Понятие налога и его признаки 1 страница

Хотя термин «налог» применяется уже давно как в текстах правовых актов, так и в литературе, тем не менее содержание этого понятия остается спорным. Между тем корректное определение налога имеет чрезвычайно важное значение. Прежде всего это необходимо для отграничения налога от других видов платежей в бюджет и придания каждо-^МУ виду платежа того правового режима, который соответствует экономической сущности платежа. Кроме того, этот вопрос может иметь зна-

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

чение и по формальным причинам. Так, в силу порядка, установленного в той или иной стране, налоги и сборы могут вводиться разными государственными органами (первые, скажем, парламентом, вторые — правительством), они могут быть доходными источниками различных денежных фондов, может быть предусмотрена различная юридическая ответственность за их неуплату и т. д.

Само понятие «налог» применяется в литературе в широком и узком смысле. В широком смысле к налогам относят любые изъятия денежных средств в доход государства. Исходя из такого понимания некоторые авторы к налоговым изъятиям относят собственно налоги, неналоговые платежи (квазиналоги), куда входят сборы и пошлины, а также разовые изъятия и иные платежи, к числу которых относятся реквизиции, конфискации, штрафы (см. [Налоги..., 2000, с. 33, 34]). Такой подход следует считать, по крайней мере, спорным, поскольку такие платежи, как налог, сборы, пошлина и тем более суммы, взысканные в порядке конфискации или реквизиции, носят качественно различный характер, и по существу в данном случае имеет место отождествление налога с обязательным платежом. То, что налог есть обязательный платеж, сомнения не вызывает. Но не всякий обязательный платеж есть налог.

Налоги, имея собственное экономическое содержание и правовую природу, являются лишь одним из видов обязательных платежей. Кроме того, включать в состав налогов «неналоговые платежи» — значит, противоречить элементарным законам логики. Наконец, Налоговый кодекс РФ гласит о «налогах и сборах», т. е. проводит различие между понятиями «налог» и «сбор» (ст. 8 НК РФ). Поэтому даже с формальной точки зрения такой вид обязательного платежа, как «государственный сбор», не может быть одновременно налогом. Следовательно, отождествлять понятие «налог» с понятием «обязательный платеж» нет никаких оснований.

Существует также более расширенное понимание термина «налог», когда под ним имеется в виду любой обязательный платеж, даже если он не связан с государством. Так, Б. А. Райзберг пишет: «Налоги известны людям с древних времен. Так уж устроена жизнь, что часть своего дохода приходится отдавать другим. Такая повинность, обязанность налагалась, и налагается до сих пор на тех, кто что-то получает, что-то имеет. Первыми сборщиками налогов были, видимо, сами боги. Согласно языческим верованиям надо было приносить жертвы богам. Это и были налоги в своей изначальной форме, в виде жертвоприношения. Долю добычи надо было отдавать вождям племени. Поборы в виде дани, взимаемой грабителями или победителями, — это тоже своеобразные налоги. Они существуют до сих пор в форме рэкета. Долгое время государством и церковью применялся налог, именуемый десятиной, составляющей 10% дохода. Известен и налог в виде выкупа невест (калым)» [Райзберг, с. 187, 188]. Многие авторы усматривают налог (правда, в его зачатке) во всякого рода обязательных платежах, которые про-

изводятся в пользу религиозной общины. Так, М. Т. Оспанов усматривает в «канонизированной почти на два тысячелетия христианской _и мусульманскими религиями достославной десятине» зародышевую форму современного налогообложения, отмечая при этом, что в условиях, когда государство в современном виде еще не существовало, не существовало и общегосударственных законов, их вполне заменяли законы религиозных общин¹. С такого рода мнениями согласиться также сложно.

Безусловно, существовали и существуют самые разнообразные обязательные платежи, которые не связаны с государством (например, взносы, определенные членством в общественной организации или политической партии, отчисления в пользу общины, платежи, обусловленные религиозными догматами, платежи, вытекающие из гражданско-правовых обязательств). Некоторые из них, хотя и не основаны на предписаниях государства, но обеспечиваются его принудительной силой (например, алименты на содержание детей, платежи, вытекающие из договора ренты, — если плательщик не производит их выплату, получатель вправе обратиться в суд и произвести их взыскание в принудительном порядке).

Ясно и то, что термин «налог» и по сей день не имеет однозначного толкования, как и то, что обозначаемый им платеж может именоваться другим словом. Скажем, в отечественной экономической литературе данный термин впервые употребил в 1765 г. русский историк А. Я. Поленов (1738—1816) в работе «О крепостном состоянии крестьян в России». До этого употреблялось слово «подать». И даже в работе Н. И. Тургенева, названной «Опыт теории налогов» и изданной в 1818 г., термин «подать» встречается не реже, чем термин «налоги».

