Группировка, оценка и порядок признания доходов

Доходы организации делятся на учитываемые при налогообложении прибыли и не учитываемые при налогообложении прибыли (освобожденные от налога).

Доходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли включают в себя:

1. доходы от реализации – это выручка от реализации продукции, работ, услуг, товаров, амортизируемого имущества, прочего имущества и имущественных прав (без косвенных налогов);

2. внереализационные доходы – это доходы, которые не относятся к доходам от реализации. Их перечень (открытый) дан в ст. 250 НК РФ:

· доходы от долевого участия в других организациях;

· от операций купли - продажи иностранной валюты;

· в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

· от сдачи имущества в аренду (субаренду);

· от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности;

· в виде процентов, полученных по договорам займа;

· в виде безвозмездно полученного имущества;

· в виде положительной курсовой разницы;

· в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

· в виде сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности;

· в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации и другие доходы.

В то же время налогообложение прибыли предполагает наличие льготных доходов – не учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли. Их закрытый перечень приведен в ст. 251 НК. РФ. К льготным доходам относятся:

· суммы полученной предоплаты;

· суммы полученного залога или задатка;

· вклады в уставный капитал;

· средства, полученные по договорам кредита и займа;

· бюджетные ассигнования, полученные бюджетными учреждениями, и субсидии автономным учреждениям; гранты, другие формы целевого финансирования;

· определенные виды имущества, полученного безвозмездно;

· положительная разница от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости и другие доходы.

Оцениваются доходы по фактическим договорным ценам. Доходы в виде стоимости безвозмездно полученного имущества оцениваются по рыночным ценам (без учета косвенных налогов).

Признание доходов осуществляется, как правило, методом начисления, т.е. в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Даты признания доходов методом начисления установлены ст. 271 НК РФ.

Кассовый метод признания доходов вправе использовать организации (кроме банков), у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

При использовании кассового метода доходы признаются в момент поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Даты признания доходов кассовым методом установлены ст. 273 НК РФ.

Группировка расходов

Расходы, учитываемые при налогообложении, формируются посредством группировки затрат особым образом (рис. 19). При этом к расходам относятся только те группы затрат, которые связаны с получением доходов в настоящем периоде:

· прямые затраты, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам (себестоимость реализованной продукции, работ, услуг в оценке по прямым затратам);

· стоимость реализованных товаров;

· транспортные расходы, относящиеся к реализованным товарам;

· косвенные затраты;

· затраты, связанные с реализацией амортизируемого, прочего имущества и имущественных прав;

· внереализационные затраты.

Кроме того, в России действует механизм амортизационной премии.

Рассмотрим более подробно отдельные группы затрат.

Затраты, не учитываемые при налогообложении.

Государство накладывает ограничения на возможность списания ряда затрат в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Перечень таких затрат дан в статье 270 НК РФ.

Среди затрат, не учитываемых при налогообложении можно выделить группу затрат, относящихся к сверхнормативной части нормируемых затрат. Государство устанавливает нормы отдельных видов расходов. В частности, нормируются следующие расходы,

1. Взносы на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение работников.

В составе затрат на оплату труда учитываются взносы работодателей только по следующим договорам:

· страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент или аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица;

· негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

По первым двум группам договоров предельный размер взносов для учета при налогообложении прибыли составляет 12 % расходов на оплату труда.

· добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Предельный размер взносов при этом – 6 % от расходов на оплату труда.

· добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Предельный размер средней суммы взносов по таким договорам – 15 000 рублей в год.

2. Проценты по кредитам, займам и другим долговым обязательствам. При разработке второй части Налогового кодекса государство решило отказаться от ограничений на списание процентов по кредитам и займам в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Но проценты по кредитам и займам часто используются в налоговых схемах для перевода средств под более мягкий режим налогообложения, поэтому контроль за правильностью определения процентов нужно было оставить. В первой части Налогового кодекса контроль за правильностью применения цен сделок со стороны налоговых органов возможен при отклонении цены сделки более, чем на 20 % от рыночной цены. В связи с этим и проценты по кредитам и займам учитываются для целей налогообложения в пределах средневзвешенной ставки по аналогичным заимствованиям, полученным в одном месяце или квартале (в зависимости от выбранного варианта уплаты налога), увеличенной на 20 %. Аналогичными считаются заимствования, сопоставимые по срокам, объемам, валюте и обеспечению. Критерии признания заимствований сопоставимыми определяются налогоплательщиком в учетной политике.

