Особенности налогообложения прибыли компаний и корпоративных образований

Налог на прибыль (в зарубежных странах – корпорационный налог), являясь, наряду с другими налогами, средством наполнения бюджета, выполняет также роль одного из основных инструментов регулирования развития приоритетных для государства отраслей экономики. Решение задач усиления приоритетных направлений производства и необходимой реструктуризации экономики, как правило, не может быть достигнуто за счет самопроизвольного развития рынка. Эти задачи выдвигаются правительствами и выполняются при помощи государственного регулирования, в котором одним из наиболее распространенных средств является налоговое регулирование.

Возможность использования указанных функций налога (фискальной и регулирующей) зависит от установленных законодательно правил и параметров налогообложения (в данном случае налогообложения прибыли).

Основу обозначения рассматриваемого налога составляет понятие «корпорация». Корпорация представляет собой предпринимательское объединение ряда входящих в него («инкорпорированных») дочерних компаний и фирм, имеющих отдельное головное (по отношению к корпорации в целом) предприятие. Различие между инкорпорированным и неинкорпорированным деловым предприятием связано с понятием «ограниченная ответственность».

Владельцы инкорпорированной организации не несут личной материальной ответственности за какой-либо внешний ущерб, причиненный действиями корпорации. Наиболее соответствующим корпорации в этом отношении видом отечественных предпринимательских объединений являются ООО – Общества с ограниченной ответственностью, не обязательно включающие в себя структуру с дочерними компаниями.

Корпорация в странах Европы и Америки является юридическим лицом. В США соглашение о создании корпорации утверждается администрацией штата, что подтверждается выдаваемой лицензией. Американская правовая доктрина и практика выделяют пять критериев, которым должна соответствовать корпорация:

– наличие статуса юридического лица;

– ограниченная ответственность;

– бессрочное существование;

– свободная передача акций;

– централизованное управление через органы управления корпорацией.

В американском и западноевропейском налоговом праве корпорация представляет собой юридически установленную организационную форму предпринимательского объединения, тогда как в российском – нет. Наиболее близким к корпорации видом предпринимательских объединений в части ограничения ответственности в случае причинения убытков другим юридическим или физическим лицам в ходе предпринимательской деятельности в России являются ООО – общества с ограниченной ответственностью.

Принципу ограниченной ответственности придается особое значение как фактору, способствующему развитию крупного бизнеса, в особенности в направлениях, связанных с риском, в том числе с освоением новых технологий, ранее неизвестных видов продукции, с продвижением в неосвоенные районы и т.д.

Элементы корпорационного налога имеют ряд особенностей:

1. Корпорационный налог взимается с юридических лиц, но только с тех организаций, целью которых является получение прибыли (в их число попадают не все некоммерческие организации). Корпорационный налог не взимается с предприятий, находящихся в собственности одного владельца (кроме случаев выкупа одним владельцем доли партнеров) или в семейной собственности. В этих случаях применяется налог на доходы физических лиц. Не облагаются корпорационным налогом предприятия с неограниченной (полной) ответственностью. В НК РФ не делается различий между налогообложением ООО и других видов предпринимательских объединений, например, ЗАО или ОАО. Что же касается индивидуальных владельцев предприятий, то они облагаются налогом на доходы физических лиц, как индивидуальные предприниматели.

2. Так называемое экономическое двойное налогообложение, т.е. налогообложение прибыли на уровне компании, а затем прибыли, распределенной акционерам, на уровне акционеров может осуществляться без каких-либо ограничений по так называемой классической системе, как это имеет место в Бельгии, Люксембурге, Нидерландах, США, Швейцарии и ряде других стран. Общей тенденцией и логикой построения налоговых систем является устранение двойного налогообложения. Таким образом, экономическое двойное налогообложение – одно из общих негативных (или нелогичных) свойств как налогообложения прибыли в РФ, так и корпорационного налога в ряде стран (в том и другом случаях распределенная прибыль облагается налогом на доходы физических лиц). В иных системах взимания корпорационного налога, отличающихся от классической, действуют различной степени ограничения налогообложения распределяемой прибыли: на уровне корпорации или на уровне акционеров (от частичного до полного освобождения распределяемой прибыли от налога на уровне компании или на уровне акционеров). Отметим, что двойное (и более чем двойное) налогообложение прибыли встречается в налоговых системах зарубежных стран в виде применения ряда других налогов (например, муниципальных), взимаемых с той же налоговой базы.

3. Поскольку налогообложение кредитов и займов, как средства финансирования предприятий, имеет налоговые преимущества перед дополнительными вложениями капитала, в некоторых странах установлен предел отношения собственного к привлеченному (заимствованному) капиталу. По достижении этого предела заимствования приравниваются к вложениям в капитал и облагаются корпорационным налогом как распределяемая прибыль.