Понятие «налог» в ходе исторического развития научных представлений о сущности налогообложения постоянно уточнялось. В настоящее время оно означает такой платеж, который устанавливается государством путем издания соответствующего правового акта и производится в пользу государства. Поэтому сейчас вряд ли кто-либо будет утверждать, что, скажем, калым — это налог. Но дело даже не ^в этом: слова и термины могут меняться, но как объективно существующая экономическая категория «налог» (как бы его ни называли: налог, подать, подань, мыт, оброк, трибут [лат.], tax [.] и т. п.) всегда представлял собой обязательный платеж, установленный государством в свою пользу. Этим свойством налог обладал с мангломента сво-^его возникновения, оно не изменилось в настоящее время и вряд ли Изменится в будущем, хотя формы и виды налогов, способы их исчисления и уплаты изменялись, изменяются и будут изменяться.

Это свойство выражает сущность налога как экономической и правовой категории. Калым, а равно жертвоприношение, церковная деся-

См.: Оспанов М. Т. Налоги и цивилизация // Информационный бюллетень Ми-**стерства финансов Республики Казахстан. 1995. № 9. С. 52, 53.

144 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

4. Налоговая система

тина, дар, дань, откуп, выкуп и т. п., не являются налогом не потому, что сейчас изменилось значение этого слова, а потому, что налогом они никогда и не были, так как не обладали и не обладают свойством, объективно присущим той экономической и правовой категории, которую ныне мы обозначаем термином «налог». Отсюда понимание налога в его узком значении, когда под ним понимается определенная разновидность платежей, которые установлены государством, осуществляются в его пользу и отвечают определенным требованиям.

Для выяснения сущности налога представляется целесообразным рассмотреть его признаки. Налог представляет собой сложное, многогранное явление, являясь одновременно материальной, экономической и юридической категорией.

Материальный характер налога. В материальном смысле налог — это определенная сумма денег (или материальных ценностей, если налог является натуральным), подлежащая передаче налогоплательщиком государству в обусловленные сроки и в установленном порядке. Как экономическая категория — это денежное (имущественное) отношение, опосредующее одностороннее движение стоимости от плательщика к государству в установленных размерах, в обусловленные сроки и определенном порядке. В правовом смысле — это государственное установление, порождающее обязательство лица по передаче государству суммы денег (материальных ценностей) в определенных размерах, в обусловленные сроки и в предписанном порядке. Материальным признаком налога выступает то, что он выражает собой определенную сумму денег (при денежной форме налога) либо определенное количество вещей, определяемых родовыми признаками (при натуральных налогах), которые налогоплательщик обязан отдать государству.

Экономические признаки налога. Таковыми являются следующие: 1) налог выражает распределение совокупного общественного продукта в пользу государства; 2) налог, как правило, носит денежную форму, хотя могут существовать и натуральные налоги; 3) налог является безвозвратным платежом; 4) уплата налога носит безэквивалентный характер; 5) при уплате налога происходит смена формы собственности; 6) налог порождает стабильное экономическое отношение. Раскроем содержание этих признаков.

1. Налог выражает распределение совокупного общественного продукта. С экономической точки зрения это означает, что посредством установления и взимания налога государство обращает часть произведенного совокупного общественного продукта в свою пользу. В силу этого налоговые отношения носят распределительный характер.

2. Налоги выражают собой имущественные отношения. По большей части налоги имеют денежную форму, однако они могут носить и натуральную форму. Например, сельскохозяйственный налог может выплачиваться в определенной доле от собранного урожая. При всех обстоятельствах налог — это материальный платеж, т. е. уплата налога

всегда выражает отчуждение имущества (денег или вещей) налогоплательщика в пользу государства. Этим налог отличается от всякого рода личных повинностей (в том числе трудовых), когда гражданин обязан отработать в пользу государства определенное количество дней в году, _что может иметь форму так называемых общественных работ, либо выполнить для государства иную работу. Иногда повинность может быть связана с предоставлением в пользу государства определенного имущества. Примером может служить так называемая гужевая повинность (иногда ошибочно именуемая гужевой налог), когда владелец гужевого транспортного средства обязан предоставить в пользование государства это транспортное средство на определенный срок, причем с обслуживающим персоналом (либо обслуживать самому, если речь идет о физическом лице)'.

