Розділ 6. Закордонна діяльність

6.1. При дотриманні етичних вимог під час закордонної діяльності може виникнути ряд додаткових обставин, не передбачених чинним Кодексом етики. Той факт, що аудитор є представником професійної організації тільки в одній державі або крім цього є представником професійної організації в якійсь закордонній державі, не повинен впливати на спосіб вирішення кожної окремо взятої етичної ситуації.

6.2. Аудитор, що одержав ліцензію Аудиторської палати України на аудиторську діяльність, має право здійснювати діяльність на тимчасовій або постійній основі в закордонній державі. У будь-якому випадку аудитор повинен робити професійні послуги відповідно до вимог національних нормативів аудиту і дійсного Кодексу етики або ж відповідно до вимог міжнародних стандартів аудиту, якщо конкретні національні норми і правила з окремих питань аудиторської практики відсутні.

6.3. Якщо аудитор робить послуги в закордонній державі, і при цьому етичні вимоги закордонної держави відрізняються від вимог української держави, варто керуватися наступними правилами:

а) якщо етичні вимоги держави, у якій надаються послуги, не такі суворі, як чинний Кодекс етики, аудитор повинен застосовувати саме його в роботі.

б) якщо етичні вимоги держави, у якій надаються послуги, суворіші, ніж чинний Кодекс етики, то слід застосовувати етичні вимоги закордонної держави, де надаються послуги.

Розділ 7. Самореклама

7.1. Бажано, щоб громадськість мала уявлення про види послуг, що робляться аудитором як фахівцем в галузі аудиторської допомоги. Отже, не забороняється повідомляти таку інформацію громадськості на формально встановленій основі. Якщо аудитор є членом Спілки аудиторів України, Федерації професійних бухгалтерів і аудиторів України, іншої професійної організації, або внесений до реєстру Аудиторської палати України, то йому не забороняється повідомляти інформацію про таку приналежність (участь) при здійсненні самореклами.

7.2. Наступні приклади ілюструють обставини, за яких допускається самореклама самим аудитором або іншою стороною від його імені, а також питання, які варто розкривати в зв'язку з цим.

Аудитор у пошуках роботи або фахової зайнятості

Аудитор може проінформувати зацікавлених осіб через засоби масової інформації про те, що він бажає вступити в асоціацію або спілку чи одержати якусь посаду. Однак аудитор не має права повідомляти про пошук роботи за сумісництвом або угодою підряду, у такий спосіб, який може бути витлумачений громадськістю як "купівля" клієнтів. Оголошення про пошук роботи за угодою підряду або за сумісництвом слід робити тільки через професійну пресу і лише за умови, що буде зашифровано і не буде розголошуватися його ім'я, адреса, номер телефону. Аудитор може звернутися з листом або зустрітися з іншим аудитором у пошуках роботи або працевлаштування.

Довідники

Прізвище аудитора може бути включене в довідник за умови, що ні довідник у цілому, ні конкретний запис у ньому не переслідують рекламної мети стосовно аудиторів, включених у довідник. Записи в довіднику повинні обмежуватися адресою, номером телефону, даними про досвід роботи, а також будь-якою іншою інформацією, необхідною для того, щоб зв'язатися з особою або організацією, зазначеними у записі.

Книги, статті, інтерв'ю, лекції, виступи по радіо і на телебаченні

Аудитори, що володіють авторськими правами на книги або статті з професійних питань, можуть вказувати у книгах або статтях своє ім'я і професійну кваліфікацію, а також назву своєї аудиторської фірми, але при цьому не повинні надавати ніякої інформації стосовно послуг, які робить фірма.

Аналогічні вимоги ставляться до участі аудитора у лекціях, інтерв'ю, радіо і телевізійних передачах на професійну тему. Висловлення або публікації аудиторів повинні містити об'єктивне професійне бачення обговорюваної проблеми, а не рекламу їхніх особистих якостей або переваг їхньої фірми. Аудитори зобов'язані докласти максимум зусиль для того, щоб опубліковані роботи цілком відповідали цим вимогам.

