы	(400)	(400)	(400)	(1200)
Бухгалтерская амортизация (600 тыс. долл.: 3 года)	(200)	(200)	(200)	(600)
Прибыль до налогообложения
Налог на прибыль, в т.ч.:	(75)	(45)	(45)	(165)
– текущий налог	(50)	(48)	(57)	(155)
– отложенный налог	(25)			(10)
Чистая прибыль (после налогообложения)

Остановимся отдельно на отчете о прибылях и убытках. Отметим, что бухгалтерская прибыль до налога на прибыль составляет 300 тыс. долл. и общий расход по налогу на прибыль за второй и третий годы равен произведению прибыли до налогообложения и новой ставки налога на прибыль (300 тыс. долл. x 15% = 45 тыс. долл.).

А теперь рассмотрим, что происходит со счетом «Отложенное налоговое обязательство» (см. табл. 8).

 

ТАБЛИЦА 8. ДВИЖЕНИЕ ПО СЧЕТУ «ОТЛОЖЕННОЕ НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО» ПОСЛЕ СМЕНЫ НАЛОГОВОЙ СТАВКИ, ТЫС. ДОЛЛ.

Показатель	1-й год	2-й год	3-й год
Сальдо на начало года	–
Бухгалтерская проводка	Дт «ПиУ» Кт «ОНО»	25 25	Дт «ОНО» Кт «ПиУ»	3 3	Дт «ОНО» Кт «ПиУ»	12 12
Сальдо на конец года

 

 

Исходя из условий рассматриваемой ситуации, на конец третьего года основное средство полностью самортизировалось как в бухгалтерском учете, так и в налоговом.

Соответственно, это основное средство уже не может влиять на будущую налогооблагаемую прибыль. Тем не менее на конец третьего года на счете отложенного налогового обязательства осталась сумма в 10 тыс. долл., связанная с этим основным средством. При этом она никогда не будет уплачена в бюджет, а будет просто «болтаться» на данном счете, дезинформируя пользователей.

Была еще одна причина для пересмотра МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». В 1989 году Совет по МСФО концептуально пересмотрел подходы к составлению финансовой отчетности, выпустив «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности», в которой закрепил балансовый подход к составлению отчетности. Неразбериха в остатках на счетах отложенных налоговых активов и обязательств была больше неприемлема, так как противоречила базовым определениям актива и обязательства. Однако Совету по МСФО потребовалось еще семь лет, прежде чем хаос на счетах отложенных активов и обязательств был полностью побежден. И в октябре 1996 года была опубликована новая, пересмотренная версия МСФО (IAS) 12, полностью основанная на балансовом подходе.

СОВРЕМЕННЫЙ ПОДХОД К ОТЛОЖЕННОМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ

Для исправления ситуации, сложившейся в 80-е годы, Совет по МСФО изменил определение временных разниц.

 

Временная разница – это разница между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой (п. 5 МСФО (IAS) 12).

 

При этом налоговая база актива или обязательства – сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях. Иными словами, это величина (аналогичная балансовой стоимости в бухгалтерском учете), по которой актив или обязательство учитываются для целей налогообложения.

 

Отложенный налог, представляемый в отчете о финансовом положении, в этом случае рассчитывается как произведение временной разницы на налоговую ставку.

 

Это, казалось бы, небольшое изменение в определении временных разниц принципиально изменило подход к расчету отложенного налога. Теперь отложенный налог, представляемый в отчете о финансовом положении, рассчитывается с использованием данных о балансовой стоимости активов и

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

В редакции МСФО (IAS) 12 от 1979 года отложенное налоговое обязательство (актив) на конец отчетного периода было вторичным по отношению к расходу по отложенному налогу, относимому на прибыли и убытки. Другими словами, сначала определялся отложенный налог, относимый на прибыли и убытки, а сальдо отложенного налога в отчете о финансовом положении являлось следствием этих проводок. В редакции МСФО (IAS) 12 от 1996 года именно значение отложенного налога, представляемое в отчете о финансовом положении, рассчитывается в первую очередь. А суммы, относимые на счет прибыли и убытка, являются балансирующими.

обязательств в бухгалтерском учете и их налоговой базы.