4. В качестве важной особенности корпорационного налога отмечают «принцип обложения чистого дохода или прибыли». В отношении корпорационного налога при разнообразии видов деятельности компании и различиях структуры и характера издержек и расходов, исчисление чистой прибыли производится раздельно в каждом из этих видов деятельности - в связи с различиями структуры издержек в разных отраслях. Из доходов только доходы (проценты) от капитала включаются в совокупный доход по их величине без скидок и вычетов.

Различия расчета облагаемой прибыли для инкорпорированных и неинкорпорированных предприятий состоят в различиях учета некоторых видов резервов, разрешенных только для корпораций.

Промежуточным результатом исчисления облагаемой прибыли является «адаптированный» валовой доход, из которого вычитаются затраты, прямо связанные с производством (расходы на зарплату, сырье, материалы и т.д.), но не затраты капитального характера (на основные средства).

В доход в целях исчисления корпорационного налога включаются:

1) изменение стоимости запасов товаров, сырья, готовой и находящейся в процессе изготовления продукции, находящейся у налогоплательщика;

2) прирост капитала;

3) межфирменные дивиденды;

4) доход от иностранных источников;

5) дивиденды, выплачиваемые акциями.

Содержание перечисленных рубрик образует структуру дохода плательщика корпорационного налога перед осуществлением вычетов. Налоговая база корпорационного налога образуется по выполнении вычетов из образующейся суммы.

Таким образом, так же, как и база налога на прибыль организаций, налоговая база корпорационного налога включает оценку изменения стоимости товарно-материальных ценностей, находящихся на балансе налогоплательщика, что учитывается как доход.

Составляющая «прирост капитала» (2) – это часть базы корпорационного налога, представляющая собой «положительную разницу между вложенной суммой и суммой, полученной при реализации актива» (ценных бумаг, недвижимости и др.)

Данная разница может быть в частном случае, например, отрицательной и представлять собой убыток. При наличии прироста капитала полученная сумма в некоторых странах облагается отдельным налогом. Обычно учет соответствующей прибыли или убытка различен в разных странах (например, убыток компенсируется за счет прибыли в других отчетных периодах, превышение убытка над приростом капитала может компенсироваться за счет прошлых периодов времени до трех лет – в США; переносится на другие периоды – в Германии; различается как краткосрочный и долгосрочный приросты капитала и облагается налогом по обычной или уменьшенной ставке – в Индии и т.д.).

Из дохода, составляющие которого перечислены выше, производятся вычеты, среди которых наиболее важным видом являются амортизационные отчисления. При этом специально выделяются «нематериальные активы» (патенты, лицензии, товарные знаки и др.) и материальные активы.

5. Обложение корпорационным налогом возможно в льготных режимах, предоставляемых компаниям, работающим в на правлениях, предусмотренных государственными программами развития экономики или осуществляющим свою деятельность в регионах, развитие которых входит в состав таких программ.

Льготы обычно устанавливаются как постоянно действующий элемент налога, однако, как правило, продолжительность их действия зависит от решения экономических задач, на которые они были ориентированы, и от их эффективности. В США срок действия ряда льгот ограничивается определенным сроком, после которого они могут быть модифицированы или исключены.

Это отображается в соответствующих положениях налогового законодательства данной страны.

В целом, сопоставление элементов налога на прибыль организаций в РФ и корпорационного в странах мира подтверждает функциональную аналогичность этих налогов, в том числе и по основным компонентам структуры налоговой базы.

Общей тенденцией динамики ставки корпорационного налога в странах мира является ее снижение. Вместе с тем в ряде стран можно констатировать стабильность ставки на уровне, близком к среднему значению по группе на 2002/2003 гг. или ниже этого значения (27,2% ± 4,2%).

Снижение ставки имело место в следующих странах:

– в Великобритании, Германии, Японии, Польше, Чехии;

– стабильность ставки поддерживалась -

– в США, Республике Корея, Малайзии. Венгрии.

В Индии в период с 1999 по 2002 г. имело место повышение ставки с 35,0 до 35,7% с максимумом в 39,55% в 2001 г.

Таким образом, снижение ставок налога на прибыль является основной тенденцией налогообложения прибыли в странах мира (включая Россию).

Отметим, что результаты изменения ставки в отношении:

а) обеспечения общего экономического роста экономики в целом;

б) возможностей управления развитием конкретных направлений отраслей экономики при помощи льготного налогообложения прибыли – воздействуют на соответствующие процессы противоположным образом.

