По целям ведения учет прошел несколько этапов.

По характеру учетных носителей

1.1. В разных местах, в разных цивилизациях бухгалтеры использовали те материалы, которые были у них под руками: в Вавилоне - глиняные таблички, в Египте - папирус, в Греции - черепки, в Риме - восковые таблички, в империи инков - веревки, в средневековой Европе - пергамент и т. д. (знаковая система, когда использовались разные символы - квадрат, треугольник, круг, конус и т.д.).

1.2. Новый этап связан с появлением бумаги. Её впервые получил Цай Лунь (II в. н.э.), но способ изготовления сохранялся в строгом секрете. Только в VI в. секрет производства бумаги был вывезен в Японию. С X в. бумага проникает в Европу. В течение 10 веков бумага будет единственным носителем исходных данных и результатной информации.

1.3. И только теперь мы можем пользоваться так называемой безбумажной бухгалтерией, используя ЭВМ.

По типу учетных регистров

Первоначальные этапы формировались в зависимости от используемых носителей.

2.1. Глиняные таблички, черепки, восковые таблички предопределили карточки; папирус, пергамент - свободные листы.

2.2. Распространение бумаги надолго сделало книгу главным видом учетных регистров.

2.3. И только к началу ХХ в. карточки и счетоводство на свободных листах получают признание практиков. Этому способствовало развитие вычислительных машин. Табуляграммы, машинограммы, видеограммы становятся распространенными видами учетных регистров.

По видам счетной техники

Первоначально ее не было.

3.1. Затем появился абак (500 г. до н.э.), его применяли в Европе до XVIII в., потом стали считать «в уме». В конце XIX в. в немецкой литературе счеты именовались русской машиной.

3.2. Начало ХХ в. ознаменовалось новым началом механизации учета. Появились машины с ручным и автоматизированным вводом исходных данных, а распространение ЭВМ позволило автоматизировать не только счетные, но и логические функции, что коренным образом изменило технологию бухгалтерского труда.

По организационной структуре

4.1. Можно предположить, что сначала вся «бухгалтерия» помещалась в голове хозяйствующего субъекта.

4.2. Возникновение государственных учреждений потребовало формирования первых «централизованных бухгалтерий». Купечество ограничивалось записями. При тех оборотах купец сам выполнял бухгалтерские функции. Со временем он все чаще доверяет эти функции жене.

4.3. Рост объемов хозяйственной деятельности предопределил формирование крупных фирм и сравнительно большого учетного аппарата. Учет уже ведется не от имени собственника, а от имени хозяйства. Это позволило пропагандировать децентрализованный учет, т. е. в каждом филиале, а иногда и в каждом цехе одной и той же фирмы открывались свои бухгалтерии.

4.4. Однако тенденция централизации учета, к сохранению учета в правлении фирмы была более сильной. Распространение больших вычислительных машин сначала усилило тенденцию к централизации, но появление мини-ЭВМ подвело базу и под децентрализацию. Таким образом, организационные структуры бухгалтерского аппарата в определенной степени зависят от вида вычислительной техники и целей, выдвигаемых правлением фирмы.

По целям ведения учет прошел несколько этапов.

5.1. Первоначально были только справки (констатации) хозяйственной жизни, «узелки на память».

5.2. Затем - учет в целях контроля. Законченные формы он получил в немецкой факторной бухгалтерии, ее идеологом был И. Готлиб (1531 г.).

5.3. С этого времени берет начало и тенденция к исчислению хозяйственного результата. Бухгалтерский учет стал рассматриваться как средство определения прибыли.

5.4. С середины XIX в. основное развитие бухгалтерской мысли подчинено тому, что такое доход и как его рассчитать. В результате этих исследований натуралистическое представление о том, что доход - это сумма денег в кассе и в банке, потерло всякий смысл. У предприятия могут быть огромные прибыли, а заработную плату платить нечем, и, наоборот, при значительном убытке могут быть большие наличные деньги.

5.5. В середине ХХ в. параллельно с традиционным бухгалтерским учетом в США получил официальное признание учет управленческий, отражающий отношения внутри предприятия.

По методологии учета

Выделяют две принципиально разные, параллельно конкурирующие линии:

6.1) бюджетный учет;

6.2) коммерческий учет.

Оба начинаются с инвентарного учета, т.е. прямого перечня того, что принадлежит собственнику. Измерение ведется в натуральных единицах, никакого обобщения стоимости имущества нет, хотя на практике, если возникла потребность в таком обобщении, просто указывали на число ценностей, служащих, как правило, средством обмена, например число быков. В V в. до н.э. появились монеты, вместе с ними возникают деньги. Однако они долго учитываются как один из видов имущества, а само имущество еще не измеряется в учете в деньгах, но при общей его оценке деньги уже выступают в качестве функции меры стоимости. Далее наступает момент, когда указанная функция закрепляется как постоянная в учете, и с этого времени счетные работники используют два измерителя - натуральный и денежный. Два измерителя четче показали различие между камеральной и коммерческой бухгалтериями. Первая имеет своим предметом учет расходов и доходов, вторая - учет имущества и результаты его использования (отсюда второе название - патримональная бухгалтерия). Став учетным измерителем, деньги разграничили камеральную и патримональную бухгалтерии, сформировали две парадигмы - камеральной и простой патримональной бухгалтерии. Последняя, после того, как в состав ее показателей - счетов - будут введены счета собственных средств, станет замкнутой диграфической системой. На практике это произойдет в XIII в., а в литературе получит описание у Л. Пачоли (1494 г.). Так возникнут три парадигмы бухгалтерского учета: камеральная (получившая описание в труде М. Пуэхберга, 1762 г.), униграфическая и диграфическая.

