Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безоговорочно положительным

39. Иногда ограничения объема работы аудитора могут уста­навливаться аудируемым лицом (например, если условия ауди­торского задания предусматривают, что аудитор не может вы­полнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми).
Если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мне­ния, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства Российской Федерации. Кроме
того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторско­го задания, когда такое ограничение препятствует выполнению установленных законодательством Российской Федерации обя­занностей аудитора.

40. Ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств (например, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-мате­риальных запасов). Ограничение объема также возможно, если, по мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица
отсутствует либо не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации или если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми. При этих об­стоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтерна­тивные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства.

41. Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, ауди­торское заключение должно включать описание этого ограниче­ния и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы
не существовало данного ограничения.

42. Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декаб­ря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчет­ность организации «YYY» состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках",

пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финан­совой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY» Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отно­шениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бух­галтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности;,

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532)

внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельно­сти (указать аккредитованное профессиональное объединение);

правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

нормативными актами органа, осуществляющего регулирова­ние деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы полу­чить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит прово­дился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показа­тели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку со­блюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяе­мых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рас­смотрение основных оценочных показателей, полученных руко­водством аудируемого лица, а также оценку представления фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что прове­денный аудит представляет достаточные основания для выраже­ния нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532)

Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации то­варно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации «УУУ».

По нашему мнению, за исключением корректировок (при нали­чии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «УУУ» отра­жает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря

20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законода­тельства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяю­щие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансо­вой (бухгалтерской) отчетности)».

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532)

43. Пример аудиторского заключения в части, содержащей от­каз от выражения мнения из-за ограничения объема:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансо­вой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган орга­низации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы вы­разить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерско­го учета законодательству Российской Федерации на основе про­веденного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности;

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532)

внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельно­сти (указать аккредитованное профессиональное объединение);

правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

нормативными актами органа, осуществляющего регулирова­ние деятельности аудируемого лица.

Абзац исключен. — Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532.

(Часть, описывающую объем аудиторской проверки, следует либо опустить, либо изменить в соответствии с конкретными об­стоятельствами).

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов из-за ограничений, установленных орга­низацией «YYY» (кратко указать обстоятельства).

Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении:

дебиторской задолженности;

выручки от реализации товаров, работ, услуг;

кредиторской задолженности;

нераспределенной прибыли (и т.п.).

Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгал­терской) отчетности организации «YYY» и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Фе­дерации».

44. Аудитор может иметь разногласия с руководством аудиру­емого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учет­ной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если та­кие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен выразить мнение с ого­воркой или отрицательное мнение.

45. Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной по­литики и ненадлежащего метода учета:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декаб­ря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчет­ность организации «YYY» состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финан­совой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, что­бы выразить мнение о достоверности во всех существенных отно­шениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бух­галтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности;

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532)

внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

нормативными актами органа, осуществляющего регулирова­ние деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы по­лучить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтер­ская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскры­тие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчет­ности, рассмотрение основных оценочных показателей, получен­ных руководством аудируемого лица, а также оценку представ­ления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгал­терской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтер­ского учета законодательству Российской Федерации.

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532)

В результате проведенного аудита нами установлены нару­шения действующего порядка составления финансовой (бухгал­терской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по строке 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудова­ния в размере XXX тыс. рублей, а в составе оборотных активов по строке 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям» не отражена сумма налога на добавленную сто­имость, приходящаяся на указанное оборудование, в размере XXX тыс. рублей. Соответственно по строке 621 «Поставщики и под­рядчики» не отражена кредиторская задолженность перед постав­щиком в размере XXX тыс. рублей.

По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в преды­дущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организа­ции «YYY» отражает достоверно во всех существенных отноше­ниях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требования­ми законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать докумен­ты, определяющие требования, предъявляемые к порядку подго­товки финансовой (бухгалтерской) отчетности)».

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532)

46. Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декаб­ря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчет­ность организации «YYY» состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финан­совой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, что­бы выразить мнение о достоверности во всех существенных отно­шениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бух­галтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности;

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532)

внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

нормативными актами органа, осуществляющего регулирова­ние деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы по­лучить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтер­ская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскры­тие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчет­ности, рассмотрение основных оценочных показателей, получен­ных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгал­терской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерс­кого учета законодательству Российской Федерации.

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532)

В финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» не раскрыта существенная информация:

об обеспечении обязательств и платежей в размере XXX тыс. рублей;

об арендованных основных средствах в размере XXX тыс. рублей.

По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложен­ных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «УУУ» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и ре­зультаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или ука­зать документы, определяющие требования, предъявляемые к по­рядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)».

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532)

47. Пример аудиторского заключения в части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления финансовой (бухгал­терской) отчетности:

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532)

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декаб­ря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчет­ность организации «YYY» состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финан­совой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «УУУ», Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отно­шениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бух­галтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности;

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532)

внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности;

правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

нормативными актами органа, осуществляющего регулирова­ние деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы по­лучить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтер­ская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскры­тие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчет­ности, рассмотрение основных оценочных показателей, получен­ных руководством аудируемого лица, а также оценку представ­ления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгал­терской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтер­ского учета законодательству Российской Федерации.