Действительно, снижение ставки налога при прочих равных условиях повышает инвестиционную привлекательность экономической системы, обеспечивая приток инвестиций в различные ее отрасли. Напротив, использование льготных режимов налогообложения прибыли в такой системе постепенно утрачивает эффективность в связи с уменьшением диапазона, в котором могут варьировать материальные выгоды, связанные с предоставлением льгот. Такая оценка последствий снижения ставки налога в отношении налоговых льгот высказывается М.Девере «...вместе с налоговыми ставками падает и стоимость налоговых льгот». Здесь следует обратить внимание и на то, что в большинстве стран взимаются также и другие, кроме корпорационного, налоги, база которых в различной степени совпадает с базой корпорационного налога. Увеличивая налоговую нагрузку на прибыль, дополнительные налоги снижают эффективность налоговых льгот, применяемых в рамках корпорационного налога, поскольку аналогичные льготы в соответствующих дополнительных налогах не устанавливаются.

В связи с этим законодательные действия, предусматривающие в том числе активизацию развития отдельных направлений в отраслях, теоретически строятся с учетом этого обстоятельства и обеспечивают достижение компромисса между поддержанием низкой ставки, наличием дополнительных налогов и размерами льгот, которые должны быть достаточно существенными для внутриотраслевого стимулирования развития необходимых (приоритетных) направлений.

Льготные режимы играют значительную роль в экономике стран и поэтому используются государствами избирательно:

– или в целях развития отдельных направлений экономики и наиболее передовых видов производства (Япония, Бельгия, Республика Корея, Малайзия, Индия);

– или на проблемных направлениях экономики, например, в целях преодоления структурной безработицы (Бельгия). В США в засушливый год фермеры могут не отражать в налоговой декларации свои доходы;

– или в целях развития отстающих районов страны (Германия – в отношении Восточных районов; Индия – развитие отстающих штатов; Малайзия – в штатах полуостровной части).

Немногие страны за последнее время сократили объем предлагаемых льгот. К таким случаям относятся:

1. Сокращение льгот в Германии имело место уже в 1998/1999 финансовом году. В этот период уже свертывалось предоставление грантов при внутреннем инвестировании в предприятия на восточных территориях (ранее – ГДР). Предельный срок завершения проектов, под которые предоставлялись льготы, был установлен по 31.12.2004 г. Для целей налогообложения прибыли признавались расходы на инвестирование дочерних иностранных компаний. Эти виды деловой активности в настоящее время практически не получают поддержки в виде льгот, по-видимому, в связи с решением к 2000 г. основных экономических проблем, с которыми было связано введение льготных режимов. Однако развитие экономики Германии за 2003–2004 гг. продемонстрировало преждевременность отмены льгот, в особенности ориентированных на поддержку экономики Восточных районов, включая обострение проблемы занятости. Эти проблемы при помощи налоговых льгот успешно решает Бельгия (переквалификация работников и создание новых рабочих мест).

2. Постепенное отключение льготных режимов налогообложения прибыли, стимулирующих экспортное направление производства в Индии (полное прекращение – в 2004/2005 гг.).

В данном случае причиной, стали бюджетные затруднения, подтверждением чему служит повышение ставки корпорационного налога с 2001 г.

3. Резкое сокращение налоговых льгот в Польше. В 1998/1999 финансовом году в Польше действовали льготы в виде признания (для целей налогообложения прибыли) расходов, связанных с инвестициями в иностранные компании, осуществляющие деятельность на территории Польши. Льготами поддерживался ряд направлений инвестиций (сборка и продажа машин и оборудования, постройка или расширение жилых зданий, продажа транспортных средств, кроме легковых автомобилей и др.). Предприниматель мог рассчитывать на признание определенных расходов, если вкладывал в предприятие эквивалент не менее 2000000 евро. В 1999 г. этот вид вычетов был ограничен до 10% от налогооблагаемой прибыли. За исключением некоторых видов инвестиционных расходов налогоплательщик получал возможность вычетов из налогооблагаемой базы расходов, связанных с инвестированием, в течение также и следующего года. Эти и ряд других льгот были исключены в Польше в течение следующих двух лет. На это решение повлияли также экономические обстоятельства, связанные с вступлением Польши в ЕС.

4. Исключение налогового стимулирования экспорта продукции в США было вызвано противодействием ВТО, квалифицировавшей соответствующую льготу как нелегитимное субсидирование экспорта, в результате эти режимы в США были аннулированы.

Далее рассмотрим категорию поощряющих режимов (собственно льгот), включив сюда также и вычеты, в целях облегчения налоговой нагрузки для стимулирования определенных видов деятельности; целенаправленное применение вычетов или ускоренной амортизации в целях развития нужных для государства направлений (например, исследовательских работ) в конечном счете, равносильно предоставлению льгот. Аналогичным образом рассматривается механизм ускоренной амортизации в НК РФ, как единственная прямая инвестиционная льгота.