Международного налогообложения

Для унификации подходов к решению проблем международного на­логообложения на основе использования механизмов международного налогового права необходимо использовать категории и принципы, универсальные для национальных правовых систем. В частности, нуж­но предложить общие критерии оценки деятельности налогоплатель­щиков, в особенности тех, кто осуществляет внешнеэкономические опе­рации. Необходимо выделить страны — источники соответствующих доходов физических и юридических лиц, а также выявить страны, пре­тендующие на эти же самые доходы по факту регистрации на их терри­тории компании или по факту проживания лиц, извлекающих данные доходы вне их национальной юрисдикции.

Ключевой проблемой международного правового регулирования в сфере налогообложения стал порядок определения принадлежности налогоплательщика к соответствующей фискальной юрисдикции, а так­же порядок распределения доходов субъектов ВЭД между претендую­щими на них странами. В данном случае речь идет об определении двух важнейших категорий международного налогового права: 1) резидент-ство (residence) физических и юридических лиц и 2) налогооблагаемое присутствие (taxable situs) (связь с извлечением дохода резидентом ка­кой-либо страны из источников на зарубежной фискальной террито-

¹ Дополнительную информацию о данной проблематике можно найти в работах автора, упомянутых в библиографии; см. также работы [Денисаев; Дернберг; Кашин; налоговое право; устранение двойного налогообложения].

Раздел VI. Международные финансы

рии). Эти категории обусловливают введение двух важнейших принци­пов международного налогообложения: 1) принцип резидентства (resi­dence principle) и 2) принцип налогообложения у источника образова­ния доходов (source principle).

Применение этих принципов как в национальном законодательстве, так и в международных соглашениях основано на доктрине экономиче­ской привязанности (doctrine of economic allegiance), разработанной не­мецким финансистом Г. Шанцем, согласно которой единственным пра­вомерным способом отождествления субъектов налогообложения с ка­кой-либо фискальной юрисдикцией должны стать их тесные экономи­ческие связи с данной территорией¹. Основой для налогообложения в данном случае служит получение хозяйствующим субъектом опреде­ленных товаров, работ и услуг от общественного сектора того сообщест­ва, на территории которого он находится или на территории которого образуются его доходы. Соответственно правительство данной страны вправе рассчитывать на выполнение физическим либо юридическим лицом своих налоговых обязательств в интересах национальной эконо­мики.

Наиболее важными критериями для налогообложения являются ис­точник происхождения доходов (благ) и место резидентства (или же налоговый домициль — основная юрисдикция местопребывания — при наличии резидентства сразу в нескольких фискальных юрисдикциях) собственника, получающего и потребляющего данные доходы. Соглас­но доктрине Шанца и страна резидентства налогоплательщика, и стра­на-источник его доходов (благ) вправе легитимным образом претендо­вать на налогообложение доходов данного лица на основе факта оказан­ных ими услуг. Таким образом, налоговая юрисдикция в части взима­ния подоходных налогов основывается и на источнике происхождения доходов, и на критерии резидентства физических (юридических) лиц, их получающих, и, что чаще всего распространено в международном на­логообложении, на комбинации двух вышеназванных категорий.

Принцип резидентства. В международном налоговом праве он оз­начает неограниченные фискальные обязательства субъекта налога, т. е. уплату налогов на совокупные доходы физического либо юридического лица в стране его резидентства. Второе название принципа резидентст­ва — глобальный принцип налогообложения (global principle of taxa­tion), поскольку он предполагает налогообложение глобальных (сово­купных) доходов, образующихся во всех странах ведения коммерческой деятельности. Такое налогообложение осуществляет страна, являющая­ся юрисдикцией резидентства хозяйствующего субъекта. Концепция налогового резидентства является одной из основополагающих при по­строении национальной налоговой системы. В данном случае претен­зии национальной налоговой юрисдикции распространяются на все ви­ды доходов, принадлежащих резидентам данного государства. Это дает

¹ См.: Schanz G. Zur Frage der Steuerpflicht // Finanzarchiv. 1892.911. S. 372.

Глава 26. Международное налогообложение 837

право соответствующим налоговым органам контролировать правиль­ность перечисления резидентами налоговых платежей, выплачиваемых из всех источников доходов, получаемых данными физическими или юридическими лицами, как внутренних, так и зарубежных.

