Пример. Практика применения различных методов устранения международногодвойного налогообложения

Совокупный доход компании составляет 100 ед., из которых 50 ед. было образовано в зарубежной стране-источнике (S), а 50 ед. — в юрис­дикции резидентства (R). Налоговые ставки составляют: в стране-ис­точнике — 10%, в стране резидентства — 30%.

Если методы устранения двойного юридического налогообложения отсутствуют, то компания уплачивает в стране-источнике 5 ед. налога (налоговая база — 50 ед., налоговая ставка —.10%), а в стране резидент­ства — 30 ед. (налоговая база — 100 ед., налоговая ставка — 30%). Все уп­лаченные налоги составляют, таким образом, 35 ед., что для совокупно­го дохода в 100 ед. соответствует эффективной налоговой ставке¹ 35%.

Когда применяется метод налоговых освобождений, то в стране-ис­точнике уплачивается 5 ед. налога, а в стране резидентства — 15 ед. (на­логовая база страны R в данном случае составляет 50 ед.). Совокупные налоговые платежи равняются 20 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 20%.

При применении метода налоговых кредитов результаты следую­щие. В стране-источнике налоговый платеж составляет 5 ед. В стране резидентства рассчитанная величина налоговых обязательств соответ­ствует 30 ед. (100 ед. налоговой базы умножить на налоговую ставку 30%). Методом налогового кредита мы засчитываем налог, уплаченный в стране-источнике, поэтому сумма налогового платежа в R составит: 30 - 5 = 25 ед. Таким образом, все уплаченные компанией налоги равня­ются 30 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 30%.

И наконец, в случае использования метода налоговых вычетов име­ем: в стране-источнике величина уплаченного налога — 5 ед.; в стране резидентства мы вычитаем данную сумму налога из глобальной (сово­купной) налоговой базы компании (100 — 5), а к полученной расчетной налоговой базе в 95 ед. применяем налоговую ставку страны резидент­ства (30%). В итоге сумма налога, уплаченная в стране R, составит 28,5 ед. Совокупная величина уплаченных компанией налогов равняет­ся 33,5 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 33,5%.

В нашем примере наиболее выигрышным для компании является метод налоговых освобождений, наименее — метод налоговых вычетов. Вместе с тем метод налоговых вычетов все же приносит компании неко­торое облегчение бремени международного двойного налогообложения в сравнении с ситуацией, когда любые способы устранения двойного на­логообложения отсутствуют. Устранение двойного налогообложения в конвенционном праве. Для устранения двойного юридического налогообложения принципи-

¹ Эффективная налоговая ставка — отношение общей суммы уплаченных налогов к общей сумме полученных доходов.

Раздел VI, Международные финансы

Глава 26. Международное налогообложение

 

альное значение имеют соглашения, регулирующие исключительно на­логовые отношения между договаривающимися странами (конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и имущества). Меж­дународные налоговые соглашения (МНС) решают проблемы устране­ния двойного юридического налогообложения тогда, когда решение не­возможно найти в одностороннем порядке. Классическим примером здесь является тот случай, если налоговая ставка за рубежом для данно­го вида налога выше аналогичной ставки страны резидентства налого­плательщика. Это ведет к дополнительному налоговому бремени для субъектов ВЭД, которое невозможно облегчить при помощи использо­вания методов налоговых освобождений или налоговых кредитов.

Из-за сложностей процесса согласований правовых позиций каждой из договаривающихся сторон большинство МНС являются двусторон­ними. Каждое конкретное налоговое соглашение является определенным компромиссом между национальным налоговым законодательством двух договаривающихся стран. Принятие МНС требует определенной моди­фикации национального налогового законодательства, поскольку после своего подписания и процедуры ратификации в высшем законодатель­ном органе страны МНС интегрируется в национальное налоговое право и становится его неотъемлемой составляющей. Вместе с тем, хотя МНС и обязательны для исполнения, они, как и любой международный право­вой документ, не регулируют права и обязанности субъектов налоговых отношений непосредственным образом, а передают свои полномочия в данной области национальному налоговому законодательству. Таким образом, налоговые конвенции не создают новые законы, новое налого­обложение, они лишь признают право договаривающихся сторон на на­логообложение, закрепляя за каждой из них определенную налоговую базу. Само налогообложение при этом регулируется на основе примене­ния соответствующего национального законодательства.

