Современные крупные организация могут объединять несколько предприятий с различной системой участия. Под одним наименованием находятся не только предприятие, а целая группа связанных организаций, имеющих в своей структуре дочерние предприятия. Эти организации составляют консолидированную отчетность.
Под объединенной отчетностью понималось элементарное суммирование статей баланса предприятия, входящей в единый хозяйственный комплекс
(а вот консолидированная отчетность это не только суммирование статей, здесь учитываются доли уставного капитала, т. е. присутствует более сложный процесс).
Консолидированная отчетность составляется несколькими собственниками по совместному контролируемому имуществу. В Приказе Минфина РФ № 112 от 30.12.1996 г. «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» даны:
· развернутая характеристика общих показателей, общих положений сводной и консолидированной отчетности;
· порядок ее составления и представления;
· правила объединения показателей бухгалтерской отчетности, головной организации и дочерних обществ;
· правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность
· правила составления пояснения к сводной бухгалтерской отчетности и сводному отчету о прибылях и убытках.
Так же в этом приказе сводная отчетность характеризуется как система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финан-совые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций.
При составлении консолидированной отчетности ставиться цель исключать влияние вышеперечисленных факторов на пока-затели деятельности групп в целом.
Общая идея консолидации очень проста. Имеется группа предприятий взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане, но являющимися самостоятельными юридическими лицами. Необходимо составить такую (консолидированную) отчетность, которая позволяет получить представле-ние о финансовом состоянии и финансовых результатах группы в целом.
При этом каждое юридическое самостоятельное лицо, входящее в состав корпоративной группы, обязано вести собственный бухучет и оформлять его результаты в виде собственной финансовой отчетности. При анализе группы частные балансы не дают комплексного представления об общих резуль-татах деятельности. Поэтому возникает необходимость в принципиально иной информации, которая формируется в результате составления консоли-дированной бухгалтерской отчетности. Ее задачей является отражение фактической картины имущественного финансового положения и результа-тов хозяйственной деятельности группы юридически самостоятельных предприятий, которые рассматриваются как единая экономическая общность.
Консолидация происходит путем специальных учетных процедур реформирования отчетности 2-х и более предприятий, находящихся в определенных юридических и хозяйственных взаимоотношениях, когда одно общество является материнским, а все прочие - членами группы.
Вопросы составления, страва и назначения консолидированной отчетности отражаются в нескольких МСФО. Наиболее важные из них:
1. МСФО 22 «Объединение компаний»
2. МСФО 25 «Учет инвестиций»
3. МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерних компаниях»
4. МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированных компаниях»
5. МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».
Наиболее сложным их них является МСФО 22. В нем дается описание методологии проблем БУ при объединении компаний и разбираются примеры приобретения одного предприятия другим, а так же ситуации, когда невозможно определить «предприятие покупателя». В этом же МСФО рассматриваются вопросы приобретения предприятия, его стоимости и распределения показателей приобретенных активов и обязательств между материнской компанией и дочерними предприятиями, учета деловой репутации и ее дальнейшей амортизации, деления собственного капитала дочерних организаций в зависимости от условий, на основании которых произошло слияние.
Кроме этого, в этом стандарте даются понятия:
· Консолидация - обобщение коммерческих и финансовых результатов предприятий, рассмотренных в качестве единой хозяйственной единицы.
· Группа (корпорация) - объединение предприятий в компанию, не являющуюся юридическим лицом, но состоящую из головной организации и всех ее дочерних предприятий, которые в свою очередь являются юридическими лицами.
· Материнская компания (холдинговая компания)- держатель основно-го контрольного пакета акций дочерних предприятий.
· Дочерняя компания общества признается такой, если другая компания называется материнской, в результате преобладающего участия в Уставном Капитале или, в соответствии с договором между ними, имеют возможность принимать решения, принимаемые материнской компанией.
· Консолидированная отчетность составляется материнской компанией. Отчетность отражает имущественное финансовое положение и результат деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого целого.
· Группа (сфера консолидаций) - это материнская + дочерние компании.
· Консолидированный баланс - это сводный отчетный баланс всех компаний, входящих в сферу консолидации.
· Составная часть консолидированной финансовой отчетности является консолидированный отчет о прибылях и убытках. Он включает в себя результаты финансовой деятельности всех компаний в сфере консолидации.
· Контроль финансовой деятельности - это право компании устанавливать принципы финансовой и производственной коммерческой деятельности других организаций с целью выгоды от нее.
· Безусловный контроль - контроль предполагает обладание холдинговой компанией больше 50% акций дочерних компаний.
· Косвенный контроль- это контроль при минимальной доле участия в уставном капитале холдинговой компании и минимальном % внесенных в нее акций или при дополнительной доле влияния.
· Совместный контроль деятельности - контроль деятельности пред-приятия, подлежащего консолидации совместно двумя и более компаниями.
