Понятие налога и его признаки 3 страница

Социальная функция. Представляет собой, по сути, синтез распределительной и регулирующей функций налогов. Ее предназначение — предотвращать обнищание низкооплачиваемых слоев населения. Необходимо обеспечивать справедливость по горизонтали, т. е. лица, имеющие равные доходы и имущество, должны платить равные по величине налоги; и справедливость по вертикали — социальные слои, получающие большие доходы и обладающие существенным имуществом, должны платить существенно большие налоги, которые через различные механизмы трансфертов должны передаваться относительно бедным¹. К числу ряда конкретных механизмов реализации социальной функции налогов, предусмотренных частью второй Налогового кодекса РФ, относится единый социальный налог; кроме того, применительно к налогу на доходы физических лиц предусматриваются доходы, не подлежащие налогообложению; стандартные налоговые вычеты; социальные налоговые вычеты, имущественные налоговые вычеты. В то же время в ст. 224 НК РФ указан перечень доходов, по которым налог взимается по повышенным ставкам.

Прочие классификации. По видам налогоплательщиков налоги подразделяются на налоги с юридических и физических лиц. В зависимо-

Термин «справедливость» не следует понимать прямолинейно, как, например, безусловную обязанность более богатых передавать часть своего дохода более бедным, течь идет об оправданной справедливости, прежде всего в отношении социально неза-Дищенных слоев населения. Справедливость должна проявляться и в том, чтобы У представителей низкодоходного слоя не возникало иждивенческих настроений, проявляющихся в вымывании стимулов к труду в надежде, что можно безбедно жить за ^ет прямо или косвенно получаемых доходов от представителей высокодоходного °я. Подобная справедливость в отношении наиболее активного слоя населения явля--^я вполне оправданной и выгодной, ибо чем больше создаваемый ими «пирог», чем льше стимулов войти в этот слой, тем динамичнее развитие экономики и более зна-Ма часть совокупного дохода, перераспределяемого в пользу других слоев населения, конец, справедливость (понятие этическое) не должна подменять законность (поня-^Ие правовое). - Примеч. ред.

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

4. Налоговая система

сти от механизма изъятия различают прямые налоги (подоходные, поимущественные, ресурсные и др.) и косвенные (на обращение и потребление). Прямые налоги взимаются непосредственно с налогоплательщика. Косвенные налоги в виде фиксированной добавки к цене опосредованно перекладываются на покупателя, выступающего носителем налога. Объектом обложения выступают товары и услуги, при этом продавец товара выступает только конечным субъектом — налогоплательщиком. По объекту обложения выделяют налоги: а) с дохода; б) с имущества; в) за выполнение определенных действий (передача имущества в порядке наследования или дарения, на сделки купли-продажи, займа и др.); г) рентные (ресурсные); д) на потребление. По источнику уплаты выделяют налоги: а) относимые на увеличение цены товара (работы, услуги), т. е. косвенные налоги; б) относимые на себестоимость (издержки) продукции; в) относимые на финансовые результаты (чистая прибыль, с доходов от капитала, с доходов физических лиц).

По динамике налоговых ставок различают равное, пропорциональное, прогрессивное и регрессивное виды налогообложения. В случае равного налогообложения для каждого субъекта устанавливается равная сумма налога независимо от доходов или имущественного положения налогоплательщика. Оно выполняло исключительно фискальную и перераспределительную функцию. Сюда относится самый древний и простой вид налогообложения — подушное. В Российской империи для содержания армии в мирное время подушное налогообложение было введено Петром I после переписи мужского населения в 1718—1724 гг. В 1724 г. величина подушной подати была определена в размере 74 коп. в год (делением величины ежегодных расходов для содержания армии в 4 млн руб. на 5,4 млн податных душ). Подушная подать для основной массы населения России была отменена только 14 мая 1883 г. Согласно пропорциональному налогообложению для каждого плательщика устанавливается обязанность уплатить государству одинаковую часть своего дохода или долю имущества, т. е. налог уплачивается сообразно средствам каждого. Именно такой подход реализован в 2003 г. при налогообложении доходов физических лиц в России (налоговая ставка в 13% от доходов для подавляющего числа налогоплательщиков). При прогрессивном налогообложении налоговая ставка возрастает с ростом налоговой базы. При этом могут применяться:

