Завершающие записи по счетам бухгалтерского учёта и реформация баланса

Под реформацией баланса понимается распределение полученной в течение отчётного года прибыли или же списание полученного за год убытка. Мероприятия по реформации баланса включаются в состав мероприятий по завершении отчётного года, подготовке и представлению бухгалтерского отчётности, а потому планируются и проводятся они до даты утверждения бухгалтерской отчётности за соответствующий отчётный год.

Фактически реформация баланса заключается в совершении итоговых записей в бухгалтерском учёте отчётного года по закрытию (обнулению) балансовых счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки», выявлению итогового финансового результата за год и списанию его на балансовый счёт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Необходимо учитывать, что реформация подразумевает оформление именно итоговых бухгалтерский записей, в связи с чем записи по устранению выявленных за отчётный год ошибок, регулированию инвентаризационных разниц, по учёту событий после отчётной даты (регулируется ПБУ 7/98), условных фактов хозяйственной деятельности (регулируется ПБУ 8/01) и все прочие завершающие записи оформляются до отражения записей по реформации бухгалтерского баланса.

Так как реформация баланса осуществляется после отчётной даты (имеется в виду 1 января года, следующего за отчётным), то соответствующие бухгалтерские записи вносятся в специальный «завершающий» регистр бухгалтерского учёта.

Записями, оформляемыми за декабрь отчётного года до даты проведения реформации, могут быть записи, связанные:

–с отражением результатов инвентаризации и выявленных расхождений;

– начислением (доначислением) или списанием сумм резервов (по резервам, подлежащим инвентаризации, это производится в ходе инвентаризации);

–исправлением ошибок;

–отражением отдельных доходов и расходов, не подтверждённых расчётными документами;

–отражением последствий событий после отчётной даты (регулируется ПБУ 7/98). Положения ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не предусматривают обязательного отражения в бухгалтерском учёте доходов и расходов на основании выявленных покупателями или поставщиками расчётных документов, они определяют только условия, при которых доходы и расходы могут быть признаны в бухгалтерском учёте.

Так, п. 16 ПБУ 10/99 определено, что расходы могут быть признаны в бухгалтерском учёте при одновременном соблюдении следующих условий:

– расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

– сумма расхода может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод организации.

Таким образом, если условия выполняются, то организации вправе отразить в бухгалтерском учёте сумму расхода, и даже в том случае, если отсутствуют соответствующие расчётные документы поставщиков. Для отражения же существующей суммы по счетам учёта может быть использована бухгалтерская справка, экспертное заключение или т.п. документы с отражением в них факта выполнения необходимых условий признания расходов.

Так, например, в декабре отчётного года подрядной организацией в соответствии с заключённым договором были выполнены работы на одном из объектов организации, но счета своевременно, вплоть до составления отчётности, выставлены не были. В этом случае стоимость работ для отражения расходов по ним за декабрь отчётного года может быть подтверждена сметой, приложенной к договору подряда, а также заключением соответствующих должностных лиц о выполнении всего предусмотренного сметой объёма работ.

С целью получения достоверных показателей отчётности организация вправе в соответствии с ПБУ 10/99 признать в учёте производственные расходы и соответственно суммы кредиторской задолженности. Для этого может быть составлена подробная справка за подписью главного бухгалтера и руководителя организации, в которой должны быть отражены факт выполнения и принятия работ, конкретная сумма признанного расхода и необходимость производства платежей. В дальнейшем, при получении от подрядчика расчётных документов, сумма ранее признанных расходов подлежит уточнению.

После отражения в учёте всех хозяйственных операций, условных фактов хозяйственной деятельности и событий после отчётной даты, в каждой из организаций должна быть проведена реформация баланса, заключающаяся в закрытии балансовых счетов 90, 91 и 99.

Действующие в настоящее время План счетов и Инструкция по применению Плана счетов предусматривает собой раздельный учёт финансовых результатов по обычным видам деятельности (выявляется по состоянию на отчётную дату по балансовому счёту 90), а также по прочим доходам (расходам) (выявляется по состоянию на отчётную дату по балансовому счёту 91). Перечни прочих доходов (расходов) определены соответственно в ПБУ 9/99 (ПБУ 10/99).

