ФПСАД №32 «Использование аудитором результатов работы эксперта», изменённый Постановлением Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 557, устанавливает единые требования к использованию результатов работы эксперта в качестве аудиторских доказательств.
Экспертом считается физическое лицо, обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной области, отличной от области бухгалтерского учета и аудита, или юридическое лицо, осуществляющее деятельность в сфере, отличной от сферы оказания бухгалтерских и аудиторских услуг.
Специальное образование и опыт дают аудитору общее представление о различных вопросах ведения предпринимательской деятельности, однако аудитор не обязан обладать экспертными знаниями, которыми обладает лицо, получившее соответствующую подготовку или профессиональную квалификацию, например, для работы в качестве актуария или инженера.
Эксперт может быть привлечён:
1) аудируемым лицом по договору к участию в выполнении задания;
2) аудитором по договору к участию в выполнении задания;
3) сотрудником аудируемого лица;
4) сотрудником аудитора.
Потребность в привлечении эксперта может возникнуть, например, при:
- оценке определенных видов внеоборотных активов, например, земли, зданий, сооружений, оборудования, предметов искусства;
- определении количественного содержания полезных компонентов в минеральном сырье или полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования;
- определении финансовых показателей с помощью специальных приемов и методов (например, актуарная оценка);
- определении степени завершенности производства товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет несколько отчетных периодов (носит долгосрочный характер);
- уяснении условий договоров, положений законодательных и иных нормативных правовых актов.
- определении вопроса подверженности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, риска существенного искажения информации.
Перед привлечением к работе эксперта аудитор на основе профессионального суждения должен оценить профессиональную компетентность этого эксперта (рассмотрев наличие у эксперта профессионального аттестата, лицензии или его членство в соответствующей профессиональной саморегулируемой организации, опыт и репутацию эксперта), а также оценить объективность эксперта.
При этом эксперт может являться сотрудником аудируемого лица, либо может быть связан с аудируемым лицом каким-либо иным образом, например, является финансово зависимым от него или имеет какие-либо инвестиции в аудируемом лице.
Если аудитор не уверен в профессиональной компетентности или объективности эксперта, то он должен обсудить любые сомнения по данному вопросу с руководством аудиторской организации, в противном случае, аудитор должен получить аудиторские доказательства от другого эксперта.
Для эксперта устанавливается техническое задание, как правило, в письменной форме. Такое техническое задание может касаться следующих вопросов:
1) цели и объем работы эксперта;
2) общее описание задач, результаты решения которых, по мнению аудитора, должны быть отражены в отчете эксперта;
3) степень доступа эксперта к соответствующей информации и документам;
4) порядок взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом;
5) конфиденциальность информации об аудируемом лице;
6) информация о допущениях и методах, которые могут быть использованы экспертом, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды.
Результаты работы эксперта предоставляются в виде отчёта. Аудитор должен оценить отчёт, с точки зрения получения аудиторских доказательств в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Чтобы убедиться, что эксперт использовал соответствующий в данных обстоятельствах источник информации, аудитор рассматривает необходимость выполнения следующих процедур:
а) запрос относительно процедур, которые были выполнены экспертом с целью определения уместности и надежности источника информации;
б) обзорная проверка или тестирование данных, использованных экспертом.
Аудитор не обладает соответствующими знаниями, поэтому не всегда может оспаривать допущения и методы, использованные экспертом. Тем не менее, основываясь на понимании деятельности аудируемого лица и результатах дальнейших аудиторских процедур, аудитор должен понять, являются ли использованные экспертом допущения и методы уместными и разумными.
Если результаты работы эксперта не предоставляют достаточных надлежащих аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор должен использовать любую из следующих возможностей:
* обсудить ситуацию с руководством аудируемого лица;
* обсудить соответствующие вопросы с экспертом;
* выполнить дополнительные аудиторские процедуры;
* привлечь другого эксперта;
* модифицировать аудиторское заключение.
В немоджифицированном аудиторском заключении не должно быть ссылки на результаты работы эксперта. Такая ссылка может быть воспринята как оговорка или как разделение ответственности, что не предполагается.
Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, то при объяснении причины модификации в аудиторском заключении целесообразно сослаться на работу эксперта или описать ее (идентифицировав эксперта и указав степень его участия в выполнении аудиторского задания). В таком случае, аудитору следует получить письменное разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение указанной ссылки. Если в разрешении будет отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, то аудитору следует получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий. После получения юридической консультации аудитор самостоятельно принимает на основе профессионального суждения соответствующее решение.
Связанные стороны.