• простая поразрядная прогрессия, суть которой состоит в том, что для общего размера налоговой базы устанавливаются ступени (разряды) и для каждого более высокого разряда определяется возрастающая сумма налога. Например, промысловый налог, введенный в Российской империи в 1898 г., включал в себя основной промысловый налог, уплачиваемый путем выкупа промыслового свидетельства, цена которого для промышленных предприятий с 1-го по 5-й разряд составляла соответственно 1500, 1000, 500, 150 и 50 руб.;

• простая относительная прогрессия, при которой для каждого бо-_лее высокого разряда устанавливается возрастающая ставка налога. Рассмотренный выше промысловый налог помимо основной своей части включал в себя и процентный сбор с прибыли предприятий, обязанных публиковать отчетность, ставка которого зависела от отношения чистой прибыли к основному капиталу предприятия. Если данное отношение было от 3 до 4%, ставка сбора составляла 3% от прибыли, если соотношение чистой прибыли и основного капитала было от 4 до 5%, ставка составляла 4% от прибыли и т. д. [Толкушкин, с. 148];

• сложная прогрессия, при которой налоговая база разделена на налоговые разряды, и каждый разряд облагается отдельно по своей ставке, не зависящей от общего размера налоговой базы. В частности, по такой системе уплачивался подоходный налог с физических лиц Российской Федерации в период с 1992 по 1999 гг.

Покажем разницу между простой относительной и сложной прогрессиями на следующем условном примере: предположим, что доход до 100 тыс. руб. облагается подоходным налогом с физических лиц по ставке 10%, а свыше 100 тыс. руб. — по ставке 20%. Если речь идет о простой относительной прогрессии, то сумма налога, взимаемая с дохода 150 тыс. руб., составит 30 тыс. руб. (доход попадает во второй разряд, облагаемый по ставке 20%, т. е. вся сумма дохода, если он превышает 100 тыс. руб., облагается по ставке 20%). При сложной прогрессии подразумевается, что по ставке 20% облагаются только доходы свыше 100 тыс. руб., т. е. при доходе 150 тыс. руб. первые 100 тыс. руб. облагаются по ставке 10%, а последующее 50 тыс. руб. уже по ставке 20%, а общая сумма налога составит 20 тыс. руб.

Регрессивное налогообложение заключается в том, что с ростом налоговой базы происходит сокращение размера ставки. В частности, регрессивным является всякое косвенное налогообложение. Приведем несложный пример. Импортные туфли, в цене которых косвенные налоги (импортная пошлина, НДС) составляют 1000 руб., приобретены двумя покупателями. Годовой доход первого равен 25 тыс. руб., второго — 50 тыс. руб. Покупка туфель для каждого из них означает одновременную уплату налога; значимость этой «переплаты» различна — соответственно 4 и 2% от суммы годового дохода. Следовательно, косвенные налоги ^в большей степени ущемляют малообеспеченных лиц, получающих относительно меньшие доходы.

В зависимости от уровня органа государственной власти, который Устанавливает налог и распоряжается им, в федеративных государствах Следовательно, и в Российской Федерации) выделяют налоги федеральные, региональные, местные. По характеру использования можно

•Делить общие налоги (которые обезличиваются в бюджетах разного - Ровня) и специальные, целевые (поступающие во внебюджетные фон-

*)■ По периодичности взимания налоги могут быть регулярными и не-^РегУлярным и.