Путём ежемесячного сопоставления (по итогам каждого месяца) сумм полученных и учтённых в установленном порядке доходов и расходов организация выявляет финансовый результат по обычным видам деятельности и прочим видам доходов (расходов), который отражается следующими записями по счетам учёта:

Дебет счёта 90, субсчёт «Прибыль (убыток) от продаж» Кредит счёта 99 – сумма полученной за отчётный месяц прибыли (определяется как разница между кредитовыми записями в течение месяца по субсчёту «Выручка от продаж» счёта 90 и дебетовыми оборотами в течение указанного месяца по субсчетам «Себестоимость продаж», «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы» того же балансового счёта 90);

Дебет счёта 99 Кредит счёта 90, субсчёт «Прибыль (убыток) от продаж» – сумма полученного за отчётный месяц убытка (определяется как разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по соответствующим субсчетам счёта 90);

Дебет счёта 91, субсчёт «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит счёта 99 – сумма полученной за отчётный месяц прибыли в части прочих доходов (расходов) организации, определяемая как разница между кредитовыми оборотами по субсчёту «Прочие доходы» балансового счёта 91 и дебетовыми оборотами по субсчёту «Прочие расходы» того же балансового счёта;

Дебет счёта 99 Кредит счёта 91, субсчёт «Сальдо прочих доходов и расходов» – сумма полученного за отчётный месяц убытка в части прочих доходов (расходов) организации.

По итогам года финансовый результат деятельности организации в части обычных видов деятельности отражается по субсчёту «Прибыль (убыток) от продаж» балансового счёта 99, в части прочих доходов (расходов) – по субсчёту «Сальдо прочих доходов и расходов» балансового счёта 91, а итоговый финансовый результат – по балансовому счёту 99.

При это по счёту 99 в прямой корреспонденции с другими счетами учёта отражаются суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчётам по налогу на прибыль из фактической прибыли, а также суммы причитающихся к уплате налоговых санкций.

Завершающие записи при реформации баланса предусматривают собой закрытие субсчетов балансовых счетов 90 и 91, а также закрытие счёта 99.

Закрытие по итогам отчётного года балансового счёта 90 оформляется следующими записями по счетам учёта:

Дебет счёта 90, субсчёт «Выручка» Кредит счёта 90, субсчёт «Прибыль (убыток) от продаж» – отражение сумм полученной в течение отчётного года выручки, учтённой по итогам года по субсчёту «Выручка» счёта 90;

Дебет счёта 90, субсчёт «Прибыль (убыток) от продаж» Кредит счёта 90, субсчёт «Налог на добавленную стоимость» – списание сумм НДС, учтённых по забалансовому счёту «Налог на добавленную стоимость» счёта 90;

Дебет счёта 90, субсчёт «Прибыль (убыток) от продаж» Кредит счёта 90, субсчёт «Себестоимость продаж» – списание расходов, учтённых в течение отчётного года по субсчёту «Себестоимость продаж» балансового счёта 90.

Закрытие счёта 91 «Прочие доходы и расходы» осуществляется посредством оформления следующих записей по субсчетам данного счёта:

Дебет счёта 91, субсчёт «Прочие доходы» Кредит счёта 91, субсчёт «Сальдо прочих доходов и расходов» – списание сумм учтённых в течение отчётного года прочих доходов;

Дебет счёта 91, субсчёт «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит счёта 91, субсчёт «Прочие расходы» – списание сумм учтённых в течение отчётного года прочих расходов.

Учитывая нормы ПБУ 18/02 и содержание отчёта о прибылях и убытках, организациям рекомендуется открывать к балансовому счёту 99 субсчёта следующего наименования: «Условный расход (доход) по налогу на прибыль», «Постоянное налоговое обязательство (налоговый актив)», «Сальдо прибылей и убытков».

Открытие соответствующих субсчетов к балансовому счёту 99 должно быть предусмотрено учётной политикой организации, применяемой для целей бухгалтерского учёта.

В связи с изложенным, в конце отчётного года присутствует необходимость также закрытия субсчетов балансового счёта 99, определяя тем самым величину чистой прибыли или же, наоборот, непокрытого убытка организации за отчётный год (для этих целей учётной политикой организации может быть предусмотрено использование отдельного субсчёта «Прибыль (убыток) по итогам отчётного года»):

Дебет счёта 99, субсчёт «Прибыль (убыток) по итогам отчётного года» Кредит счёта 99, субсчёт «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – сумма условного расхода по налогу на прибыль, учтённая в установленном ПБУ 18/02 порядке по балансовому счёту 99, представляющая собой сумму налога на прибыль, исчисленную по установленным действующим законодательством налоговым ставкам с суммы полученной бухгалтерской прибыли;

Дебет счёта 99, субсчёт «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит счёта 99, субсчёт «Прибыль (убыток) по итогам отчётного года» – сумма условного дохода по налогу на прибыль, учтённая согласно ПБУ 18/02 на балансовом счёте 99, и представляющая собой сумму налога на прибыль, исчисленную с полученного за год «бухгалтерского» убытка;

Дебет счёта 99, субсчёт «Прибыль (убыток) по тогам отчётного года» Кредит счёта 99, субсчёт «Постоянное налоговое обязательство (налоговый актив)» – сумма исчисленного за год в соответствии с ПБУ 18/02 постоянного обязательства, представляющего собой сумму налога на прибыль, исчисленную с постоянных разниц, а именно с доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода и не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль;