Налоговое резидентство физических лиц определяется исключи­тельно на основе внутренних правовых норм соответствующей фис­кальной юрисдикции. Поскольку критерии резидентства, существую­щие в национальном налоговом законодательстве различных стран, мо­гут отличаться друг от друга, то одно и то же физическое лицо может I быть признано налоговым резидентом сразу нескольких юрисдикции. Возможно, впрочем, и обратное: физическое лицо не является налого­вым резидентом ни одной из юрисдикции, с которой связаны его лич­ные и экономические интересы, если соответствующие внутренние пра­вовые нормы не выявили признаков, позволяющих считать данное фи­зическое лицо резидентом того или иного государства.

Критерии налогового резидентства физических лиц, предусмотрен­ные внутренними правовыми нормами соответствующих юрисдикции, можно свести в четыре наиболее распространенные группы.

1. Постоянное пребывание в данной стране (физическое присутст­вие в границах определенной фискальной территории, соответствую­щее установленному национальным законодательством минимально возможному сроку или превышающее этот срок). Для определения на­логового резидентства физических лиц в данном случае используется механический тест на общее количество дней пребывания в данной на­логовой юрисдикции в отчетном налоговом периоде (обычно — кален­дарном году либо любом периоде, состоящем из 12 следующих друг за другом месяцев). При этом физическое лицо признается налоговым ре­зидентом, если оно постоянно находилось на данной фискальной терри­тории не менее 183 дней (6 месяцев) в году. Подобным образом опреде­ляется резидентство физических лиц в Российской Федерации (ст. 207 НКРФ).

2. Местонахождение в стране постоянного жилища. Данный спо­соб признания налогоплательщика резидентом предполагает, что на территории рассматриваемой страны у физического лица имеется по-

тоянное жилище (permanent home), находящееся либо в частной собст­венности, либо используемое на правах долговременной аренды. Нали-ие подобного жилья означает автоматическое наличие постоянного ад­реса, по которому данного резидента-налогоплательщика всегда можно разыскать. Постоянным жилищем может считаться как собственный, ак и арендуемый дом (квартира), а также гостиничный номер, снимае-ый на длительный срок.

3. Наличие на данной фискальной территории центра жизненных
нтересов. В некоторых странах для определения налогового резидент-
тва национальное законодательство предполагает выявление призна-
:ов приоритетных личных и экономических интересов в рассматривае-

Раздел VI. Международные финансы

Глава 26. Международное налогообложение 839

 

мом государстве, свидетельствующих о том, что налогоплательщик именно к этой фискальной территории «привязан» сильнее всего, включая намерения являться именно ее налоговым резидентом. К кри­териям имеющихся в данной стране личных интересов обычно относят проживание здесь членов семьи, родственников и знакомых. Экономи­ческие интересы, в свою очередь, предполагают приоритетные источни­ки доходов на территории рассматриваемой юрисдикции, наличие здесь движимого и недвижимого имущества, включая жилище и банковские активы. Совокупность различных личных и экономических интересов, а зачастую и намерения физического лица считать именно данную юрисдикцию приоритетной для проживания и ведения бизнеса, позво­ляет судить о том, что на территории рассматриваемого государства располагается центр жизненных интересов налогоплательщика (centre of vital interests).

4. Гражданство (национальная принадлежность). Данный крите­рий налогового резидентства базируется на некогда широко распро­страненной концепции национальной привязанности (nationality link). Эта концепция предполагает, что гражданин данной страны вне зависи­мости от юрисдикции своего фактического длительного местопребыва­ния обязан платить налоги по принципу резидентства в стране, гражда­нином которой он является.