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

4. Налоговая система

4.3. Принципы построения налоговой системы

В литературе понятие налоговой системы не имеет однозначной трактовки. Достаточно часто налоговая система трактуется как совокупность существующих в данном государстве налогов, установленных законодательно и взимаемых уполномоченными органами исполнительной власти. При подобном подходе к трактовке понятия налоговой системы ее сущностные признаки, такие, как, например, порядок установления и ввода в действие налогов, остаются вне поля зрения. Дело в том, что сам состав налогов и даже их ставки еще не в полной мере характеризуют сущность и содержание налоговой системы. Так, в недавней российской практике были времена, когда в течение года вводились новые правила и ставки взимания отдельных налогов, что вело к необходимости перерасчетов уже уплаченных налогов и нередко приводило прежде вполне устойчивые бизнесы к фактическому банкротству.

Под налоговой системой будем понимать совокупность существующих в данный момент существенных условий налогообложения юридических и физических лиц. Условия, характеризующие налоговую систему в целом, включают: порядок установления и ввода налогов, виды налогов, ставки налогов, порядок распределения налогов между бюджетами различных уровней, права и обязанности налогоплательщиков, формы и методы налогового контроля, способы защиты прав и интересов налогоплательщиков.

Наиболее общим показателем, характеризующим уровень перераспределительных процессов в том или ином государстве и тем самым налоговую систему, выступает налоговое бремя (налоговый гнет). Он рассчитывается как отношение общей суммы налоговых платежей к совокупному национальному продукту. Среди развитых стран наиболее низкое налоговое бремя характерно для США, Турции, наиболее высокое — для Швеции. В большинстве стран Западной Европы налоговый гнет варьирует от 35 до 40 процентов.

Фундаментальные принципы налогообложения, как уже отмечалось выше, были сформулированы А. Смитом в его работе «Исследование о природе и причинах богатства народов». В кратком изложении их можно сформулировать в виде четырех тезисов: 1) все подданные государства обязаны уплачивать налоги по мере собственных средств; 2) размер налогов и сроки их уплаты должны быть точно определены до начала налогового периода; 3) время взимания налогов устанавливается удобным для плательщика; 4) налог должен взиматься таким образом, чтобы он извлекал из народа как можно менее денег сверх того, что поступает в государственное казначейство. Зачастую в учебниках их называют высшими принципами обложения и обозначают соответственно как равномерность (всеобщность, единство правил, а также равно-напряженность налогового бремени для налогоплательщиков), определенность (размер налога, сроки и способы изъятия известны заранее). простота (плательщикам удобно и понятно, как платить налоги), делив-

визна взимания (издержки государства, связанные с взиманием налогов, должны быть минимальны).

Сформулированные Смитом общие принципы налогообложения сами по себе в отдельности не являлись чем-то новым. Подобные идеи налогообложения можно встретить и у его предшественников, в частности, у А. Ришелье, П. Буагильбера, М. Сюлли, И. Юсти и ряда других известных финансистов (их воззрения были рассмотрены в предыдущих разделах книги). Заслугой Смита является комплексное изложение принципов налогообложения исходя из учения о непроизводительном характере услуг государства и вытекающего из данного постулата вывода о необходимости щадить народное и частное имущество, уменьшать налоговую нагрузку на налогоплательщиков. Принципы налогообложения Смита получили известное звучание, прежде всего в силу огромного авторитета самого автора как в научном мире, так и в среде политических деятелей.

В то же время вряд ли следует преувеличивать значение упомянутых принципов, учитывая, что дальнейшая трактовка их была весьма разнообразна, и соответственно они по-разному претворялись в жизнь. Прежде всего речь идет о принципе равномерности. Одни его трактовали и трактуют как принцип «единых правил для всех». Именно такой трактовки придерживались, например, российские законодатели, вводя плоскую шкалу налога на доходы физических лиц. В большинстве западных стран данный принцип трактуется как «равнонапряженность налогового бремени для налогоплательщиков». Принцип равномерности постоянно обсуждался и обсуждается в научной литературе. В конце XIX в. в налоговой системе США данный принцип стал трактоваться как принцип справедливости в конкретизации его вертикального и горизонтального разрезов. В вертикальном разрезе справедливость налогообложения означает, что налог должен взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного лица. Иными словами, с ростом дохода ставка налога должна увеличиваться. Справедливость налогообложения в горизонтальном разрезе предполагает единую налоговую ставку для лиц с одинаковыми доходами.

