Принцип начисления и принцип оплаты

Выбытие и прибытие товарно-материальных ценностей на предприятии характеризуется документальной приёмкой и отгрузкой этих ценностей по актам, счёт-фактурам и накладным, в рамках сроков, установленных соответствующими договорами купли-продажи товара. Соответственно, принцип начисления говорит о том, что выручка организации в отчётном периоде отражается по факту документальной отгрузки товара со склада готовой продукции, а операционные затраты на сырьё и материалы, а также на товары для перепродажи отражаются по факту документальной приёмки этих товаров на склад.

В отличие от принципа начисления, принцип оплаты говорит о том, что совершение финансовых операций отражается по факту фактического денежного движения, зафиксированного в учётных регистрах по кассам и расчётным счетам предприятия.

Между принципами начисления и оплаты есть логический разрыв, который фиксируется в отчётности. Например, в договорах купли-продажи товара есть три существенных временн ы х момента: факт уплаты аванса продавцу, факт фактической отгрузки товара по договору и факт завершающей оплаты. Рассмотрим более подробно.

Поступление на расчётный счёт организации авансового платежа отражается по принципу оплаты. Соответственно, учёт прошёл по двум результирующим формам: как денежное операционное поступление на листе отчёта о движении денежных средств (ОДДС) и как соответствующее увеличение остатка счёта «Авансы выданные» в пассивах баланса. Покупатель, авансируя продавца, по факту создаёт краткосрочный источник финансирования продавца (пассив в составе баланса). Но это денежное поступление не может быть признано в составе выручки, так как документальная отгрузка товара ещё не произошла.

Когда же отгрузка состоялась, это влечёт следующие учётные последствия: а) возникло признание операции отгрузки по статье «Выручка без НДС» в составе отчёта о доходах и расходах (ОДР); б) произошло списание ранее полученного аванса по счёту «Авансы выданные»; в) разница между ценой отгрузки и ценой аванса отражена увеличением остатка по счёту «Дебиторская задолженность» в активах баланса.

Наконец, когда поступил завершающий платёж за товар, соответствующий остаток по счёту «Дебиторская задолженность» списывается, возникает остаток по статье «Денежные средства», фиксируется соответствующие операционное поступление на листе ОДДС.

Управленческий баланс

Сейчас на голову читателя свалится несколько десятков новых обозначений, все они сведены в Приложение 2 к настоящему курсу. Это не повод паниковать; всё это надо просто начинать применять, и тогда обозначения отложатся в голове, и отложатся крепко.

Управленческий баланс (УБ) представлен в Приложении 1.1 к настоящему курсу и практически не отличается от бухгалтерского баланса (форма 1). Отличия в следующем: а) авансы выданные и авансы полученные зафиксированы как отдельные статьи, за скобками кредиторской и дебиторской задолженностей соответственно; б) в управленческом балансе, в отличие от бухгалтерского, может быть предусмотрено выделение произвольного числа аналитических разрезов. Как и в бухгалтерском случае, УБ формируется по состоянию на конец отчётного периода. Основные обозначения следующие.

По активам баланса:

А – все активы.
ВнА – внеоборотные активы, к которым относятся здания и сооружения, транспортные средства, имущественные комплексы и долевое участие (ИКДУ), земельные вложения (З), незавершённое строительство (НЗС), нематериальные активы (НМА, в том числе – учтённые реальные опционы) и долгосрочные финансовые вложения (ДФВ).
ОА – оборотные активы, к которым относятся денежные средства и приравненные к ним эквиваленты (ДС), товарные остатки сырья-материалов (СМ) и готовой продукции (ГП), незавершённое производство (НЗП), дебиторская задолженность (ДЗ), авансы полученные (АвПол), краткосрочные финансовые вложения (КФВ).