· Покупка ( приобретение) это такое объединение предприятий, при котором одно предприятие (покупатель) получает контроль над НЕТТО активами и производственной деятельностью покупаемого предприятия в обмен на передачу активов.
· Слияние или объединение долей капитала, это такое объединение пре-дприятий, при котором, акционеры объединенных предприятий осуществля-ют контроль над всеми или почти всеми общими нетто активами или произ-водственной деятельностью для совместного распределения риска получае-мой прибыли объединенных предприятий.
· Доля меньшинства - доля акционеров, чьи акции занимают незначительный удельный вес. Э
· Справедливая стоимость - это сумма для которой актив может быть обменен или обязательство может быть погашено заинтересованными сторонами предстоящей сделки (рыночная стоимость).
В данном случае дата покупка это дата установления контроля над деятельностью приобретаемого предприятия. В Российском законодательстве отражены вопросы с определением тех или иных понятий консолидирован-ной отчетности, которые присущи нашей практике.
Например, ст. 105 ГК РФ, дочерним предприятием признается хо-зяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество, имеет возможность определять характер решений, принимаемых обществом. Дочернее общество не отвечает по долгам основ-ного общества, а основное общество отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенными по указаниям материнской компании.
В ст. 106 ГК РФ общество признается зависимым, если другое общест-во имеет 20% и более голосующих акций или 20% уставного капитала.
Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различна. Выделяются 2 метода.
· Метод покупки (приобретения),
· Метод слияния (поглощения);
Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты. Самостоятельные предприятия могут объединяться в единую экономическую единицу.
Объединение может привести к созданию нового предприятия. И оно может осуществляться путем покупки нетто активов или акций другого предприятия. Оно может производиться путем слияния, когда активы и обязательства одного предприятия передаются другому предприятию, а первое ликвидируется. Активы и обязательства 2-х предприятий объединяя-ются в новое.
Объединение бывает горизонтального, вертикального и конгломератив-ного (смешанного) типов.
· Горизонтальное - одно объединяется с другим и оба они составляются действующим предприятием, как единая отрасль.
· Вертикальное - когда сливаются предприятия, находящиеся на разных полюсах производственного процесса. Они взаимодействуют по схеме «поставщик-производитель - покупатель».
· Конгломеративное объединение - многопрофильное объединение с предприятием многоотраслевой принадлежности.
· Сделки по объединению, при которых объединяющиеся предприя-тия приобретаются другим предприятием считаются покупкой. Дата покуп-ки признается дата, с которой покупатель имеет право управлять предприяти-ем с целью извлечения выгоды. На практике это дата общего собрания.
Из рассмотренных выше методов составления консолидированной отчетности остановимся на втором, а именно, на методе слияния (поглоще-ния). Данному методу присущ наиболее полный состав хозяйственных операций, который необходимо учитывать при составлении консолидированной отчетности.
Для составления консолидированной финансовой отчетности группы необходимо выполнять следующие процедуры:
• суммировать активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы материнского и дочерних предприятий на постатейной основе;
• элиминировать балансовую стоимость инвестиций материнского предприятия в каждое дочернее предприятие соответствующей частью собственного капитала каждого дочернего предприятия, принадлежащего материнскому предприятию;
• рассчитывать долю меньшинства в чистой прибыли консолидированных дочерних предприятий за отчетный период и корректировать ее с учетом прибыли группы для получения чистой прибыли, причитающейся владельцам материнского предприятия;
• определять долю меньшинства (миноритарных акционеров) в чистых активах консолидированных дочерних предприятий и в консолидированном балансе указывать отдельно от обязательств и собственного капитала акционеров материнского предприятия. Доля меньшинства в чистых активах состоит из:
• суммы на дату первоначального объединения,
• доли меньшинства в изменениях собственного капитала предприятия, произошедших после объединения;
• полностью элиминировать остатки по взаимным расчетам между предприятиями группы;
• исключать по операциям внутри группы нереализованные прибыли, заключенные в остатках запасов и основных средств;
• элиминировать нереализованные убытки, возникшие в результате операций внутри группы, если затраты не могут быть возмещены.
Налоги на прибыль, оставляемую в дочерних предприятиях и распределяемую в материнское предприятие, уплачиваются либо материнской компанией, либо дочерним предприятием.
Остатки по статьям и операции внутри группы, в том числе продажи, расходы и дивиденды, должны полностью элиминироваться. Упрощенная процедура консолидирования подробно рассмотрена далее.
Отчетность должна быть составлена на единую дату. Корректировки необходимы, когда финансовые отчеты, используемые при консолидировании, относятся к разным отчетным датам. В любом случае разница между отчетными датами не должна превышать трех месяцев. При различии отчетных дат дочернее предприятие должно специально подготовить отчеты по состоянию на ту же дату, что и вся группа.