Принципу «справедливости» большое внимание уделял А. Вагнер. ^ин полагал, что государство не должно устанавливать такие налоги, которые ухудшают обычный образ жизни налогоплательщиков, а потому ^w считал несправедливыми «пропорциональные» налоги, так как одна та же сумма налога возлагает на разных плательщиков неодинаковое Роговое бремя ввиду различий граждан по семейному положению, со-°янию здоровья и т. п. Вагнер ратовал за прогрессивное налогообло-^ение, рассматривая его не только как фискальный инструмент в руках ^сУдарства, но и как средство решения ряда социально-экономических ^юолем общества. Развивая идеи справедливости применительно к ба-налогообложения, Вагнер рассматривал в качестве таковой не только

164 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

глава 4. Налоговая система

доход, но и капитал, что принципиально отличало его подход к построению налоговой системы от позиции Смита.

Вагнер обосновал девять принципов построения налоговой системы, объединив их в четыре группы. Первая группа им была обозначена как финансовые принципы обложения. К ним он относил: 1) достаточность обложения; 2) эластичность (подвижность) обложения. Вторую группу составили народнохозяйственные принципы, а именно: 3) надлежащий выбор источников обложения; 4) правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая бы считалась с последствиями и условиями их переложения. Третью группу составили этические принципы обложения (или принципы справедливости): 5) всеобщность обложения; 6) соразмерность обложения с платежной способностью. Четвертая группа включала в себя административно-технические правила, а точнее принципы налогового управления: 7) определенность обложения; 8) удобство обложения и взимания для плательщика; 9) дешевизна взимания (максимальное снижение издержек по взиманию налогов).

В отличие от Смита и многих своих современников Вагнер в качестве главных признаков налогообложения выделил финансовые — достаточность и подвижность, т. е. способность налоговой системы адаптироваться к потребностям государства. Таким образом, при построении налоговой системы Вагнер отдавал относительный приоритет интересам государства перед интересами налогоплательщиков. На втором по значимости плане у Вагнера поставлены народнохозяйственные принципы, которые, по сути, призваны смягчить противоречия государственных интересов с интересами налогоплательщиков через интересы экономики, полагая, что развитие экономики соответствует интересам двух групп субъектов налоговых отношений. Всеобщность обложения рассматривалась ученым прежде всего как отсутствие привилегий для отдельных лиц или классов, а соразмерность обложения с платежной способностью оценивалась через призму прогрессивности обложения. Идея прогрессивности налогов базируется на том, что государственные органы и учреждения, по существу, предоставляют более значительные объемы услуг, выгоды богатым, нежели бедным лицам. Для достижения соразмерности обложения с платежеспособностью Вагнер полагал необходимым не только учитывать величину дохода, но и его конъюнктурный характер. Конъюнктурный доход — это доход, который зависит всецело от благоприятных внешних условий (например, высокие цены на нефтепродукты). Четвертая группа принципов Вагнера по существу представляет собой принципы построения системы управления процессом налогообложения, включая систему сбора налогов.

Практически принципы Вагнера послужили и служат основой построения налоговых систем в странах Запада. Они, как правило, в литературе звучат следующим образом: 1) горизонтальное и вертикальное равенство; 2) нейтральность; 3) удобство для правительства; 4) мини-

мальный дестимулирующий эффект; 5) трудность уклонения от уплаты- Горизонтальное равенство означает, что юридические и физические лица, находящиеся в равных условиях, должны платить одинаковые налоги. Вертикальное равенство означает, что богатые лица платят пропорционально большие суммы, чем бедные.