По пассивам баланса:

П – все пассивы.
СК – собственный капитал, куда относятся уставный капитал, добавочный капитал, акционерный капитал, все виды резервов, а также нераспределённая прибыль прошлых периодов.
КЗК – краткосрочный заёмный капитал, куда относится задолженность перед контрагентами, авансы выданные, задолженность по заработной плате, задолженность перед бюджетом, полученные финансовые займы, выданные векселя и краткосрочные кредиты банков (ККБ).
ДЗК – долгосрочный заёмный капитал, куда относится долгосрочные кредиты банков (ДКБ), результат эмиссии собственных облигаций и доходы будущих периодов.

Выполняется условие баланса:

А = ВнА + ОА = П = СК + КЗК + ДЗК = СК + ЗК = КЗК + ИК, (1.1)

где ЗК = КЗК + ДЗК – совокупный заёмный капитал предприятия, ИК = СК = ДЗК – инвестированный капитал.

1.5. Управленческий отчёт о доходах и расходах (ОДР)

ОДР представлен в Приложении 1.2 к настоящему курсу. Он существенно отличается от аналогичной бухгалтерской формы отчёта о прибылях и убытках (ОПУ, форма 2), и это отличие в следующем:

в ОДР идёт другая классификация затрат, нежели в ОПУ. Здесь затраты классифицируются по видам деятельности: операционные (ОЗ), инвестиционные (ИЗ) и финансовые (ФЗ, рис. 1.1). Соответственно, различаются наименования и сущность видов прибыли. Всё это предпринято для того, чтобы осуществлять анализ безубыточности производства и сбыта продукции;
операционные затраты, в свою очередь, делятся на переменные (линейно зависящие от выпуска) и постоянные (условно не зависящие от выпуска и получающие разовый скачок в момент перехода выпуска на качественно иной уровень);
в составе инвестиционных затрат не отражаются приобретения внеоборотных активов и формирование неснижаемых остатков оборотных активов;
в составе переменных операционных затрат не отражаются приобретения неснижаемых остатков оборотных активов, т.к. они имеют инвестиционную природу и закладываются на старте существования бизнеса;
бухгалтерская амортизация не переносится на себестоимость в составе ПерОЗ, а учитывается отдельно в составе инвестиционных затрат (или не учитывается вовсе, в зависимости от принятой политики управленческого учёта). Эта тема выходит за пределы рассмотрения настоящего учебного пособия.

Рис. 1.1. Классификация затрат в концепции управленческого учёта

ОДР формируется за период. Выполняются следующие соотношения:

МП = ВД – ПерОЗ, (1.2)

где ВД - выручка без НДС за период, ПерОЗ – переменные операционные затраты без НДС за период (включая себестоимость поставляемых товаров), МП – маржинальная прибыль;

EBITDA = МП – ПОЗ, (1.3)

где EBITDA – операционная прибыль (прибыль от продаж) за период,
ПОЗ – постоянные операционные затраты без НДС за период;

EBT = EBITDA + ВнРД – Налоги - ИЗ – ФЗ, (1.4)

где EBT – чистая прибыль до налогообложения за период, ВнРД – внереализационный доход/убыток за период, Налоги – сумма начисленных налогов за период (исключая НДС и налог на прибыль), ИЗ – инвестиционные затраты без НДС за период (включая амортизационные отчисления), ФЗ – финансовые затраты без НДС за период;

ЧП = EBT – НнП, (1.5)

где НнП – налог на прибыль за период.

Замечание. В традиционном бухгалтерском учёте в форме отчёта о прибылях и убытках рядом располагаются две статьи доходов и расходов: проценты уплаченные и проценты полученные. Вроде бы, и там и там – проценты, и их можно было бы взаимно учесть. Однако в первом случае мы говорим о финансовых затратах, а во втором случае – об инвестиционных (внереализационных) доходах, ВнРД. В ОДДС (см. п. 1.7) первому отвёчает платёж в финансовом блоке, а второму – поступление в инвестиционном блоке. Полученные проценты не влияют на стоимость капитала, но отвечают за успешность использования оборотных активов. Соответственно, природа этих двух статей доходов и затрат – разнится, и рассматривать эти статьи нужно раздельно.