Пример. Организация, уплачивающая налог ежеквартальными авансовыми платежами, получила в I квартале текущего года два кредита: 1) на сумму 1 000 000 рублей на срок 1 год и 6 месяцев по ставке 18 % годовых, обеспеченный залогом; 2) на сумму 2 000 000 рублей на срок 2 года по ставке 20 %, обеспеченный залогом. В соответствии с учетной политикой сопоставимыми считаются заимствования, полученные в одной валюте; на короткий (до 1 года), средний (от 1 года до 3 лет) или долгий срок (свыше 3 лет); на сумму до 1 000 000 рублей, от 1 000 000 до 10 000 000 рублей, от 10 000 000 до 100 000 000 рублей и т.д.; обеспеченные или не обеспеченные. Так как оба кредита попадают в одинаковые группы для целей определения сопоставимости, предельная ставка процента будет определяться следующим образом: . Таким образом, организация учтет при налогообложении прибыли всю сумму начисленных процентов по полученным кредитам, так как фактические ставки процентов по ним не превышают предельную ставку.

Однако не всегда у организации есть аналогичные заимствования, полученные в одном периоде. В таком случае предельная ставка определяется как ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза[6].

Продолжение примера. Предположим, что второй кредит не обеспечен. Тогда у организации нет аналогичных заимствований, полученных в одном квартале, и предельная ставка процента определяется в зависимости от ставки рефинансирования ЦБ РФ. Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ равна 10 %. Тогда предельная ставка процента равна 11 %. Таким образом, организация учтет при налогообложении прибыли лишь часть процентов, начисленных по полученным кредитам.

Как видно, тот механизм контроля за правильностью определения процентов, который используется в настоящее время, создает необоснованные трудности для организаций и, в то же время, не препятствует переводу прибыли под действие мягкого налогообложения, так как всегда существует возможность разделить один кредит (заем) на два и обеспечить аналогичность. Министерство финансов РФ признает это и планирует изменить это механизм в ближайшие годы.

3. Представительские расходы. Это расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации. Представительские расходы, учитываемые при налогообложении, ограничиваются по составу. К ним можно отнести:

· расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);

· транспортное обеспечение доставки официальных лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно;

· буфетное обслуживание во время переговоров;

· оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Другие расходы, в том числе расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний, не учитываются при налогообложении.

Кроме того, представительские расходы не должны превышать 4 % от расходов на оплату труда.

4. Расходы на рекламу. Часть расходов на рекламу учитываются полностью. Это:

· расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

· расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

· расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы на иные виды рекламы, в том числе на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, признаются в размере, не превышающем 1 % выручки.

5. Отчисления в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития, а также в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ ограничиваются 1,5 % доходов.

6. Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов учитываются в пределах норм естественной убыли.

Среди затрат, не учитываемых при налогообложении можно также выделить группу затрат, которые относятся к благотворительной и социальной деятельности организации:

1. Убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

2. Добровольные членские взносы (включая вступительные взносы) в общественные организации, суммы добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).

3. Стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.

4. Средства, перечисляемые профсоюзным организациям.

5. Вознаграждения, предоставляемые работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров

6. Премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

7. Материальная помощь работникам.

8. Расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

9. Надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда.

10. Расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам.

11. Расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Существуют и другие затраты, которые государство не разрешает списывать на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

В любом случае, чтобы организация могла учесть при налогообложении возникшие у нее затраты, они должны удовлетворять следующим условиям:

1. быть документально подтвержденными;

2. возникнуть при ведении деятельности, направленной на получение дохода;

3. быть экономически обоснованными.

Последнее условие вызывает наибольшее число споров между налогоплательщиком и налоговыми органами.

Капитальные затраты. Капитальные затраты связаны с инвестиционной деятельностью, т.е. приобретением основных средств и нематериальных активов. Капитальные затраты формируют первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов, а затем включаются в текущие затраты по мере их эксплуатации. Для того, чтобы определить состав капитальных затрат, необходимо знать правила оценки активов для целей налогообложения прибыли.