По составу счетов

7.1. Развитие шло от имущественных (материальных, инвентарных) счетов. Они составляли ядро любого плана счетов.

7.2. Почти одновременно инвентарные счета были дополнены счетами расчетов, совокупность которых получила название ресконтро. Если в коммерческой бухгалтерии отражалось учетной записью только фактическое возникновение обязательства, то в камеральной фиксировались обязательства, вытекающие из договоров и административных распоряжений (сметные ассигнования).

7.3. Следующим этапом было введение счетов собственных средств и далее результатных счетов, из которых центральное значение имел счет реализации.

7.4. Наконец, последний этап - это распространение операционных счетов, получивших название порядка и метода.

8. По формам счетоводства развитие учета связано с порядком регистрации. Первоначально возникли хронологическая и систематическая записи (данные, зафиксированные в журнале переносятся в Главную книгу). Форма носителя диктовала форму учета и ее регистров. Однако подлинная эволюция форм счетоводства начинается в рамках диграфической записи. Вот ее основные вехи: Л. Пачоли (1494 г.) - старая итальянская (учет ведется одним бухгалтером в журнале, а затем зарегистрированные факты хозяйственной жизни переносятся в Главную книгу), Ф. Гаратти (1688 г.) - новая итальянская (один бухгалтер ведет журнал, другой - складской учет, лицевые счета рабочих и служащих), Ф. Гельвиг (1774 г.) - немецкая, М. де ла Порт (1685 г.) - французская, Ж.Б. Дюмарше (1914 г.) - интегральная, И.С. Резниченко (1952 г.) - журнальноордерная форма учета. В основе развития форм лежит принцип дифференциации учетной записи в журнале. С увеличением объема предприятий усложняется и форма учета. Так, в небольшом предприятии достаточно иметь одного бухгалтера, который ведет журнал, а затем зарегистрированные в журнале факты хозяйственной жизни переносит в Главную книгу (староитальянская форма). Предприятие стало крупным: один бухгалтер ведет Кассовую книгу, другой - Мемориал (журнал без денежных операций), или несколько мемориалов (журналов), которые открывались на наиболее важные счета или группы счетов. На громадном предприятии каждому бухгалтеру поручают вести или ведомость (дебетовое разложение счета), или журнал (кредитовое разложение счета), или ведомость и журнал данного счета или нескольких счетов. При журнальноордерной форме ограничиваются журналом.

9. По отраслям народного хозяйства - первоначально, как можно было предположить, было столько вариантов учета, сколько было предприятий. В дальнейшем, уже в позднем средневековье, стали складываться отрасли народного хозяйства. Диграфический учет возник в торговле, в банках. Значительно позже он появился на транспорте, и последней отраслью было сельское хозяйство. К концу XIX в. четко сформировались отраслевые системы бухгалтерского учета. Они были адекватны отраслям народного хозяйства. В дальнейшем, уже в XX в., бухгалтерский учет дифференцировался дальше: по отраслям промышленности, видам транспорта, банков и т.д. И происходит подразделение бухгалтерского учета на две части - бухгалтерской и управленческой бухгалтерии.

10. По учету затрат коммерческое счетоводство теоретически связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое - по мере возникновения. Четкую теорию калькуляции себестоимости дал А. Камельс (1912 г.). Он отстаивал полную себестоимость, т.е. включал в нее прямые и косвенные затраты. В это же время Ч. Гаррисон (1911 г.) создал систему стандарт-кост, предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. В 1933 г. Чарльз Кларк сформулировал принципы директ-костинга - метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволило расширить объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости. В целом учет затрат стал рассматриваться как основная часть управленческого учета.

11. По интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе, можно выделить периоды, когда учетные записи не имели юридической силы. Впервые они стали приобретать значение в судебной аргументации в I в. до н.э. Затем возникла выверка взаимных обязательств. Это делалось в интересах собственника и лиц, связанных с ним деловыми отношениями. Наконец, появилась законодательная регламентация учетных записей. Самым влиятельным актом следует считать коммерческий кодекс Савари (1673 г.). С середины ХIХ в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства, повысилась роль аудиторов. (Институт аудиторов возник в Англии еще в 1299 г., но современные его формы берут начало в Эдинбурге с 1854 г.) После второй мировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург) вводится жесткая и детальная регламентация бухгалтерского учета.

По смене научных доктрин

До середины XIХ в. бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность. Он понимался как набор процедур, выбор между ними выполнялся методом проб и ошибок. В 1840 г. Ф. Вилла заложил основы бухгалтерской науки, формулируя и обосновывая ее категорийный аппарат. До конца века преобладала юридическая интерпретация учета. С начала ХХ в. благодаря трудам Ж.Б. Дюмарше получило признание экономическое его понимание. После первой мировой войны Шер способствовал развитию процедурной стороны учета. После второй мировой войны возобладал взгляд об управленческом характере бухгалтерского учета, а труды Р. Антони (1977 г.) способствовали истолкованию самого управления как чисто психологического поведенческого процесса.

Все научные школы сосуществовали, влияние одной усиливалось, другой ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения и ни одна из них не исчезла.