3. Уплата налога означает безвозвратное взимание денег (материальных ценностей). При уплате налога имеет место одностороннее движение стоимости: от плательщика к государству, и только. Этим налог отличается от возвратных платежей (например, государственных займов), при которых деньги движутся сперва от плательщика к государству, а затем обратно — от государства к плательщику (т. е. деньги возвращаются). Безвозвратность одновременно означает бессрочность изъятия денег, т. е. они не будут возвращены ни в каком будущем. Следует подчеркнуть, что существовало и существует множество теорий о так называемой социальной возвратности налогов, согласно которым деньги, собранные с населения посредством налогов, возвращаются ему в виде всякого рода государственных выплат, бесплатного образования, здравоохранения и иных государственных услуг. Действительно, такого рода выплаты и государственные услуги имеют место. Однако если сопоставить сумму собранных налогов с суммой, возвращенной государством населению в виде всякого рода социальных выплат, то эти суммы оказываются несопоставимыми — государство забирает гораздо больше, чем выплачивает, по той простой причине, что значительная часть Денег тратится на содержание самого государственного аппарата. Далее — и это самое главное — в рамках конкретного налогового отношения о какой-либо возвратности говорить не приходится: налог — это не Договор займа, и суммы налоговых платежей возврату не подлежат. Налоговое обязательство — это одностороннее обязательство: налогоплательщик обязан передать деньги государству, а оно такой обязанности не несет. И если, предположим, государство истратит все деньги исключительно на содержание государственного аппарата, то у населения нет Реальных возможностей (кроме, разве, какого-нибудь бунта или восстания, что, заметим, сравнительно часто бывало в истории) изменить ситуацию в свою пользу.

В дореволюционной литературе можно встретить утверждение, что к налогам относится и военная служба. Это свидетельствует о том, что познание категории «налог» "•ло длинным и сложным путем, уходя порой в ошибочные ответвления и тупики.

146 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

4. Налог является безэквивалентным платежом. Выражаясь экономическим языком, налог опосредует одностороннее движение стоимости в денежной форме, не сопряженное встречным движением стоимости в товарной форме. Проще говоря, налог не является платой за какие-либо товары или хотя бы государственные услуги, как это пытаются представить некоторые налоговые теории, а выступает безвозмездным изъятием денег. Этим самым налог отличается от такой разновидности платежей как плата за пользование государственным имуществом, которая хотя и устанавливается государством в одностороннем порядке, но выступает относительным эквивалентом какого-то встречного удовлетворения (например, плата за пользование земельным участком, плата за пользование водными ресурсами и т. п.). Здесь навстречу плате движется определенное имущество (точнее, право пользования имуществом). В юридическом смысле безэквивалентность обычно выражается термином «безвозмездность». Отметим также, что существуют многочисленные теории «социальной возмездное™» налогов, в соответствии с которыми налогоплательщики взамен уплаченного налога получают самые разнообразные услуги в виде охраны общественного порядка, обороны страны от внешних врагов и т. п. Но такого рода возмездность может рассматриваться лишь в политическом плане — ни в экономическом, ни в юридическом смысле услуги, полученные обществом от государства, не выступают эквивалентом взимаемых с налогоплательщиков налогов. Эквивалентность — это свойство отношений обмена (товарно-денежных отношений). Налоги же возникают лишь на стадии распределения совокупного общественного продукта, а, как известно, обмен и распределение — это различные стадии общественного воспроизводства.

5. Налог выражает собой стабильное отношение с государством. В отличие от государственных сборов установление налога влечет возникновение стабильного налогового отношения. Стабильность этого отношения определяется тем, что налог устанавливается не индивидуальным, а нормативно-правовым актом, и в случае, если конкретный субъект обладает соответствующим объектом, он становится носителем налогового обязательства, которое будет существовать столько, сколько будет существовать этот субъект и принадлежащий ему объект обложения. Стабильность налогового отношения нельзя сводить к систематичности производства платежей в счет уплаты налога. Для налогоплательщика уплата суммы налога может носить характер единичного платежа (например, налог на имущество уплачивается гражданином один раз в год) или даже вообще носить достаточно случайный характер (например, уплата налога со случайного заработка). Речь идет не о систематичности и постоянстве самих выплат суммы налога, а о стабильности налоговых отношений. Так, уплата гражданином суммы налога на имуш^е' ство не влечет прекращение самого налогового отношения, а лишь означает, что налогоплательщик уплатил сумму налога в текущем

Глава 4. Налоговая система

налоговом периоде, но должен ее выплатить и в последующем налоговом периоде. И это будет продолжаться до тех пор, пока существует находящееся в его собственности имущество (объект налога) и пока существует он сам (субъект налога).