Критерии признания физических лиц резидентами определенной фискальной территории постоянно совершенствуются: если раньше го­сударства — налоговые суверены следовали в данном вопросе простей­шему признаку национальной принадлежности налогоплательщика, то в настоящее время используется более сложная система оценок. Однако из-за несоответствия критериев определения резидентства физических лиц, применяемых в национальных законодательствах различных стран, индивидуальным налогоплательщикам — субъектам ВЭД целе­сообразно в каждом соответствующем случае самостоятельно прово­дить тест на факты и обстоятельства пребывания в границах рассмат­риваемой фискальной территории (facts-and-circumstances test). Для физических лиц — субъектов внешнеэкономических операций, жилище и имущество которых находятся на территории сразу нескольких стран, а доходы образуются в двух или более государствах, нужно выяснить, в какой из фискальных юрисдикции данное физическое лицо является налоговым резидентом. В таком тесте учитываются все социально-эко­номические связи налогоплательщика с данной налоговой юрисдикци­ей и с зарубежными фискальными территориями, а также сроки, основ­ные мотивы и намерения пребывания в юрисдикции, претендующей на признание физического лица своим налоговым резидентом. Если в ходе такого теста выясняется, что налогоплательщик подпадает под юрис­дикцию стран, придерживающихся разных критериев, то у налогопла­тельщиков — физических лиц может быть двойное и даже многократное

резидентство. Кроме того, в некоторых случаях можно не являться на­логовым резидентом ни одной страны мира.

При возникновении у физического лица двойного (или многократ­ного) налогового резидентства облегчить его состояние могут междуна­родные налоговые соглашения, которые закрепляют лишь за одной из договаривающихся стран исключительные права на налогообложение доходов по глобальному принципу. Такие соглашения должны быть за­ключены между государствами, претендующими на признание за собой прав юрисдикции резидентства данного лица. В отсутствие соглашений налогоплательщик может оставаться двойным резидентом, что неиз­бежно означает для него избыточное налоговое бремя.

Налоговые соглашения, как правило, используют следующую схему разграничения претензий двух юрисдикции на право признания физи­ческого лица своим резидентом с последующим налогообложением по глобальному принципу: поэтапно, спускаясь сверху вниз, на основании нижеследующих четырех основных критериев обе страны оценивают правомерность своих требований. При этом на каждом этапе анализа выбирается страна, которая в наибольшей степени соответствует: 1) ме­стонахождению постоянного жилища; 2) центру приоритетных личных и экономических интересов; 3) обычному (постоянному) местопребы­ванию; 4) национальной принадлежности (гражданству).

Если даже при поэтапном переходе от первого вышеназванного кри­терия к четвертому однозначно не удается определить единственную страну, на территории которой находится жилище физического лица, либо гражданином которой он является, то страны в лице соответст­вующих компетентных органов могут договориться между собой, за ко­торой из них закрепляются права на налогообложение глобальных до­ходов данного налогоплательщика.

Отсутствие налогового резидентства не освобождает налогопла­тельщика от необходимости уплаты индивидуальных подоходных на­логов. Просто в данном случае нет налоговой юрисдикции, которая об­лагала бы своими налогами глобальные доходы физического лица, в том числе и полученные в других странах. Тем не менее во всех стра­нах — источниках образования доходов соответствующие налоги с дан­ных доходов удерживаются. Такое налогообложение осуществляется уже в соответствии с другим принципом международного налогообло­жения — принципом налогообложения у источника образования дохо­дов.

Кроме термина «резидентство» в международном налоговом праве также существует понятие «домициль». Категория «налоговый доми-циль» (fiscal domicile) означает место постоянного пребывания данного физического лица — налогоплательщика и учитывает намерения соз­дать и иметь домициль именно в данной юрисдикции. Изначально кате­гория «домициль» опиралась на английскую правовую систему, поэто­му ее интерпретация в странах, отличных от англосаксонского права,

Раздел VI. Международные финансы

Глава 26. Международное налогообложение

 

зачастую связана с некоторыми трудностями. Однако определение на­логового домициля физических лиц чрезвычайно важно для взимания налогов, основанных на принципе резидентства.

При кажущейся и очень часто распространенной в юридической ли­тературе синонимичности двух категорий толкование налогового доми­циля имеет свою специфику, характерную именно для международного налогообложения. Так, при наличии нескольких мест резидентства в разных странах у физического лица обычно можно выделить лишь один домициль, являющийся принципиальной юрисдикцией пребыва­ния налогоплательщика. Для физических лиц домициль — это юрис­дикция, к которой налогоплательщик привязан наибольшим образом, в которой находится его центр жизненных и экономических интересов (включая постоянное местожительство и намерение находиться именно в данной юрисдикции).