МНС классифицируются на общие, регулирующие все или сразу не­сколько видов налогов (так называемые двусторонние конвенции об из­бежании двойного налогообложения доходов и имущества), и специаль­ные — соглашения по конкретным вопросам, регулирующие специфи­ческие виды налогов или налоги, взимаемые только с определенных до­ходов. Подчеркнем, что МНС — и общие, и специальные — регулируют лишь отношения между договаривающимися странами в сфере прямого налогообложения (подоходного и имущественного). В сферу их компе­тенции, таким образом, входят налоги на доходы (прибыль) и налоги на имущество (в том числе налог на наследство и дарение). МНС не дейст­вуют в отношении косвенных налогов.

Характеризуя содержание налоговых соглашений, важно отметить их общую схематическую структуру: а) общие требования для примене­ния данного МНС и основные используемые категории; б) правила рас­пределения доходов между договаривающимися странами, а также до­полнения и приложения к данным правилам; в) положения о взаимной

недискриминации налогоплательщиков, информационном обмене, уре­гулировании спорных ситуаций, определение фискальных территорий применения соглашения; г) вступление в силу и прекращение действия. Основной смысл МНС заключается в том, что они ограничивают сферы компетенции налоговых юрисдикции договаривающихся государств, определяя пределы применения права каждого из договаривающихся государств облагать налогами и своих, и иностранных резидентов. При этом страны передают друг другу права на налогообложение определен­ных видов доходов, образовывающихся на их территории, а также дек­ларируют своим резидентам гарантии компенсации налогов, удержан­ных страной-источником (как правило, используются методы налого­вых освобождений и налоговых кредитов).

С точки зрения налогоплательщиков, ведущих ВЭД, налоговые со­глашения являются определенной интерпретацией той налоговой систе­мы, с которой они сталкиваются в зарубежных государствах. Впрочем, МНС в большей степени определяют не всю налоговую систему зару­бежной юрисдикции для иностранных резидентов, а, скорее, режим нало­гообложения в данной стране для данного конкретного субъекта ВЭД.

Преимуществом налоговых соглашений как для заключивших их правительств, так и для налогоплательщиков, является, в частности, то, что они: 1) устанавливают четкие правила исключения двойного юри­дического налогообложения или же устраняют его последствия, что га­рантирует репатриацию прибыли из зарубежной юрисдикции без обре­менительного налогообложения в стране-источнике; 2) определяют термины, толкование которых зачастую отсутствует в национальном за­конодательстве договаривающихся государств; 3) превалируя в боль­шинстве случаев над национальным законодательством, способствуют улучшению инвестиционного климата страны, стимулируют междуна­родное движение факторов производства, гарантируют стабильность налогового режима и простоту толкований условий налогообложения для субъектов ВЭД; 4) предотвращают злоупотребления в области ук­лонения от уплаты налогов и избежание налоговой ответственности.

Большинство заключенных двусторонних МНС имеют под собой солидную основу межгосударственного сотрудничества по унификации национальных принципов налогообложения — модельные налоговые конвенции, разработанные ведущими международными организациями. Наиболее важной из них является Модельная налоговая конвенция ОЭСР по избежанию двойного налогообложения доходов и капитала (МНКОЭСР).

Основная особенность МНК ОЭСР состоит в том, что она придер­живается глобального принципа налогообложения (принципа рези­дентства) как основополагающего. В соответствии с подобной установ­кой страна-источник либо отказывается от налогообложения на своей территории определенных видов доходов иностранных резидентов, ли­бо существенно снижает предусмотренную для них налоговую ставку.

Раздел VI. Международные финансы

Глава 26. Международное налогообложение

 

В том случае, если страна-источник удерживает на своей территории определенные налоги (к примеру, налоги на доходы постоянных пред­ставительств иностранных компаний либо налоги на дивиденды и про­центы), государство резидентства налогоплательщика гарантирует об­легчение бремени двойного налогообложения через предоставление на­логовых кредитов либо налоговых освобождений (ст. 23А и 23Б МНК ОЭСР). Общие правила распределения доходов и имущества ме­жду договаривающимися странами с их последующим налогообложе­нием приведены в табл. 26.1.

Таблица 26.1

Правила распределения доходов и имущества между договаривающимися государствами и их последующее налогообложение на основе соответст­вующих статей Модельной налоговой конвенции ОЭСР

 