Навчальні курси, семінари тощо

Аудитор може запросити клієнтів, персонал або колег з інших фірм на навчальні курси або семінари, влаштовані з метою надання допомоги власному персоналові. Інші особи на подібні заходи не запрошуються, за винятком осіб, що одержали дозвіл аудиторської фірми і виявляють власну ініціативу. Ця вимога не перешкоджає наданню послуг подібного роду іншим професійним організаціям, організаціям або установам сфери освіти, що організують курси для своїх співробітників і громадськості, Проте, у будь-яких брошурах або документах, випущених з цієї нагоди не варто приділяти особливої уваги імені аудитора.

Брошури і документи, що містять технічну інформацію

Дозволяється випуск брошур і публікацій із зазначенням імені аудитора, що містять технічну інформацію на допомогу власному персоналові або своїм клієнтам.

Розділ 8. Незалежність

8.1. При виконанні завдання по складанню будь-яких видів звітності аудитори мають бути незалежними як реально, так і формально. Статтею 24 "Спеціальні вимоги" Закону України "Про аудиторську діяльність" (3125-12) (далі - Закон) дається перелік ситуацій, за яких забороняється проведення аудиту. Причиною заборони на проведення аудиту в нижченаведених ситуаціях є те, що їм властива фактична або формальна недостатність незалежності аудиторів. Ця ситуація може привести користувачів аудиторських послуг до висновку про порушення незалежності проведеної аудиторської перевірки.

8.2. У чинному Кодексі етики дається більш докладне тлумачення ситуацій, передбачених Законом, за яких забороняється проведення аудиторської перевірки, а також наводяться інші ситуації, за яких порушується незалежність аудитора, а саме:

Фінансові взаємовідносини з клієнтом

8.3. Фінансові взаємовідносини з клієнтом можуть вплинути на незалежність аудитора, що приведе стороннього спостерігача до висновку про те, що незалежність аудитора втрачена. Подібні взаємовідносини можуть мати місце в цілому ряді випадків, наприклад:

а) при безпосередній фінансовій зацікавленості в справах клієнта;

б) через непряму фінансову зацікавленість у клієнті, наприклад, якщо аудитор є довіреною особою будь-якого довірчого фонду, розпорядником або попечителем будь-якого майна, і цей фонд або майно має фінансову зацікавленість або якесь відношення до компанії клієнта;

в) через позики, видані клієнту або отримані від клієнта чи від якоїсь посадової особи, яка представляє інтереси акціонерів, що мають контрольний пакет акцій клієнта;

г) при існуванні фінансової зацікавленості в спільному підприємстві з клієнтом або службовцем клієнта;

д) при існуванні фінансової зацікавленості в особі, що не є клієнтом, але є інвестором клієнта або одержує інвестиції від клієнта.

Коментар

Незалежність буде порушена, якщо аудитор вже одержав або має намір одержати від клієнта пряму або непряму користь, без надання професійних послуг. Пряма користь включає також зацікавленість аудитора, що перебуває з замовником (власником або керівником організації, що перевіряється,) у родинних стосунках або у шлюбі.

Коли аудитор є власником акцій або рекомендує інвестування коштів в акції клієнта від імені третьої сторони, наприклад, довірчого фонду, виникає формальна небезпека для його незалежності. Це відбувається внаслідок того, що відповідальність аудитора перед третьою стороною може спричинити протиріччя з відповідальністю аудитора перед його клієнтом.

Аудитор не має права виконувати завдання з укладання і перевірки звітності підприємства у випадку, якщо він володіє його акціями або паями. Він також не має права виконувати завдання, якщо він або його партнер (співвласник аудиторської фірми), чоловік чи найближчий родич аудитора або його партнера є довіреною особою довірчого фонду (товариства) і його частка в акціях є істотною в порівнянні з розміром всього акціонерного капіталу підприємства або загальних активів довірчого фонду. Це саме правило чинне стосовно, посадових осіб і керівників будь-якої форми власності.

Акції клієнта можуть бути отримані аудитором у зв'язку з вступом у володіння ними на правах спадщини, укладенням законного подружнього шлюбу з акціонером клієнта або у випадку злиття підприємств, одне з яких є клієнтом аудитора. У таких випадках акцій варто позбутися в гранично короткі терміни, або ж аудитор повинен обмежити обсяг послуг стосовно звітності клієнта або відхилити будь-які подальші завдання з укладання звітності цього підприємства.