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532)

(Описание разногласий).

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоя­тельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «УУУ» недостоверно отражает финансовое положение на 31 де­кабря 20(ХХ) г. и результаты ее финансово-хозяйственной дея­тельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включи­тельно и, таким образом, не может быть признана соответствую­щей требованиям законодательства Российской Федерации в ча­сти подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)».

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. N2 532)

Термины и определения, используемые в правиле (стандарте)

 

Термины	Определения
Аудиторское заключение	официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудиру-мых лиц, составленный в соответствии с прави­лом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бух­галтерской) отчетности» и содержащий выражен­ное в установленной форме мнение аудитора о достоверности во всех существенных отношении-ях бухгалтерской отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Достоверность бухгалтерской отчетности во всех существен­ных отношениях	степень точности данных бухгалтерской отчетно­сти, которая позволяет пользователям этой отчет­ности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и иму­щественном положении аудируемых лиц и при­нимать на основании этих выводов обоснованные решения.
Объем аудита	способность аудитора выполнить процедуры ау­дита, которые считаются необходимыми в дан­ных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности.

Структура правила (стандарта)

 

	Разделы правила (стандарта)	Краткое содержание правила (стандарта)
	Введение	Цель стандарта — установление единых требований к форме и содержанию ау­диторского заключения. Определение понятий «Аудиторское заключение» и «Достоверность».
	Основные элементы аудиторского заключения	Определение перечня сведений, которые должно содержать аудиторское заклю­чение. Структура аудиторского заключения. Определение информации, излагаемой во вводной части; в части, описывающей объем аудита; в части, содержащей мне­ние аудитора. Примеры изложения информации в раз­личных частях аудиторского заключе­ния. Требования по датированию, подписа­нию и комплектации аудиторского за­ключения.
	Аудиторское заключение	Условия для выражения безоговорочно положительного мнения. Примерный текст аудиторского заклю­чения с выражением безоговорочно по­ложительного мнения.
	Модифицированное аудиторское заключение	Факторы, определяющие условия для модификации аудиторского заключения. Определение случаев модификации аудиторского заключения посредством включения части, привлекающей вни­мание к определенной ситуации, или части, касающейся непрерывности дея­тельности, или части, указывающей на значительную неопределенность. Примерный текст аудиторского заклю­чения в части, привлекающей внимание. Обстоятельства, которые не позволяют аудитору выразить безоговорочно по­ложительное мнение. Случаи, требующие выражения мнения с оговоркой, отказа от выражения мне­ния, отрицательного мнения. Необходимость описания причин выра­жения в аудиторском заключении мне­ния, отличного от безоговорочно поло­жительного, с указанием количествен­ного влияния на бухгалтерскую отчет­ность.
Обстоятельства, которые могут привести к выра­жению мнения, не являющегося без­оговорочно поло­жительным	Причины и последствия ограничения аудита. Примерный текст аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема. Примерный текст аудиторского заключения в части, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема. Виды разногласий аудитора с руководством аудируемого лица, влияющих на мнение ауди­тора в аудиторском заключении. Примерный текст аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласий относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета. Примерный текст аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информа­ции. Примерный текст аудиторского заключения в части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления бухгалтерской отчетности.

 

Схемы

 

Рис. 32. Основные элементы аудиторского заключения

 

 

Рис.33. Варианты аудиторского заключения

 

 

 

Рис. 34. Ситуации, в которых аудитор должен выдать модифицированное аудиторское заключение

 

По отдельным существенным аспектам

Ограничение объема работы аудитора

Влияние факторов

 

По отдельным существенным аспектам

Влияние факторов

 

По отдельным существенным аспектам

Влияние факторов

 

По всем существенным аспектам

Влияние факторов

 

 

Рис. 35. Ситуации, при которых аудитор не может составить аудиторское заключение с безоговорочно положительным мнением

 

 

 

Рис. 36. Ситуации, при которых аудитор должен выразить мнение с оговоркой о достоверности бухгалтерской отчетности

 

 

 

Рис. 37. Ситуации, при которых аудитор должен выразить отрицательное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности

 

 

Рис. 38. Ситуации, при которых аудитор должен отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности

 

 

ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 7

«ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА АУДИТА»

Введено Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.07.2003 г. № 405

Введение

1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандар­тов аудита, устанавливает единые требования к внутреннему
контролю качества аудита.

2. Принципы и конкретные процедуры осуществления внут­реннего контроля качества аудита должны быть реализованы как в рамках всей деятельности аудиторской организации (индиви­дуального аудитора), так и в ходе проведения каждой аудитор­ской проверки, а также могут быть применены при оказании сопутствующих аудиту услуг.

3. В настоящем правиле (стандарте) аудиторской деятельности используются понятия, которые означают следующее:

«руководитель аудиторской проверки» — аудитор, несущий основную ответственность за проведение аудита;

«работники» — руководящие сотрудники и иные специалис­ты, участвующие в аудиторской деятельности аудиторской орга­низации (индивидуального аудитора), а также в оказании сопут­ствующих аудиту услуг;

«ассистенты аудитора» — сотрудники, участвующие в прове­дении аудита и не являющиеся аудиторами.