Заметим также, что юридические лица обязаны вступить в налоговое отношение с государством путем постановки на налоговый учет уже в момент своего образования, т. е. когда объект обложения (например, полученный доход) даже еще не возник. Состоит налогоплательщик в налоговом отношении и тогда, когда в силу отсутствия объекта обложения (например, отсутствия налогооблагаемой прибыли ввиду неполучения дохода), он не является носителем обязанности по уплате налога: при всех обстоятельствах он должен вести учет налогооблагаемого объекта, представлять текущую налоговую отчетность, внести налоговую декларацию по окончанию налогового периода. Таким образом, существование налогового отношения не определяется наличием обязательства по уплате налога. И это также предопределяет длительность и стабильность налогового отношения.

Юридические признаки налога. Таковыми являются следующие: 1) налог устанавливается только государством в лице уполномоченного на то органа; 2) налог может существовать только в правовой форме; 3) налог является односторонним установлением государства; 4) установление налога порождает финансовое обязательство налогоплательщика, исполнение которого обеспечивается принудительной силой государства и мерами юридической ответственности; 5) налог носит принудительный характер; 6) осуществляемое посредством уплаты налога изъятие денег носит правомерный характер. Раскроем содержание указанных признаков.

1. Налог — это установление государства. Налог может установить только государство. При этом государство действует, опираясь на свои полномочия как субъекта политической власти. Никакой негосударственный субъект не может установить и ввести налоги, если ему это право не предоставлено. «Налог, — пишет П. М. Годме, — одно из проявлений суверенитета государства... Право взыскивать налоги всегда было частью суверенных прав, так же как чеканка монеты и отправление правосудия» [Годме, с. 371]. Этим признаком налог отличается от любых Других обязательных платежей, устанавливаемых негосударственными субъектами (отчислений, предусмотренных религиозными канонами; сборов, устанавливаемых органами общественного самоуправления Т^аждан; обязательных взносов, вытекающих из членства в той или иной хозяйственной, политической или общественной организации, ^и ^т- п.). При этом налоговое законодательство большинства стран предусматривает, что налог, во-первых, имеет право устанавливать строго определенный орган, которым в настоящее время выступает обычно тот Или иной представительный орган государства (например, парламент), °"Вторых, установление налога должно производиться актом строго

148 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

определенной формы (обычно законом), в-третьих, принятие этого правового акта должно производиться в установленном порядке, который в отношении именно налоговых законов может иметь ту или иную специфику или специальные правила. Лишь тогда налог считается законно установленным и лишь тогда он порождает обязанность юридических лиц и граждан по его уплате. Это выражает признак «законности установления налога».

2. Налог существует только в правовой форме. Для того чтобы установить и ввести налог, государство должно принять соответствующий правовой акт. Элементы налога и другие условия налогообложения также могут быть установлены только посредством того или иного правового акта. Осуществить все это какими-либо иными (неправовыми) способами государство просто не в состоянии, так как вне правового акта невозможно установить у налогоплательщиков юридической обязанности по уплате налога. Правовая форма налога отличает его от всякого рода платежей, сборов, взносов, в основе которых лежат акты, не являющиеся правовыми (решения негосударственных организаций, собраний граждан, религиозные каноны и т. п.).

3. Налог — это одностороннее установление государства. Несмотря на наличие многочисленных теорий, согласно которым налог есть продукт договора между нацией (народом, обществом, населением, гражданами) и государством, т. е. согласованного волеизъявления двух сторон, совершенно очевидно, что в юридическом смысле государство, устанавливая налог, не согласовывает этот вопрос ни с каждым налогоплательщиком в отдельности, ни с отдельными их группами, ни с народом в целом в лице каких-либо его представителей. Налог устанавливается государством в одностороннем порядке в силу его собственного волеизъявления, закрепленного в соответствующем правовом акте.

Право государства на установление налогов характеризуется через категорию «налоговый суверенитет». Налоговый суверенитет — право любого государства устанавливать любые налоги на любые объекты, так или иначе связанные с этим государством, проводить собственную налоговую политику в своих национальных границах. Таким образом, налоговый суверенитет государства с юридической точки зрения неограничен. Односторонний характер установления налога отличает его от денежных платежей, производство которых возникает в силу обязанностей, вытекающих из двухсторонних сделок (например, гражданско-правовых договоров, договоров государственного заимствования и государственного кредитования, договоров, связанных с реализацией государственного имущества и предоставления его в пользование).