Ні аудитор, ні його дружина чи близький родич, не повинні давати будь-які гарантії по векселях клієнта (і інших, подібних до векселів розписках), приймати векселі від клієнта або володіти векселями, випущеними клієнтом. Це обмеження не стосується до позик, наданих банками або іншими фінансовими установами, коли вони оформляються відповідно до встановлених процедур, термінів і вимог; закладних на будинки, поточних або депозитних рахунків у банках тощо.

Коли суб'єкт господарювання, що не є клієнтом аудитора, одержує інвестиції від суб'єкта, що є його клієнтом, будь-яка пряма або непряма фінансова зацікавленість аудитора в суб'єкті, що не є клієнтом, вважається порушенням незалежності аудитора стосовно клієнта. Таким же чином, коли клієнт одержує інвестиції від суб'єкта, що не є клієнтом аудитора, будь-яка пряма або непряма фінансова зацікавленість аудитора в такому суб'єкті господарювання вважається порушенням незалежності аудитора стосовно клієнта.

Інші взаємостосунки, такі як участь у спільних заходах (діяльності) клієнта і суб'єкта господарювання, що не є клієнтом, можуть вплинути також на незалежність аудитора. Як правило, при функціонуванні спільного підприємства (діяльності) нематеріальна зацікавленість аудитора в інвесторі, який не є клієнтом, не порушує незалежності аудитора стосовно клієнта-інвестора, за умови, що аудитор не може справити значного впливу на інвестора, що не є клієнтом. Якщо аудитор не інформований і не має доступу до інформації про фінансову зацікавленість або взаємовідносин між суб'єктами спільного підприємства, то його незалежність не вважається порушеною.

У цілому, аудитор повинний бути незалежний, від клієнта, його всіх головних компаній і відокремлених суб'єктів господарювання.

Призначення в підприємствах

8.4. Якщо аудитор є або був під час виконання аудиторських послуг або в період, що безпосередньо передує виконанню аудиторських послуг, членом правління, посадовою особою або працівником підприємства, то вважається, що він має(мав) зацікавленість, що позбавляє його незалежності при укладанні або підтвердженні звітності даного підприємства.

Коментар

У таких ситуаціях керівникові аудиторської фірми забороняється призначати таких осіб аудиторами даних підприємств і самому брати участь у такому аудиті. У вищенаведеній ситуації передбачається, щоб період часу, що безпосередньо передує призначенню аудитора, складав би не менше двох років.

Надання клієнтам інших послуг

8.5. Якщо аудитор окрім виконання аудиторських і інших функцій з укладання звітності робить клієнту консультаційні послуги з питань підприємницької діяльності, то він не повинен виконувати керівних функцій і приймати керівні рішення, відповідальність за які залишається за Радою директорів і керівництвом.

Коментар

Є природним для аудитора пропонувати своїм клієнтам широкий спектр послуг з фінансових питань і менеджменту, оскільки під час роботи він досить добре ознайомився з діяльністю клієнта. Багато підприємств (особливо невеликі) опинилися б у невигідному становищі, якби вони не мали можливості одержати від аудиторів додаткові послуги. Здійснюючи професійні послуги, аудитори дають різного роду рекомендації, зокрема й такі, що стосуються податків. Більше того, аудит містить у собі перевірку системи внутрішнього контролю, що обов'язково викликає пропозиції з поліпшення її роботи.

Консультаційні послуги з поліпшення керування підприємством і оподатковування носять рекомендаційний характер. Такі послуги не повинні узурпувати керівництво діяльністю клієнтів. Надання консультаційних послуг аудитором не впливає на його незалежність, за умови, що не відбувається втручання аудитора і аудитор не взяв на себе відповідальність за рішення, прийняті керівництвом клієнта. Аудитор повинен дотримуватися обережності в тому, щоб не вийти за межі консультаційних послуг і не перейти межі сфери прийняття керівних рішень у діяльності підприємства. Так, наприклад, аудитор, що рекомендував впровадження системи обліку товарних запасів, повинен обмежитися виконанням звичайних аудиторських процедур перевірки роботи цієї системи, оскільки, якщо не буде почато загальноприйнятих аудиторських процедур перевірки стосовно цієї системи, це справить негативний вплив на його компетенцію і незалежність.