1.6. Отчёт об использовании собственного капитала (ОИСК)

ОИСК совпадает с бухгалтерским отчётом (форма 3) и формируется за период. Обозначения:

ОстСК₁ – остаток по счёту собственного капитала на начало периода. Подстрочные индексы: 1 – характеризует момент начала периода, 2 – момент завершения периода;
ПрибСК – увеличение СК за период инвестиционно-приходными операциями, к которым относится плановое увеличение собственного капитала акционерами, а также поступление в капитал нераспределённой прибыли за период;
ВыбСК – снижение СК за период инвестиционно-расходными операциями, к которым относится плановое снижение собственного капитала акционерами (дивестиция), выплата дивидендов акционерам из нераспределённой прибыли, а также убыток отчётного периода;
ОстСК₂ – остаток по счёту собственного капитала на конец периода.

Выполняется соотношение:

ОстСК₂ = ОстСК₁ + ПрибСК – ВыбСК. (1.6)

1.7. Управленческий отчёт о движении денежных средств (ОДДС)

Главное и наиболее существенное отличие управленческого ОДДС от бухгалтерского (форма 4) состоит в различном понимании сути ресурсов и рент, начисляемых на эти ресурсы. Мы в управленческом учёте выделяем два класса ресурсов:

долговые ресурсы – ресурсы в форме твёрдого денежного обязательства (кредиты, облигации, займы, векселя, привилегированные акции, депозитные сертификаты, вклады и др.). Причём здесь не имеет значения, эмитирует компания обязательства или приобретает их на открытом рынке. Рентой, получаемой или взимаемой за использование ресурсов данного класса, выступают процентные начисления по фиксированной, заранее известной ставке, которые рассматриваются как внереализационный доход (ВнРД) в ОДР. Вся деятельность в рамках ресурсов данного типа в управленческом ОДДС признаётся как финансовая;
инвестиционные ресурсы – ресурсы, рентный доход от использования которых заранее неопределён (акции, паи, доли, иностранная валюта, деривативы, прямые инвестиции во внеоборотные активы). И здесь также не имеет значения, эмитирует компания инвестиционные ресурсы или приобретает их. Рентой, получаемой или взимаемой за использование ресурсов данного класса, являются дивиденды и курсовые разницы, рассматриваемые как внереализационный доход (убыток) в ОДР. Вся деятельность в рамках ресурсов данного типа признаётся как инвестиционная.

И вот здесь-то мы можем зафиксировать наиболее существенные расхождения между бухгалтерским и управленческим ОДДС (см. табл. 1.1).

Таблица 1.1. Расхождения между бухгалтерским и управленческим ОДДС

Характер денежного движения	Признание в бухгалтерском ОДДС	Признание в управленческом ОДДС
Оплачена эмиссия собственных акций	Финансовое поступление	Инвестиционное поступление
Уплачен процент по кредиту	Операционный платёж	Финансовый платёж
Выплачены дивиденды собственнику бизнеса	Финансовый платёж	Инвестиционный платёж
Поступление в погашение займов, выданных другим сторонам	Инвестиционный платёж	Финансовый платёж

Управленческий ОДДС (см. Приложение П1.3) формируется за период. Обозначения:

ОстДС₁ – остаток денежных средств в кассах и на расчётных счетах предприятия на начало периода;
ПостОД – поступления по операционной деятельности за период, к которым относятся все виды поступлений за реализуемую продукцию с НДС, в том числе авансовые платежи клиента;
ПлатОД – платежи по операционной деятельности за период, к которым относятся все виды платежей в рамках товарного выпуска с НДС, включая выдачу авансов поставщикам, а также все налоговые платежи, затраты по которым начислены в рамках операционной деятельности;
СальдоОД – сальдо операционной деятельности за период;
ПостИД – поступления по инвестиционной деятельности за период, к которым относится выручка от реализации внеоборотных активов, неснижаемых остатков в ходе ликвидации бизнеса и ценностей валютного и фондового рынка, а также текущие рентные поступления от владения фондовыми ценностями (долями, акциями, облигациями, векселями и др.). Сюда же попадает возмещение инвестиционного НДС со стороны государства;
ПлатИД – платежи по инвестиционной деятельности за период, к которым относятся платежи по приобретению внеоборотных активов, неснижаемых остатков оборотных активов и фондовых ценностей, ренты к выплате по собственным ценным бумагам и паям (если бизнес является дочерним или зависимым обществом), а также дивиденды, начисляемые собственникам бизнеса;
СальдоИД – сальдо инвестиционной деятельности за период;
ПостФД – поступления по кредитам и займовым отношениям за период;
ПлатФД – платежи по финансовой деятельности за период, куда относятся платежи как по телу кредита, так и процентные выплаты, а также единовременные комиссии банкам за получение кредита;
СальдоФД – сальдо финансовой деятельности за период;
ОстДС₂ – остаток денежных средств на конец периода.

Выполняются соотношения:

СальдоОД = ПостОД – ПлатОД, (1.7)

СальдоИД = ПостИД – ПлатИД, (1.8)

СальдоФД = ПостФД – ПлатФД, (1.9)

ОстДС₂ = ОстДС₁ + СальдоОД + СальдоИД + СальдоФД. (1.10)

Задача о двух шоколадках

По результату изложения темы 1 на читателей курса свалилось большое количество аббревиатур и формул. По опыту, всё это надо уложить в голове, чтобы наступило прояснение. Авторы курса не нашли ничего лучшего, как проиллюстрировать действие принципов управленческого учёта на примере шуточной задачи о двух шоколадках, которая широко распространена в интернете и всегда вызывает улыбку. Итак, условие задачи:

Васе захотелось шоколадок. Он взял у друга взаймы 100 руб. Пошёл в магазин, по дороге потерял. Вернулся, взял у подруги 50 руб., купил на них 2 шоколадки по 10 руб., остальные 30 руб. отдал другу. Итого: Вася другу должен остался 70 руб., подруге 50 руб. и 2 шоколадки на руках, всего 140 руб. А в долг взял 150 руб. Вася спрашивает: куда делось 10 рублей?

Конечно, искушённому читателю уже ясно, что вопрос сформулирован некорректно. Нельзя складывать активы и пассивы, долги и шоколадки, это некорректно. Но возникает вопрос: а как в принципе учесть и проиллюстрировать всё произошедшее с Васей на четырёх только что изложенных формах управленческой отчётности?

Начнём с балансов. Все остатки и статьи будем вести в рублях. Сначала нам надо зафиксировать стартовый баланс Б0, оценить имущественное положение Васи до начала операций. Оно такое: ДС = 0, СК = 0, ЗК = 0 (баланс пустой, у Васи денег нет, но нет и долгов).

Теперь Вася берёт деньги в долг у друга (баланс Б1). Здесь ДС =100, ЗК = 100. У Васи в кармане появились деньги, но они не его, а заёмные.

На следующем шаге Вася теряет заёмные 100 руб (баланс Б2). Теперь ДС = 0, СК=-100, ЗК = 100. Денег опять нет, но теперь положение ухудшается. Вася понёс внереализационный убыток. Причём неважно, как возник такой убыток – из-за снижения цены акций, из-за пожара или порчи имущества. Факт в том, что убыток сказался на собственном капитале, уменьшив его остаток. Очень часто убыточные предприятия даже по балансу показывают отрицательный собственный капитал, и это как раз тот самый случай.

Теперь Вася берёт деньги у подруги (баланс Б3). По завершении этой операции (на конец отчётного периода) имеем ДС=50, СК=-100, ЗК=150. Снова появились деньги, но и долг возрос.