Налоговое резидентство юридических лиц также определяется исключительно национальными правовыми нормами стран, на террито­рии которых осуществляется хозяйственная деятельность. Для юриди­ческих лиц (корпораций, организаций) в национальном налоговом за­конодательстве при определении страны резидентства, как правило, ис­пользуются два основных критерия: 1) факт инкорпорации (создание в соответствии с национальным законодательством и регистрация в коммерческом регистре) в данной юрисдикции; 2) местонахождение в данной юрисдикции органов управления и контроля компании.

Некоторые юрисдикции комбинируют оба этих подхода, считая компанию своим резидентом в случае, если хотя бы один из двух выше­названных критериев выполняется. Иногда компания признается рези­дентной в соответствии с национальным налоговым законодательством, если она просто осуществляет в данной юрисдикции коммерческую деятельность. В России под юридическими лицами — резидентами сле­дует понимать «российские организации», местом нахождения которых является место их государственной регистрации (ст. 11 НК РФ)'.

Если страны, в которых компания зарегистрирована либо ведет свою деятельность, пользуются разными критериями определения ре­зидентства юридических лиц, то возможно двойное или даже много­кратное налоговое резидентство. В данном случае проблема может быть урегулирована благодаря имеющимся международным налоговым со­глашениям. Налоговые соглашения в случае двойного резидентства признают исключительные права на налогообложение доходов по гло­бальному принципу за тем договаривающимся государством, на терри­тории которого расположены органы управления и контроля деятель­ности компании (т. е. находится ее штаб-квартира).

Как и в случае с физическими лицами, для юридических лиц также возможно применение категории «налоговый домициль». Она оказыва-

¹ Нужно подчеркнуть, что в действующем Налоговом кодексе РФ понятие «юри­дическое лицо — резидент Российской Федерации» пока отсутствует.

ется полезной в том случае, если деятельность компании ведется сразу в нескольких юрисдикциях, в которых действуют различные критерии определения налогового резидентства. Налоговый домициль юридиче­ских лиц означает принципиальную юрисдикцию ведения бизнеса. Так называемый корпоративный домициль (corporate domicile) определяет­ся как центр корпоративных интересов, из которого ведется управление бизнесом и координация деятельности компании.

Принцип налогообложения у источника образования доходов. Этот принцип предполагает налогообложение всех доходов, получае­мых из источников, находящихся в данной налоговой юрисдикции. Для признания за данным государством права на налогообложение у источ­ника образования доходов используется категория «налогооблагаемое присутствие» (taxable situs) в данной суверенной налоговой юрисдик­ции. На основании подобной территориальной привязанности субъекта ВЭД соответствующее государство — налоговый суверен получает пра­во на налогообложение доходов, образующихся из источников в грани­цах рассматриваемой фискальной юрисдикции (право на так называе­мые ограниченные фискальные обязательства субъекта налога).

В данном контексте при налогообложении нерезидентов достаточен факт образования источника их доходов на соответствующей фискаль­ной территории. Это подразумевает наличие постоянного представи­тельства иностранного юридического лица с целью осуществления ак­тивной коммерческой деятельности в данной стране (получение прибы­ли — предпринимательского дохода) либо получение так называемых пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти). При этом соот­ветствующие доходы иностранного резидента облагаются либо как ана­логичные доходы юридических лиц — резидентов, либо в соответствии с международными налоговыми соглашениями по отношению к ним предусмотрен иной порядок удержания налогов у источника образова­ния пассивных доходов. Очевидно, что для нерезидентов нюансы нало­гообложения у источника образования доходов связаны с типом дохо­дов, получаемых иностранным резидентом на зарубежной фискальной территории.

Итак, основанием для налогообложения нерезидентов у источника образования доходов, получаемых ими в иностранной юрисдикции, служит их налогооблагаемое присутствие в данном государстве, а именно: а) наличие на данной фискальной территории постоянного представительства иностранного юридического лица; б) получение физическими или юридическими лицами — иностранными резидента­ми доходов из так называемых пассивных источников (дивиденды, проценты, роялти).