Під час підготовки облікових документів для клієнта, слід дотримуватися наступних вимог:

а) аудитор не повинен перебувати з клієнтом у будь-яких стосунках або мати конфлікт інтересів, що ослаблюють його незалежність;

б) клієнт має нести відповідальність за всі позиції і параграфи фінансових (бухгалтерських) звітів;

в) аудитор не повинен виконувати функції службовця або керівника при виконанні обліково-рахункових операцій підприємства. Ідеальним прикладом цієї ситуації може бути той факт, що співробітники аудиторської фірми, що беруть участь у підготовці облікових реєстрів підприємства, не беруть участі в перевірці цих документів. Той факт, що аудитор обробляв зазначені документи або підтримував ведення обліку не виключає необхідності проведення тестів аудиторської перевірки.

Особисті і сімейні стосунки

8.6. Особисті і прямі сімейні стосунки з керівництвом клієнта можуть вплинути на незалежність аудитора. Необхідна гарантія того, що при виконанні службових обов'язків на аудитора не будуть впливати сімейні або особисті стосунки.

Коментар

Практично неможливо докладно описати у вимогах етики припустиму міру особистих стосунків між аудитором і клієнтом або керівними особами клієнта (директором, безпосереднім керівником, менеджером фінансів або офіційним представником).

Приміром, це може статися, якщо аудитор має ділову зацікавленість із посадовою особою або службовцем клієнта, або ж має матеріальну зацікавленість у спільному з клієнтом підприємстві.

Сімейні ж стосунки несуть у собі неприйнятну загрозу незалежності і являють собою такі стосунки, коли аудитор, його помічник або службовець, зайняті роботою, пов'язаною з клієнтом, є у той же час чоловіком (дружиною), дитиною або близьким родичем клієнта.

Оплата за угодою

8.7. У тих випадках, коли одержання винагороди за послуги від клієнта або групи клієнтів складає велику частку загального річного прибутку аудитора або аудиторської фірми, фінансова залежність від такого клієнта або групи клієнтів може поставити під сумнів незалежність аудитора й аудиторської фірми.

Коментар

Неможливо дати докладне керівництво з питання, що складає неприйнятну частину загальних гонорарів, одержуваних від одного клієнта або групи клієнтів. Однак якщо такі гонорари є єдиним або основним джерелом прибутку аудиторської фірми, аудитор повинен оцінити вплив цього чинника на його незалежність. Подібна ситуація може виникнути, якщо оплата за надання професійних послуг залишається не отриманою протягом тривалого часу, особливо, якщо велика частина винагороди не виплачена перед опублікуванням висновку аудитора на майбутній рік. Допускається виняток з цих правил для аудиторів-початківців, які ще тільки утверджуються в професії, або ж для аудиторів, що мають намір припинити діяльність. Виняток може бути зроблений для філій, що працюють з одним клієнтом або групою клієнтів. Наприклад, якщо якась філія або відособлений підрозділ аудитора робить аудит фінансових звітів клієнта і цей клієнт складає основну частину аудиторської діяльності філії. У цих умовах професійні послуги, що робляться цьому клієнту або групі клієнтів, повинні аналізуватися керівником аудиторської служби з іншого офісу.

Оплата за угодою, що залежить від непередбачених чинників

8.8. Беручи до уваги положення параграфа 8.9, професійні послуги не повинні надаватися клієнту за угодою на проведення аудиту, відповідно до якої оплата буде виплачена тільки у випадку досягнення якогось визначеного результату або обумовлена якимись іншими непередбаченими чинниками. На консультаційні послуги даний пункт не поширюється.

Коментар

Оплата професійних послуг не може залежати від непередбачених обставин, за винятком, якщо вона призначена судом або відповідно до закону яким-небудь іншим органом державної влади.

Оплата, основана на процентному відношенні або іншому подібному принципі, розцінюється як залежна від непередбачених чинників.

Товари і послуги

8.9. Одержання товарів і послуг від клієнта може розглядатися як загроза незалежності. Зайва гостинність клієнта містить у собі аналогічну загрозу.