Форма доходов (имущество)	Место обложения налогом
Доходы от недвижимого имущества (ст. 6)	Страна местонахождения недвижимого имущества
Доходы (прибыль) от предприниматель­ской деятельности (ст. 7)	Страна резидентства компании (доходы постоянного представительства ино­странной компании — по месту его нахо­ждения)
Доходы от международных морских и воздушных перевозок (ст. 8)	Страна резидентства компании-перевоз­чика
Дивиденды (ст. 10) / проценты (ст. 11)	Страна резидентства получателя (при этом допускаются ограниченные удержа­ния налога в стране — источнике данных доходов)
Роялти (ст. 12)	Страна резидентства получателя
Прирост стоимости капитала (доходы от отчуждения имущества) (ст. 13)	Страна резидентства лица, отчуждающе­го имущество/ продавца (кроме недви­жимости: недвижимость — в стране ме­стонахождения)
Доходы от работы по найму (ст. 15)	Место (в стране) работы
Тантьемы (вознаграждения членов сове­тов директоров и управляющих) (ст. 16)	Страна резидентства компании
Доходы артистов и спортсменов (ст. 17)	Страна осуществления профессиональ­ной активности
Пенсии (ст. 18)	Страна резидентства пенсионера
Доходы от осуществления государствен­ной службы (ст. 19)	Страна — источник данных доходов
Доходы студентов (стипендии, выплаты) (ст. 20)	Страна резидентства студентов
Прочие доходы (ст. 21)	Страна резидентства получателя
Имущество (налоги на имущество) (ст. 22)	Страна резидентства владельца имущест­ва (недвижимость — в стране своего ме­стонахождения)

Большинство из действующих двусторонних налоговых конвенций как ведущих стран мира, так и России, практически копируют содержа­ние МНК ОЭСР с небольшими отличиями от первоначального типово­го текста, в который вносятся конкретные детали, удовлетворяющие обе договаривающиеся между собой стороны.

Заканчивая главу, сформулируем ряд выводов.

1. Международное налогообложение в узком смысле означает как налоговые последствия внешнеэкономической деятельности физиче­ских и/или юридических лиц, так и национальное налоговое законода­тельство, регулирующее внешнеэкономические операции.

2. Международное налогообложение в широком смысле предпола­гает: а) наличие унифицированных и ставших едиными для всех стран правила и принципы налогообложения, которые базируются на между­народном праве; б) международные аспекты национальных правовых систем, регулирующих область фискальных отношений; в) междуна­родную координацию налогообложения доходов от деловых операций, имущества и сделок в самых разных сферах деятельности; г) налоговые последствия внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, рассматриваемые через призму национальной экономики; д) взаимодействие национальных налоговых служб.

3. Поскольку национальный налоговый суверенитет, присущий ка­
ждому государству, приводит к коллизии внутренних правовых норм
различных стран в сфере налогообложения субъектов внешнеэкономи­
ческих операций, то необходимы наднациональные механизмы преодо­
ления данных противоречий. При этом область межгосударственных
налоговых отношений является одной из самых сложных правовых от­
раслей, поскольку единые и обязательные для всех международные за­
коны как таковые здесь отсутствуют (они изначально не имеют права
посягать на национальный налоговый суверенитет), а роль ключевых
источников права играют законодательства суверенных юрисдикции
и договоренности, заключенные на двусторонней основе. Вместе с тем
международное налоговое право со своими источниками, принципами,
категориями позволяет преодолевать сложившиеся противоречия меж­
ду государствами в области международного налогообложения и ведет
к постепенной конвергенции национальных правовых систем налогооб­
ложения.

4. Хотя ведущие принципы международного налогообложения —
принцип резидентства и принцип налогообложения у источника обра­
зования доходов - одинаковы и едино интерпретируются в правовых
системах большинства стран мира, критерии резидентства и налогооб­
лагаемого присутствия на зарубежной фискальной территории опре­
деляются исключительно внутренними правовыми нормами соответ-

! ствующих юрисдикции. Об этом следует помнить субъектам внешне­экономической деятельности, международные операции которых при­водят к налоговым последствиям, оценивать которые необходимо как

Раздел VI. Международные финансы

Глава 26. Международное налогообложение 853

 

с точки зрения национального налогового законодательства всех юрисдикции физического присутствия и образования доходов, так и с точки зрения соответствующих межгосударственных соглашений в на­логовой области.

5. Международное двойное налогообложение, являющееся прямым следствием действия концепции национального налогового суверени­тета, приводит к дополнительной налоговой нагрузке для субъектов внешнеэкономических операций. Для решения данной проблемы и страны резидентства налогоплательщиков, и государства — источни­ки доходов применяют как в своем национальном законодательстве, так и на уровне межгосударственных соглашений соответствующие методы устранения двойного юридического налогообложения (используя нало­говые освобождения, налоговые кредиты, налоговые вычеты и заклю­чая соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества). Стоит отметить, что конечным результатом действия по­добных механизмов устранения международного двойного налогообло­жения является снятие налоговых барьеров на пути международного движения инвестиций и трудовых ресурсов, а также поэтапная конвер­генция налоговых систем договаривающихся между собой стран на ос­нове гармонизации соответствующих национальных налоговых законо­дательств.