Налоговый кодекс РФ закрепляет следующие принципы налогообложения в стране: 1) всеобщность (каждое лицо должно уплачивать установленные налоги и сборы); 2) равенство (не допускается установления дифференцированных налоговых ставок в зависимости от формы собственности, гражданства или места происхождения капитала); 3) справедливость (фактическая способность налогоплательщика к уплате налогов); 4) недискриминационный характер (не учитывается социальный, расовый, национальный, религиозный характер налогоплательщика); 5) обязательность экономического обоснования; 6) консти-туциональность (недопустимы налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство). Несмотря на то что указанные принципы введены в законодательство, при формировании и реализации налоговой политики им не уделяется должного внимания, и они зачастую нарушаются. Так, например, налог на доходы физических лиц устанавливается в том числе и на доходы, которые ниже прожиточного минимума. Тем самым нарушается принцип способности налогоплательщика к уплате налогов.

Эволюция налоговых систем

Развитие налоговых систем отражает как уровень развития экономики (динамика изменений и масштабы валового внутреннего продукта, товарный оборот, инвестиции, состояние денежного обращения), так и развитие форм государства (степень развития демократических процессов, форм зависимости государственной власти от общества). В этом отношении теоретический и практический интерес представляет сопоставление эволюции налоговых систем развитых зарубежных стран и отечественной налоговой системы.

В процессе становления налоговых систем западных стран происходили упорядочение и систематизация изъятий части доходов хозяйст-^вующих субъектов в казну государства. Параллельно с этим внутри налоговых систем на смену поземельному и подушному налогам пришел подоходный налог. Общая тенденция развития налоговых систем — изменение соотношения между прямыми и косвенными налогами. Если ⁰ Первой мировой войны преобладали косвенные налоги, то после Ризиса 20—30-х гг. XX в. скачкообразно увеличилась роль прямых на-°гов. Так, удельный вес прямых налогов в начале XX в. и после Велики депрессии возрос в США с 11 до 70%, Канаде - с 9 до 56%, Австра-^и — с 10 до 51%, Великобритании — с 48 до 60%. Развитие прямого "Регрессивного подоходного налогообложения позволило, во-первых,

166 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

переложить основную тяжесть налогов на имущие классы и слои и во-вторых, использовать, согласно кейнсианской концепции, финансовую помощь государства для решения социальных вопросов (сокращение безработицы, помощь малообеспеченным через систему социальных трансфертов).

Вторая волна усиления роли прямых налогов наблюдалась в СЩд и странах Западной Европы в период с 1965 по 1975 гг. Причиной этому послужили существенные темпы экономического роста в этих странах, сопровождавшиеся высокими темпами инфляции. Доходы индивидуальных налогоплательщиков возрастали, и поэтому на них все больше переносилась тяжесть налогообложения. Стагфляция конца 70-х гг. означала кризис кейнсианской модели регулирования и поставила развитие западных стран перед необходимостью пересмотра налоговых систем. Основанием этого явилось расширение и качественное изменение круга собственников. С массовым развитием акционерных обществ, ориентированных на мелкого собственника, расширился круг последних. Инфляция в сочетании с высокими налогами стала стимулом не накопления, а потребления. В этот период относительно возросло налогообложение потребления, т. е. наблюдался рост косвенных налогов.

В этот период косвенное налогообложение также окончательно претерпело принципиальные изменения. Если ранее однократно облагался акцизом широкий перечень товаров повседневного спроса, то с 1920-х гг. на первое место среди косвенных налогов выходит налог с оборота (налог с продаж), взимаемый на стадиях окончательной реализации подавляющего большинства товаров. В 1960—1970 гг. произошла следующая трансформация: налог с оборота во многих странах изменился на налог на добавленную стоимость, многократно взимаемый практически со всех товаров на всех стадиях их обработки и реализации. Таким образом, историческая цепочка развития косвенных налогов (без учета таможенных пошлин) выглядит следующим образом: акциз налог -* с оборота -* НДС. В основу налоговых систем развитых стран в 1980—1990 гг. была положена неоклассическая теория финансов. Был взят курс на общее снижение тяжести налогового бремени, причем особенно ощутимо были снижены ставки на прибыль корпораций и личные доходы состоятельных слоев населения. Основная тяжесть подоходных налогов была перенесена на представителей среднего класса.