Коментар

Аудитор не повинен приймати товари і послуги від клієнта за винятком тих, що мають відношення до роботи. Це ж стосується чоловіка (дружини) клієнта і близьких родичів. Варто уникати гостинності і подарунків, що виходять за межі звичайної ввічливості.

Володіння капіталом

8.10. В ідеалі капіталом аудиторської фірми повинні володіти тільки аудитори. Однак допускається володіння капіталом аудиторської фірми іншими особами за умови, що 70% статутного фонду і прав голосу залишається за аудитором (абзац 3 статті 6 Закону України "Про аудиторську діяльність" (3125-12).

Коментар

Необхідно прагнути того, щоб увесь власний капітал належав аудиторам. Бо якщо частина капіталу буде належати іншим особам, останні зможуть чинити негативний вплив на незалежність аудиторів. Може скластися аналогічна ситуація, якщо значну частину капіталу, яким володіють аудитори, внесено шляхом позики цінностей в інших осіб, що суперечить правилам володіння капіталом.

Колишні партнери

8.11. Аудитор - учасник будь-якої організаційної форми аудиторської фірми може звільнитися, вийти на пенсію або продати її. У такому випадку при проведенні аудиту або завдань по складанню звітності допускається пролонгація угод на роботи з клієнтом тією аудиторською фірмою, стосовно котрої даний суб'єкт господарювання є колишнім учасником, акціонером, співвласником (партнером). У такому випадку незалежності не буде завдано шкоди.

Грошові виплати колишньому партнеру аудиторської фірми за його частку в капіталі аудиторської фірми, а також належні виплати в зв'язку з відходом на пенсію робляться відповідно до графіка, що відбиває дні і суми виплат. Крім того, належні суми не повинні викликати сумніву в здатності аудиторської фірми погасити в будь-який час заборгованість без шкоди для її нормальної діяльності в реальні терміни.

Надалі колишній партнер не має права брати участь у залишеній справі або професійній діяльності аудиторської фірми, незалежно від того, чи одержав він компенсацію, чи ні. Це повинно бути закріплене в установчих документах аудиторської фірми. Прикладом проявів участі колишнього партнера вважається надання йому робочого місця в офісі і створення відповідних зручностей у роботі.

Поточний або майбутній судовий процес

8.12. Судовий розгляд між аудитором і клієнтом може порушити нормальні взаємовідносини до такої міри, що може ущемити незалежність і об'єктивність аудитора.

Коментар

Порушення клієнтом судового процесу в справі аудитора, так само, як і порушення судового процесу аудитором про вчинення протиправних дій з боку посадових осіб клієнта, або про проведення аудитором перевірки клієнта, що не відповідає існуючим нормам і правилам, є фактом порушення його незалежності. Оскільки подібне порушення судового процесу, або імовірність його виникнення, або оголошений намір подати судовий позов проти аудитора стосовно справ підприємства або навпаки, аудитором проти підприємства, можуть поставити аудитора і підприємство в таке становище, що може вплинути на їхню об'єктивність стосовно один одного. Таким чином, може бути зроблений негативний вплив на здатність аудитора чесно і неупереджено виконувати завдання складання звітності підприємства. Водночас існування таких дій (або нависла загроза їх виникнення) може привести до небажання керівництва підприємства розкривати аудитору необхідну для роботи аудитора інформацію.

Тривала участь одних керівників аудиторських груп
в аудиторській перевірці клієнта

8.13. Використання одних керівників аудиторських груп в аудиторській перевірці одного й того ж клієнта від однієї перевірки до іншої може привести до втрати їхньої незалежності. Керівник аудиторської фірми, відповідальний за її діяльність зобов'язаний вжити необхідних заходів для того, щоб переконатися в існуванні об'єктивності і незалежності таких осіб.

Якщо є така можливість, керівник аудиторської фірми зобов'язаний здійснити ротацію керівників аудиторських перевірок. Час і характер ротацій учасників аудиторських перевірок визначаються керівником аудиторської фірми. Існують випадки, коли проведення ротації неможливе, тобто коли послуги робить маленька аудиторська фірма. У таких випадках необхідно починати альтернативні заходи, зокрема залучення незалежних консультантів або аудиторів "зі сторони".