1. Стоимость активов, приобретенных за плату складывается из цены их приобретения, транспортных расходов, затрат на приведение в состояние, пригодное для использования и других затрат, связанных с приобретением.

На первый взгляд, такой порядок совпадает с принятым в бухгалтерском учете, однако необходимо принять во внимание существенное различие нормативных актов по бухгалтерскому учету от нормативных актов по налогообложению: первые определяют общие принципы, руководствуясь которыми бухгалтер принимает профессиональное решение, вторые же являются четкими инструкциями, которые бухгалтер обязан просто исполнять, не проявляя никакой самостоятельности.

В связи с этим возникают различия в учете таких затрат, как проценты по кредиту, страховые взносы, плата за государственную регистрацию объекта недвижимости и др. Если такие затраты связаны с приобретением актива, то в бухгалтерском учете они будут включены в его стоимость, однако при налогообложении прибыли такие затраты должны быть отнесены к внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ) или к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ), и, следовательно, быть включенными в стоимость актива не могут.

2. Стоимость активов, полученных в качестве вклада в уставный капитал.

Порядок определения стоимости активов, приобретенных таким образом, в налоговом законодательстве не определен. На практике в соответствии с актами разъяснительного характера стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, определяется как остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны.

3. Стоимость активов, полученных безвозмездно.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно, определяется как наибольшая из рыночной стоимости и остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Стоимость материально-производственных запасов, полученных безвозмездно, определяется как сумма налога на прибыль, подлежащего уплате с дохода, признанного при безвозмездном получении такого имущества.

4. Стоимость активов, изготовленных в самой организации.

Стоимость активов, созданных организацией, как правило, определяется по прямым затратам, связанным с их созданием. Исключение – стоимость объектов строительства, которая в соответствии с разъяснительными актами определяется по сумме всех фактических затрат на строительство.

Прямые затраты на производство и реализацию продукции, работ и услуг необходимо распределить между незавершенным производством, готовой продукцией и реализованной продукцией пропорционально какой-нибудь базе. Например, пропорционально их плановой стоимости.

Таким образом, капитальные затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов определяются в соответствии с указанными правилами оценки активов.

Большая часть капитальных затрат списывается в расходы через амортизацию.

Основные средства и нематериальные активы стоимостью до 20 000 рублей списываются в текущие затраты в момент ввода в эксплуатацию.

Кроме того, в России как альтернатива существовавшей до 2002 года инвестиционной льготе действует амортизационная премия. До 10 % (а по основным средствам 3-7 амортизационных групп – до 30 %) первоначальной стоимости организация вправе списать не через амортизацию, а единовременно при вводе объектов в эксплуатацию. Размер и порядок использования амортизационной премии налогоплательщик определяет в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Прямые и косвенные затраты. С 2005 года организация самостоятельно определяет состав прямых и косвенных затрат для целей налогообложения прибыли, закрепляя их в учетной политике. При этом общих определений того, что такое прямые и косвенные затраты, налоговое законодательство не содержит. Следовательно, организация вправе разделить затраты на прямые и косвенные произвольно.

При этом возможны два подхода.

1. Организация стремится уменьшить налогооблагаемую прибыль. Тогда ей следует отнести в состав косвенных затрат как можно больше статей. Это обусловлено тем, что прямые затраты распределяются между остатками незавершенного производства на конец периода, остатками готовой продукции на конец периода и реализованной за период продукцией, и в расходы списывается только та часть прямых затрат, которая относится к реализованной продукции. Косвенные же затраты списываются в расходы всей суммой. Следовательно, чем большая доля затрат на производство и реализацию продукции будет признана косвенными, тем больше будут расходы.

2. Организация стремится сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Различия в группировке затрат в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли могут привести к тому, что незавершенное производство и готовая продукция будет оцениваться по-разному. С одной стороны, это может быть хорошо для налогоплательщика, так как при этом могут увеличиться расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, по сравнению с расходами на обычные виды деятельности по бухгалтерскому отчету. Но, с другой стороны, это увеличивает объем учетной работы. Поэтому бухгалтер может постараться совместить оценку незавершенного производства и готовой продукции для указанных двух целей.