Покупка шоколадок вызвало появление новой статьи в активах (баланс Б4): ДС = 30, ГП = 20, СК = -100, ЗК = 150. Пассивы не задеты, перераспределились активы.

Наконец, можно предположить, что Вася, обрадованный шоколадками и удручённый убытками, в конце концов, съедает обе шоколадки. По завершении этой акции ДС=0, ГП=0, СК=-120, ЗК=120. То есть, Вася, уничтожив шоколадки, пообедал на свой же собственный счёт; и здесь не имеет значения, проел он эти активы или потерял.

По всему видно, что для Васи завершается то время, когда он мог обедать за чужой счёт, подставляя своих доверчивых друзей и обрекая их на невозврат долга. Его баланс красноречиво свидетельствует, что пора Васе выходить на работу и понемножку начинать отдавать долги из зарплаты …

Теперь разбираемся с ОДР. Если рассмотреть выручку и затраты за весь период деятельности Васи, то видно:

ВД=0 – Вася приобрёл шоколадки, чтобы съесть их, а не для перепродажи;
ПерОЗ=20 – затраты на шоколадки являются переменными, так как зависят от числа шоколадок;
МП = 0-20 = - 20;
ПОЗ=0 – в процессе приобретения шоколадок Вася не несёт иных операционных затрат: не ездит в магазин на автобусе, не зажигает свет на кухне, пока кушает шоколадки и т.д.;
EBITDA = - 20 – 0 = -20;
ВнРД = - 100 – Вася понёс убытки, потеряв чужие деньги;
ФЗ = 0 – займы, которые выдали Васе его друзья, были беспроцентными;
ИЗ = 0 – Вася не привлекал никаких ресурсов для того, чтобы съесть 2 шоколадки: не арендовал помещение и земельный участок, не проводил ремонт и т.д.;
Налоги = 0 – Вася только потреблял и ничего не производил и не продавал;
ЧП = -20 – 100 – 0 – 0 – 0 = -120 – совпадает с остаточным значением СК по балансу Васи.

Движения по собственному капиталу, в связи с получением убытков, суммируются в ОИСК: ОстСК₁=0, ПрибСК=0, ВыбСК = 120, ОстСК₂ = 0 + 0 – 120 = -120 – совпадает с чистым убытком за период.

Что касается ОДДС:

ОстДС₁=0;
в операционном блоке за период ПостОД = 0, ПлатОД=20, СальдоОД =-20. Это означает, что образовался кассовый разрыв, который надо гасить. Причём в данном случае неважно, съел Вася шоколадки или спрятал в тумбочку. А важно, что платежи по шоколадкам не встретили новых поступлений, т.е. шоколадки выпали из оборота. Если собственных средств нет, надо прибегать к займам, что Вася и делал, частично перекредитовывая старый долг и создавая новый;
в инвестиционном блоке ПостИД=0, ПлатИД=100, СальдоИД=-100. Образовался ещё один кассовый разрыв (из-за Васи, который потерял деньги), и этот разрыв тоже надо покрывать;
в финансовом блоке ПостФД=150, ПлатФД=30, СальдоФД=120. Всего Вася занял 150 руб., а вернул 30. Всю разницу между получением и возвратом Вася использовал на покрытие кассовых разрывов, и теперь у него снова нет денег, т.е.
ОстДС₂ = 0.

Правда, хорошая задача? J

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПО ГЛАВЕ 1

Чем управленческий подход к учёту хозяйственной деятельности отличается от бухгалтерского?
Что такое центр финансовой ответственности?
Что такое аналитические разрезы?
Как различаются два понятия: начисление и оплата?
В чём различие двух пар понятий: доходы-расходы и поступления-платежи?
В чём сущность форм УБ, ОДР, ОИСК, ОДДС?
Если бы, в задаче о двух шоколадках, Васе давались бы в долг деньги под 1% в сутки, как изменились бы результаты отчётности, по состоянию на вечер того дня, когда происходили все описанные в задаче события?