ФПСАД № 9 «Связанные стороны», изменённый Постановлением Правительства от 19 ноября 2008 г. № 863, устанавливает единые требования к обязанностям аудитора и аудиторским процедурам в отношении хозяйствующих субъектов, являющихся связанными сторонами аудируемого лица, и хозяйственных операций аудируемого лица с ними.
Под связанными сторонами понимаются юридические и/или физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчётность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчётность, способна оказывать влияние. Такое определение дано в пункте 4 ПБУ 11/2008, на которое делает ссылку ФПСАД при определении связанных сторон («для целей настоящего правила (стандарта) под связанными сторонами понимаются лица, признаваемые такими в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности»).
Таким образом, подлежит раскрытию информация о расчётах между связанными сторонами:
- аффилированными лицами;
- участниками совместной деятельности (ф. и/или ю.л., зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя);
- негосударственным пенсионным фондом (в случае, если обслуживаемая организация имеет не менее 20 % в уставном капитале обслуживающего фонда)
В свою очередь, аффилированные лица – это лица, состоящие из:
- членов совета директоров организации или иного коллегиального органа управления;
- лиц, которые имеют право распоряжаться более чем 20% от общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо на составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- членов советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов финансово-промышленной группы.
Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся выявления и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о связанных сторонах, а также операций между аудируемым лицом и связанной стороной. Тем не менее, не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции со связанными сторонами.
Операцией между организацией, составляющей бухгалтерскую отчётность, и связанной стороной считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от предоставления платы или иного встречного предоставления) между организацией, составляющей бухгалтерскую отчётность, и связанной стороной.
Операциями со связанной стороной могут быть:
- приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
- приобретение и продажа основных средств и других активов;
- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
- финансовые операции, включая предоставление займов;
- передача в виде вклада в уставные капиталы;
- предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств;
- другие операции.
Наличие связанных сторон и операций с ними считается обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по следующим причинам:
1) порядок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности предусматривает раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности определенных взаимоотношений и операций со связанными сторонами;
2) наличие связанных сторон и операций с ними может повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц;
3) источник получения аудиторского доказательства оказывает влияние на аудиторскую оценку его достоверности. Аудиторские доказательства, полученные от несвязанных третьих сторон или подготовленные ими, обладают большей степенью убедительности;
4) операции со связанными сторонами могут мотивироваться не только обычными деловыми отношениями, но и, например, распределением прибыли с целью ухода от налогообложения или мошенничеством.
Аудитор должен изучить информацию, предоставленную представителями собственника и руководством аудируемого лица в отношении всех известных им связанных сторон, а также выполнить следующие аудиторские процедуры, с помощью которых могут быть выявлены связанные стороны:
- изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет выявления известных связанных сторон;
- изучить принятые аудируемым лицом меры по выявлению связанных сторон;
- запросить у представителей собственника и должностных лиц аудируемого лица информацию об их связи с другими хозяйствующими субъектами;
- изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров или в случае необходимости получить список крупных акционеров из реестра акционеров;
- изучить протоколы собраний акционеров и представителей собственников, а также другие предусмотренные законодательством документы, в том числе реестр акционеров;
- запросить других аудиторов, участвующих или участвовавших ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных связанных сторон;
- изучить информацию, представляемую аудируемым лицом в налоговые и иные органы.
В ходе аудита аудитор должен обратить внимание на нетипичные операции и на операции, которые могут указывать на существование ранее не выявленных связанных сторон.
Примерами нетипичных операций со связанными сторонами являются:
а) операции с нетипичными условиями, например, необычными ценами, процентными ставками, поручительствами, условиями погашения;
б) операции, осуществляемые без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;
в) операции, содержание которых не согласуется с их формами;
г) операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом;
д) большое количество или сумма операций с некоторыми потребителями или поставщиками (по сравнению с другими);
е) неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.
В ходе аудита аудитор выполняет аудиторские процедуры, с помощью которых можно выявить наличие операций со связанными сторонами.
Примерами таких аудиторских процедур являются:
- детальные тесты в отношении операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
- изучение протоколов собраний акционеров и представителей собственников;
- изучение регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, при этом уделяется особое внимание операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода;
- изучение документов, подтверждающих выданные и полученные займы. Такое изучение может выявить отношения поручительств и других операций со связанными сторонами;
- изучение инвестиционных сделок, например, приобретения или продажи доли участия в совместной или иной деятельности.
При проверке выявленных операций со связанными сторонами аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
С учетом характера взаимоотношений со связанными сторонами аудиторское доказательство проведения операции с ними может быть ограниченным (например, в отношении наличия товарно-материальных запасов, находящихся у связанной стороны на комиссии, или в отношении того, что основное общество дало указания дочернему обществу по учету лицензионных платежей).
Если аудитор не получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о недостаточном раскрытии информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.