Вспомним в общих чертах схему бухгалтерского учета затрат.

Д 20 К разл. сч. основные производственные затраты

Д 25 К разл. сч. общепроизводственные расходы

Д 26 К разл. сч. общехозяйственные расходы

Д 44 К разл. сч. расходы на продажу

Д 20 К 25 распределение общепроизводственных расходов

Д 43 К 20 себестоимость готовой продукции

Д 90 К 43 себестоимость реализованной продукции

Д 90 К 26 списание общехозяйственных расходов

Д 90 К 44 списание расходов на продажу

Графически схему можно представить следующим образом (рис. 20).

Основные производственные

Общепроизводственные

Общехозяйственные

Расходы на продажу

НЗПк

ГПк

РПмес

Расходы по обычным видам деятельности

Затраты на производство и реализацию продукции

Рис. 20. Схема бухгалтерского учета затрат на производство и реализацию продукции

Сравним схему учета затрат на производство и реализации продукции в бухгалтерском учете с аналогичной схемой для целей налогообложения (рис. 21).

Прямые

Косвенные

НЗПк

ГПк

РПмес

Расходы, учитываемые при налогообложении

Затраты на производство и реализацию продукции

Рис. 21. Схема учета затрат на производство продукции для целей налогообложения прибыли

Можно сделать вывод, что для того, чтобы совместить бухгалтерский и налоговый учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), необходимо в учетной политике для целей налогообложения отнести к прямым затратам те статьи, которые в бухгалтерском учете относятся к основным производственным и общепроизводственным затратам, а к косвенным – те, которые в бухгалтерском учете относятся к общехозяйственным расходам и расходам на продажу[7].

Кроме состава прямых и косвенных затрат, в учетной политике необходимо установить способ распределения прямых затрат между остатками незавершенного производства, остатками готовой продукции и реализованной продукцией.

Здесь целесообразно использовать методы, используемые в бухгалтерском учете. Часто затраты распределяются пропорционально планово-учетной себестоимости.

Пример.

Остаток НЗП на начало месяца 200000

Затраты за месяц 2000000

Итого с остатком 2200000

Планово-учетная себестоимость ГП за месяц 1900000

Планово-учетная себестоимость НЗП на конец месяца 100000

, или

Оценка затрат

Рассмотрим особенности оценки для целей налогообложения прибыли отдельных видов затрат.

1. Стоимость израсходованных товарно-материальных ценностей может, по выбору налогоплательщика, определяться следующими методами:

· ФИФО;

· ЛИФО;

· по средней себестоимости единицы;

· по себестоимости единицы.

Выбор метода может быть обусловлен желанием уменьшить налогооблагаемую прибыль. При росте цен на товарно-материальные ценности оценка затрат будет выше при использовании метода ЛИФО. При снижении цен – метода ФИФО.

Если же налогоплательщик хочет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, то ему следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете метод ЛИФО в настоящее время не применяется.

2. Амортизация.

Амортизация может, по выбору налогоплательщика, определяться одним из следующих методов:

· линейный;

· нелинейный.

Выбранный вариант закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Вне зависимости от того, какой вариант выбрал налогоплательщик, по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам 8-10 амортизационных групп амортизация начисляется линейным методом.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

При линейном методе норма амортизации рассчитывается следующим образом:

, где n – это срок полезного использования в месяцах.

Сумма амортизации за месяц определяется:

, где ПС – первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества.

Срок полезного использования основных средств определяется в соответствии с классификацией основных средств по амортизационным группам, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1 от 01.01.2002. В данной классификации основные средства поделены на 10 групп. Для основных средств первой группы налогоплательщик вправе установить срок полезного использования от одного до двух лет (от 13 до 24 месяцев), для второй – от двух до трех лет (от 25 до 36 месяцев), для третьей – от трех до пяти лет (от 37 до 60 месяцев) и т.д. По основным средствам десятой группы можно установить любой срок полезного использования более 30 лет.

Если в организацию поступает основное средство, бывшее в эксплуатации, то срок полезного использования устанавливается с учетом времени эксплуатации объекта. Если это время больше, чем максимальный срок полезного использования для данной группы, то налогоплательщик самостоятельно определяет срок полезного использования объекта с учетом его износа и требований безопасности.