Дебет счёта 99, субсчёт «Постоянное налоговое обязательство (налоговый актив)» Кредит счёта 99, субсчёт «Прибыль (убыток) по итогам отчётного года» – сумма исчисленного за год в соответствии с ПБУ 18/02 постоянного налогового актива;

Дебет счёта 99, субсчёт «Сальдо прибылей и убытков» Кредит счёта 99, субсчёт «Прибыль (убыток) по итогам отчётного года»– отражён положительный финансовый результат деятельности организации в части доходов и расходов по обычным видам деятельности, а также прочих доходов и расходов;

Дебет счёта 99, субсчёт «Прибыль (убыток) по итогам отчётного года» Кредит счёта 99, субсчёт «Сальдо прибылей и убытков» – отражён отрицательный финансовый результат деятельности организации в части доходов и расходов по обычным видам деятельности организации, а также по прочим доходам и расходам;

Дебет счёта 99, субсчёт «Прибыль (убыток) по итогам отчётного года» Кредит счетов 68, 69, субсчёт «Налоговые санкции» – суммы учтённых в течение отчётного года по балансовому счёту налоговый санкций.

По итогам проведённых записей по субсчёту «Прибыль (убыток) по итогам отчётного года» отразится итоговый финансовый результат деятельности организации за год – чистая прибыль или же непокрытый убыток, которые подлежат списанию на балансовый счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет счёта 99, субсчёт «прибыль (убыток) по итогам отчётного года»

Кредит счёта 84 – величина полученной организацией за отчётный год прибыли;

Дебет счёта 84 Кредит счёта 99, субсчёт «Прибыль (убыток) по итогам отчётного года» – величина полученного организацией за отчётный год убытка.

Учитывая тот факт, что соответствующие решения по распределению сумм полученной прибыли или покрытию сумм полученного убытка принимаются уже в следующие записи в бухгалтерском учёте будут оформляться уже в следующем отчётном году.

Выявленные по результатам работы за год суммы прибыли в первую очередь направляются по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчётности на выплату доходов учредителям (участникам) организации, а также на пополнение резервных фондов.

Для целей и распределения сумм нераспределённой прибыли отчётного года к балансовому счёту 84 рекомендуется открывать отдельный субсчёт «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) прошлого года». При этом в бухгалтерском учёте отражаются следующие записи по распределению сумм полученной прибыли:

Дебет счёта 99, субсчёт «Прибыль (убыток) по итогам прошлого года» Кредит счёта 84, субсчёт «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) отчётного года» – величина чистой прибыли организации за прошлый год;

Дебет счёта 84, субсчёт «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) прошлого года» Кредит счёта 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» – сумма дивидендов, начисленных к выплате работникам организации;

Дебет счёта 84, субсчёт «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) прошлого года» Кредит счёта 75 «Расчёты с учредителями» – сумма дивидендов, начисленных к выплате прочим участникам акционерного общества;

Дебет счёта 84, субсчёт «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) прошлого года» Кредит счёта 82 «Резервный капитал» – отчисления в резервный фонд организации;

Дебет счёта 84, субсчёт «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) прошлого года» Кредит счёта 84 – по итогам года и распределения суммы полученной прибыли, остаток нераспределённой прибыли отчётного года присоединяется к суммам нераспределённой прибыли прошлых лет.

В том же случае, если по итогам года будет выявлен убыток, он может быть покрыт за счёт следующих источников:

– нераспределённой прибыли прошлых лет, за исключением учтённой в качестве источника покрытия капитальных вложений (производится сальдированием ранее учтённых сумм нераспределённой прибыли и сумм непокрытого убытка отчётного года – Дебет счёта 84 Кредит счёта 84, субсчёт «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) прошлого года»);

– резервного фонда, образованного в соответствии с действующим законодательством (Дебет счёта 82 «Резервный капитал» Кредит счёта 84, субсчёт «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) прошлого года»);

– добавочного капитала, за исключением сумм прироста имущества по переоценке (Дебет счёта 83 «Добавочный капитал» Кредит счёта 84, субсчёт «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) прошлого года»);

– доведения величины уставного капитала до величины чистых активов организации (в соответствии с действующим законодательством величина уставного капитала коммерческой организации должна быть уменьшена до величины стоимости её чистых активов, если по окончании отчётного года стоимость данных активов окажется меньше уставного капитала) (Дебет счёта 80 «Уставный капитал» Кредит счёта 84, субсчёт «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) прошлого года»);

– целевых взносов участников простого товарищества (Дебет счёта 75 Кредит счёта 84, субсчёт «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) прошлого года»).

Если соответствующих источников для погашения сумм убытка не хватает, принимается решение об оставлении на бухгалтерском балансе непокрытого убытка, имея в виду списание его в следующие годы.