Постоянное представительство (permanent establishment) является важным элементом международного налогового права. Наличие посто­янного представительства в какой-либо конкретной юрисдикции не по­зволяет считать налогоплательщика резидентом, поскольку постоянное

Раздел VI. Международные финансы

Глава 26. Международное налогообложение

 

представительство не является юридическим лицом страны своего ме­стонахождения. Однако по отношению к нерезиденту, имеющему на территории иностранного государства постоянное представительство, применяется такой же порядок обложения всех доходов, получаемых постоянным представительством в данном государстве, как и порядок, действующий для его резидентов. Тем не менее головные компании — нерезиденты, которые контролируют деятельность постоянного пред­ставительства, в отличие от резидентов, не уплачивают в юрисдикции местонахождения постоянного представительства налоги со своих до­ходов, возникающих в других странах ведения ВЭД.

Постоянное представительство — это место деятельности, располо­женное в одном государстве, через которое осуществляются коммерче­ские операции (получение доходов) компании, являющейся резиден­том другого государства. Признаками наличия постоянного представи­тельства (налогооблагаемого присутствия иностранного резидента в данной юрисдикции) служат: имеющееся движимое и недвижимое имущество (включая здания, сооружения, оборудование, финансовые и иные активы), персонал, фактическое осуществление деятельности, связанной с получением прибыли. Принципиальное значение имеет также ведение бизнеса через зависимых или независимых агентов.

Агент-резидент данной юрисдикции создает для зарубежной компа­нии постоянное представительство, если он имеет полномочия заклю­чать контракты от имени этой зарубежной фирмы и регулярно пользу­ется своими полномочиями (зависимый агент). Агент является незави­симым, если данные поручения зарубежной компании не являются его основным занятием и он просто участвует в обычном ходе дел данного бизнеса.

В современной классификации доходов выделяют активные и пас­сивные доходы. Применительно к сфере внешнеэкономических опера­ций активные доходы связаны с непосредственным присутствием их получателя в зарубежной фискальной юрисдикции. В случае с юриди­ческими лицами это, в частности, предполагает осуществление коммер­ческой деятельности на территории иностранного государства через по­стоянное представительство. Доходы, полученные таким постоянным представительством, облагаются налогом на прибыль корпораций в стране его местонахождения (у источника образования активного до­хода). Стоит также отметить, что постоянные представительства упла­чивают и другие налоги, предусмотренные на данной фискальной тер­ритории, такие, как налоги на собственность, имущество, на прирост ка­питала, а также трансфертные налоги при перемене собственников.

Пассивные доходы не связаны с наличием у основного их получате­ля постоянного представительства в данной юрисдикции. Они пред­ставляют собой доходы от долевого участия в иностранном предпри­ятии в форме различных форм портфельных инвестиций, не контроли­рующих зарубежную фирму полностью, а также доходы от кредитова-

ния и лицензирования зарубежных партнеров. Сюда относятся проценты, дивиденды и роялти. Государство, на территории которого образуются данные доходы, пользуется своим налоговым суверените­том и взимает с них особые налоги на распределение прибыли в пользу иностранного инвестора (налоги на репатриацию), которые удержива­ются из дохода по месту его образования. Далее проценты, дивиденды и роялти перечисляются за границу своему основному получателю с учетом удержанного таким способом налога.

Зачастую принцип налогообложения у источника образования до­ходов (source principle) и в отечественной, и в зарубежной литературе отождествляется с принципом территориальности налогообложения (territoriality principle). Вместе с тем нужно четко разграничивать дан­ные термины, поскольку последний из них в международном праве имеет принципиально иную смысловую нагрузку. Дело в том, что прин­цип территориальности налогообложения предполагает распростране­ние на данную фискальную территорию исключительных прав государ­ства — налогового суверена. Это означает не только налогообложение всех доходов резидентов и нерезидентов, образующихся в границах дан­ной фискальной территории (по сути — принцип налогообложения до­ходов у источника их образования), но и налогообложение иностран­ных доходов налогоплательщиков, связанных экономическими узами с данной фискальной территорией (резидентов — субъектов ВЭД). Оче­видно, что принцип территориальности в международном налогообло­жении оказывается намного шире, чем вкладываемый в него некоторы­ми авторами смысл, ограничиваемый исключительно налогообложени­ем доходов резидентов и нерезидентов в пределах соответствующей юрисдикции. Фактически принцип территориальности — комбинация принципа резидентства (глобального принципа) и принципа налогооб­ложения доходов у источника их образования.