Консолидированные финансовые отчеты следует составлять на основе единой учетной политики. Если это нецелесообразно, необходимо указывать долю статей консолидированных финансовых отчетов, к которым применялись разные методы учета; в других случаях отчетность дочерних предприятий, составленная с использованием учетной политики, отличной от учетной политики материнской компании, подлежит корректировке.
Результаты операций дочернего предприятия включаются в консолидированные финансовые отчеты, начиная с даты приобретения, которой является дата фактической передачи контроля над приобретенным предприятием покупателю.
Долю меньшинства указывают в консолидированном балансе отдельно от обязательств и собственного капитала материнской компании. Доля меньшинства в прибыли группы также подлежит выделению.
В некоторых финансовых отчетах материнской компании инвестиции в дочерние предприятия, включенные в консолидированные финансовые отчеты, должны быть:
• учтены по методу долевого участия;
• записаны по первоначальной стоимости или с учетом переоценки в соответствии с учетной политикой, используемой материнской компанией для долгосрочных инвестиций.
Во многих странах для удовлетворения законодательных или других требований материнская компания представляет отдельные финансовые отчеты.
В консолидированной отчетности должна быть показана следующая дополнительная информация:
• перечень важных дочерних предприятий, включая название, страну регистрации или нахождения, распределение долей капитала или пакетов акций с правом голоса, если они различаются;
• в случаях, когда это уместно:
• причины, по которым дочернее предприятие не консолидируется,
• характер отношений между материнской компанией и дочерним предприятием, в котором материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия более чем половиной акций, имеющих право голоса,
• название предприятия, в котором материнской компании принадлежит прямо или косвенно через другие дочерние предприятия больше половины акций, имеющих право голоса, но которое не является дочерним в силу отсутствия контроля над ним,
• влияние приобретения и реализации дочернего предприятия на финансовое положение на дату составления отчета, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период;
• описание в некоторых финансовых отчетах материнской компании метода, используемого для учета у дочерних предприятий.
МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» дополняет рассмотренные выше стандарты. В нем использованы следующие термины и определения:
• ассоциированная компания (associated company) — компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерним, ни совместным предприятием;
• существенное влияние (significant influence) — возможность участвовать в принятии решений относительно финансовой или операционной политики предприятия, но не контролировать такую политику;
и метод учета инвестиций по долевому участию (equity method) предусматривает первоначальный учет инвестиций по себестоимости, затем — их корректировку на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций и долю инвестора в результатах операций инвестируемого предприятия;
• метод учета инвестиций по себестоимости (cost method) предусматривает учет инвестиций по сумме фактических затрат. Доход от инвестиций отражается в степени, в которой инвестор получает дивиденды из накопленной чистой прибыли инвестируемого предприятия, возникающей после даты приобретения.
Если инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние предприятия не менее чем 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это предполагает, что инвестор обладает существенным влиянием, если только обратное не будет четко продемонстрировано. И наоборот, если инвестор владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия менее чем 20% акций с правом голоса объекта инвестиций, это предполагает, что он не имеет существенного влияния, если только такое влияние не будет четко продемонстрировано.
При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках корректировка производится в 4-х направлениях:
1) исключаются внутрихозяйственные продажи;
2) амортизация деловой активности, сформированной при создании группы;
3) амортизация отклонений, образовавшихся при применении справедливой стоимости активов и обязательств к показателям отчетности организаций при первичной консолидации;
4) выделение доли меньшинства в результатах деятельности дочерних организациях.
Поскольку размер необходимых для составления консолидированных отчетов показателей требуют дополнительных расчетов. К сводному балансу и отчету о прибылях и убытках прилагается пояснительная записка, в которой раскрывается вся необходимая информация.
При составлении консолидированной отчетности следует понимать, что при приобретении акций других организаций в материнской организации произойдут структурные изменения в активе (4 типа хозяйственных операций, приобретая акции мы осуществляем покупку акции: деньги уходят с р/сч, но появились инвестиции в долгосрочные финансовые вложения, но деньги не уходят из консолидированной группы. Они оседают на р/сч. Дочерней организации. Т.е. во вновь созданной организации они будут равны сумме денежных средств материальной и дочерней организации. Из этого можно сделать вывод, что в консолидированной организации инвестиций как бы и не будет происходить, но у нее появится деловая репутация за счет разницы в оценке передаваемых в материнскую компанию акций.)
Изменения в пассиве материнской компании коснулись только размера Собственного капитала, сформированного до отчетного периода. Поскольку приобретение части дочерней компании произошла до отчетного периода, доля собственного капитала дочерней компании уже присоединена к собственному капиталу материнской организации. Нераспределенную же прибыль отчетного периода дочерней организации в части, относящейся к доли материнской организации отчетного периода, следует прибавить к материнской нераспределенной прибыли отчетного года. А часть, относящаяся к доле меньшинства, увеличит эту долю, которая в консолидированном балансе будет показана отдельной строкой.