4. Установление налога порождает налоговое обязательство. При
нятие правового акта, посредством которого устанавливается налог,
приводит к возникновению у юридических или физических лиц, обла
дающих статусом налогоплательщика, налогового обязательства. Субъ
ектами этого обязательства выступают налогоплательщик и государст-

_во, представленное своим соответствующим органом. В силу этого обязательства налогоплательщик обязан осуществить уплату налога, а государство в лице уполномоченных на то органов вправе требовать его уплаты. Если налогоплательщик исполняет свое налоговое обязательство ненадлежащим образом (уклоняется от уплаты налога, выплачивает его в размере меньшем, чем положено, нарушает установленные сроки и порядок уплаты налога и т. д.), государство может привлечь такого налогоплательщика к юридической ответственности, установленной этим же государством.

5. Налог носит принудительный характер. Принудительный характер налога проявляется в трех моментах. Во-первых, налог устанавливается и вводится государством против воли и желания налогоплательщиков, т. е. принудительно. Во-вторых, при уплате налога его плательщик опять-таки в принудительном порядке лишается части своей собственности. В-третьих, если налогоплательщик не выполнит своего налогового обязательства, то государство осуществляет взимание недоимки (не уплаченной в срок суммы налога) в принудительном порядке. Принудительный характер налога отличает его от государственных займов, добровольных пожертвований, гуманитарной помощи и т. п., когда деньги поступают государству в силу добровольного волеизъявления владельца денег.

6. Осуществляемое посредством уплаты налога изъятие денег носит правомерный характер. Несмотря на то что, с одной стороны, при взимании налога изъятие денег у налогоплательщика происходит против его воли и желания, и на то, что, с другой стороны, налог — это всегда завладение государством чужими средствами, оно становится их собственником на правомерных основаниях. В силу этого налог можно считать специфическим прекращением права собственности у одного лица (налогоплательщика) и возникновения этого права у другого лица (государства). Этим самым налог отличается от принудительного, но неправомерного отчуждения собственности (кражи, грабежа, разбоя и т. п.). Следует также отметить, что налог не является карой за какое-либо совершенное налогоплательщиком правонарушение или наказанием за его противоправное поведение. Налог взимается в силу установления государства и на основании тех юридических фактов, которые лежат в основании возникновения налогового обязательства. При этом поведение налогоплательщика не вызывает осуждения в качестве неправомерного. Этим налог отличается от таких оснований прекращения права собственности, как конфискация, штраф, возмещение причиненного вреда и т. п., в основе которых лежит противоправное поведение лица.

Налоговый кодекс РФ дает легальное (законодательное) определе-^йие налога. Кодекс предусматривает, что «под налогом понимается обя-^Зательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» (п. 1 ст. 8 НК РФ). Надо сказать, что это достаточно точное и научно корректное определение налога, вполне отвечающее потребностям правового регулирования налоговых отношений и практике осуществления налоговой деятельности государства применительно к условиям Российской Федерации.

В приведенном определении говорится, что налог является «индивидуально безвозмездным платежом». Это совершенно правильно, однако за этим кроется мысль, что в широком значении налог выступает «социально возмездным и возвратным платежом», т. е. выступает платой общества государству за те услуги, которые государство оказывает обществу. Между тем налог является безвозмездным платежом не только в индивидуальном, но и в коллективном (социальном) значении, хотя бы потому, что услуги в большинстве случаев финансируются из общих источников дохода государства.

Отметим, что для характеристики налога нередко употребляют такие термины, как «взнос», «сбор» или «платеж». По данному поводу можно сказать следующее. Термин «взнос» обозначает «внесенные за что-нибудь деньги (например, членский взнос)»¹. Кроме того, понятие «взнос» несет в себе оттенок добровольности. Между тем налог — это принудительный платеж. Отметим, что понятие «взнос» обычно употребляется сторонниками концепции «общественного договора», согласно которой у общества с государством существует некий общественный договор и налог выступает «добровольным взносом граждан на общее дело». В настоящее время данная концепция оценивается либо как идеалистическая, где желаемое выдается за действительное, либо используется государством в качестве маскировки и оправдания своего налогового произвола. Понятие «сбор», конечно, несет в себе оттенок обязательности и принудительности. Но в то же время это понятие обозначает собой взимание денег на что-нибудь или за что-нибудь, т. е. несет целевой характер. Между тем для налога характерна его универсальность. Кроме того, понятие «сбор» означает разовость и эпизодичность, а для налоговых отношений характерны стабильность и длительность. Термин «платеж» является производным, что вполне очевидно от слова «плата». В обычном значении термин «плата» означает «денежное вознаграждение, возмещение за что-нибудь»². Таким образом, в своем исходном значении термин «платеж» характеризует эквивалентные, товарно-денежные отношения, опосредующие акты Д — Т или Т — Д, где платеж выражает денежный элемент данного отношения.