 

Продемонстрируем это на практической ситуации. Возьмем данные, используемые нами выше в ситуации с изменением ставки по налогу на прибыль с 25 до 15 процентов, и рассчитаем отложенное налоговое обязательство, представляемое в отчете о финансовом положении.

Для начала рассчитаем балансовую стоимость и налоговую базу основного средства (см. табл. 9).

ТАБЛИЦА 9. БАЛАНСОВАЯ СТОИМОСТЬ И НАЛОГОВАЯ БАЗА ОСНОВНОГО СРЕДСТВА, ТЫС. ДОЛЛ.

Дата	Балансовая стоимость основного средства	Налоговая база основного средства
На дату приобретения
На конец 1-го года	400 (600 – 600: 3)	300 (600 – 600 x 50%)
На конец 2-го года	200 (400 – 600: 3)	120 (300 – 600 x 30%)
На конец 3-го года	0 (200 – 600: 3)	0 (120 – 600 x 20%)

 

 

А теперь, имея значения балансовой стоимости основного средства и его налоговой базы, рассчитаем временную разницу и отложенное налоговое обязательство (см. табл. 10).

ТАБЛИЦА 10. РАСЧЕТ ОТЛОЖЕННОГО НАЛОГА БАЛАНСОВЫМ МЕТОДОМ, ТЫС. ДОЛЛ.

Показатель	На дату приобретения	1-й год	2-й год	3-й год
Балансовая стоимость основного средства
Налоговая база
Временная разница
Налоговая ставка на конец года	25%	25%	15%	15%
Отложенное налоговое обязательство на конец года
Бухгалтерская проводка		Дт «ПиУ» Кт «ОНО»	25 25	Дт «ОНО» Кт «ПиУ»	13 13	Дт «ОНО» Кт «ПиУ»	12 12

 

 

Суммы, относимые на прибыль и убыток, будут балансирующими. Они рассчитываются как разница между сальдо отложенного налогового обязательства на начало и на конец периода.

Из таблицы 10 видно, что по окончании срока полезного использования актива отложенное налоговое обязательство станет равно нулю. Иначе говоря, учетное несоответствие, связанное с тем, что основного средства уже нет, а отложенный налог по нему отражается в обязательствах, исчезло.

Теперь сформируем отчет о прибылях и убытках (см. табл. 11). За основу возьмем отчет о прибылях и убытках, представленный в таблице 7, только заменим отложенный налог, относимый на прибыли и убытки, на рассчитанный в таблице 10.

 

ТАБЛИЦА 11. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ЗА ТРИ ГОДА С РАСЧЕТОМ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ БАЛАНСОВЫМ МЕТОДОМ, ТЫС. ДОЛЛ.

Показатель	1-й год	2-й год	3-й год	Итого за три года
Выручка
Операционные расходы	(400)	(400)	(400)	(1200)
Бухгалтерская амортизация (600 тыс. долл.: 3 года)	(200)	(200)	(200)	(600)
Прибыль до налогообложения
Налог на прибыль, в т.ч.:	(75)	(35)	(45)	(155)
– текущий налог	(50)	(48)	(57)	(155)
– отложенный налог	(25)
Чистая прибыль (после налогообложения)

 

 

Теперь сравним значения в таблице 7 и таблице 11. Они различаются по суммам отложенного налога, относимого на прибыли и убытки. Так, 10 тыс. долл., которые были признаны в первом году и никогда не будут уплачены в бюджет в связи с уменьшением налоговой ставки с 25 до 15 процентов, в таблице 11 списаны в прибыли и убытки в качестве дохода во втором году.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что балансовый подход при определении временных разниц позволяет точно рассчитать отложенные налоговые обязательства и активы. По сути, этот метод дает возможность проверить правильность расчета отложенных налоговых активов и обязательств на любую отчетную дату, используя данные только отчета о финансовом положении (и, конечно, соответствующие данные о налоговых базах активов и обязательств).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В следующем номере мы продолжим рассмотрение МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», перейдя от идеи к ее непосредственному воплощению.

В частности, мы рассмотрим:

· классификацию временных разниц и отложенных налогов;

· порядок определения и расчета налоговой базы;

· условия признания в отчете о финансовом положении отложенных налогов;

· бухгалтерский учет отложенных налогов в соответствии с МСФО (IAS) 12и принципиальные отличия в учете от ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».