В настоящее время налоговые доходы бюджетов большинства европейских государств основываются на налогах на личные доходы граждан, также значительна доля косвенных налогов и в первую очередь НДС. Высокой является доля поступлений социальных налогов и взносов, однако существуют значительные различия в соотношении социальных налогов и взносов, уплачиваемых работодателями и уплачиваемых работниками. Налоги на прибыль корпораций играют относительно незначительную роль в структуре налоговых доходов государств (менее 10% налоговых доходов).

Налоговая система Российской империи до Первой мировой войны вследствие слабости развития рыночных отношений и высокой степени государственного монополизма базировалась не столько на налоговых, сколько на вненалоговых поступлениях. В бюджетных доходах доминировали поступления от государственного хозяйства (в отдельные годы _их удельный вес доходил до 65%; одна казенная винная монополия приносила около 25% доходов бюджета). Второе место по значимости поступлений приносили косвенные налоги (акцизы на соль, сахар, чай, спички, керосин, табак и т. д.); третье место занимали таможенные сборы. Прямые налоги составляли в 1913 г. около 8% доходов бюджета, _в том числе поземельная подать — 2,5%, налоги на торгово-промышленную деятельность (промысловый налог) — около 5,5%.

На последнем следует остановиться особо. В 1898 г. была проведена реформа промыслового налога — пожалуй, самая удачная налоговая реформа в отечественной истории. Промысловый налог в своей преобладающей части взимался в форме налога с капитала по ставке 0,15% (отметим, что с акционерных предприятий с капиталом менее 100 руб. этот налог не взимался вообще; тем самым интуитивно предвосхищалась современная государственная поддержка малого предпринимательства) и процентного сбора с чистой прибыли также по крайне низким ставкам. Главное в этой реформе — щадящий режим налогообложения предпринимательства, что стимулировало инвестиции в основной капитал, усиливало хозяйственные мотивации.

Рассматриваемой реформе предшествовала денежная реформа С. Ю. Витте 1897 г., обеспечившая введение и последующую стабильность российского золотого рубля. Устойчивое денежное обращение, крепкий рубль, льготное налогообложение предпринимательства сформировали условия для привлечения отечественных и иностранных инвестиций в экономику Российской империи (в первое десятилетие века среди всех стран мира темпы экономического развития России были наивысшими).

Прямое налогообложение в России получило развитие в годы Первой мировой войны. 6 апреля 1916 г. царским правительством были приняты нормативно-правовые акты о государственном подоходном налоге с физических лиц, а 13 мая того же года — о временном налоге на прирост прибыли. Эти акты были развиты постановлениями Временно-^го Правительства. 12 июня 1917 г. были изменены основания взимания ^и повышены ставки подоходного налога, налога на прирост прибылей ^и вознаграждений, а также введен «единовременный налог». Предполагалось, что введение этих налогов увеличит наивысшую ставку прямого налогообложения в совокупности до 90% общего дохода плательщика. *°Добное налогообложение стало как бы «национализацией» доходов ^мУЩих классов в условиях крайнего истощения финансовых ресурсов ^^сУдарства в военных условиях. Однако все эти акты были приняты "Ольщим запозданием. Несмотря на нормотворческие усилия Времен-

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

ного Правительства, подоходный налог в 1917 г. не принес в казну государства ни одной копейки поступлений¹.

В период «военного коммунизма» осуществлялся переход к изъятию не налогов, а самих капиталов. Тем самым, естественно, подрывались всякие стимулы к предпринимательству, активизировались попытки переводов капиталов за границу. Нарастание инфляции в годы Гражданской войны, постепенная натурализация всех хозяйственных связей подрывали смысл любых налогов вообще (не только прямых, но и акцизов). В начале 1921 г. была декларирована отмена всех денежных налогов и сборов.