До 1 января 2009 года нелинейный метод представлял собой метод уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения, равным двум. Начисление амортизации осуществлялось по каждому объекту амортизируемого имущества на основе месячной нормы амортизации.

С 1 января 2009 года амортизация нелинейным методом начисляется не по отдельным объектам амортизируемого имущества, а по амортизируемым группам.

Для этого введен показатель суммарного баланса амортизируемой группы. Суммарный баланс группы на 1 января 2009 года определяется как сумма остаточной стоимости входящих в нее объектов. При приобретении нового объекта амортизируемого имущества его первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс амортизируемой группы, в которую он входит. При выбытии объекта амортизируемого имущества его остаточная стоимость уменьшает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы. При этом остаточная стоимость рассчитывается следующим образом:

, где n – срок эксплуатации объекта амортизируемого имущества в организации (в месяцах).

Нормы амортизации при нелинейном методе определены п. 5 ст. 259.2 НК РФ (табл.2).

Таблица 2

Нормы амортизации при нелинейном методе

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Сумма амортизации за месяц рассчитывается:

, где СБ – суммарный баланс группы на начало месяца, НА – норма амортизации.

Сумма начисленной амортизации уменьшает суммарный баланс амортизационной группы.

Таким образом, нелинейный метод с 1 января 2009 года по-прежнему представляет собой метод уменьшаемого остатка, но амортизация начисляется не по отдельным объектам, а по группам амортизируемого имущества.

Следует заметить, что при нелинейном методе нормы амортизации в 2-3 раза выше, чем при линейном методе.

Пример. По объекту амортизируемого имущества, входящему в первую амортизационную группу можно установить срок полезного использования от 13 до 24 месяцев. Таким образом, при использовании линейного метода амортизации норма амортизации может быть от 4,2 % () до 7,7 % (. При использовании же нелинейного метода начисления амортизации норма равна 14,3 %.

Однако суммарный баланс амортизационной группы, по сути, представляет собой сумму остаточной стоимости всех входящих в нее объектов (хотя мы и не определяем при этом остаточную стоимость отдельных объектов на начало каждого месяца). Поэтому, если основные средства постоянно не обновляются, со временем норма применяется ко все меньшей и меньшей величине суммарно баланса.

Отразим графики начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества стоимостью 1 000 000 рублей и сроком полезного использования 5 лет (60 месяцев) на рис. 22. При этом для обеспечения сопоставимости предположим, что третья амортизационная группа включает всего один объект имущества.

Рис. 22. Графики начисления амортизации при линейном и нелинейном методах начисления амортизации[8]

Сравним линейный и нелинейный метод амортизации. Как мы видим, до 21-го месяца суммы амортизации, рассчитанные нелинейным методом выше, чем рассчитанные линейным методом. Следовательно, налогооблагаемая прибыль и налог на прибыль ниже. Начиная с 22-го месяца ситуация становится обратной и налогоплательщик начинает «возвращать» полученную экономию на налоге на прибыль. Но при этом нужно учитывать, что срок окупаемости проекта сокращается и налог обесценивается под влиянием инфляции.

Если же налогоплательщик осуществляет ускоренное обновление основных фондов, то выигрыш при нелинейном методе становится постоянным.

Таким образом, нелинейный метод позволяет экономить на налоге на прибыль, особенно при регулярном обновлении амортизируемого имущества.

Однако при этом надо помнить, что нелинейный метод начисления амортизации для целей налогообложения прибыли не совместим ни с каким способом начисления амортизации в бухгалтерском учете и требует ведения налогового учета.

Как при линейном методе начисления амортизации, так и при нелинейном методе к норме амортизации могут применяться дополнительные коэффициенты.

Повышающий коэффициент до двух налогоплательщик вправе установить при амортизации:

· основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (кроме основных средств, входящих в амортизационные группы с первой по третью, при применении нелинейного метода начисления амортизации);

· основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

· основных средств организаций – резидентов промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Повышающий коэффициент до трех налогоплательщик вправе установить при амортизации:

· основных средств, полученных (переданных) по договору лизинга (кроме основных средств, входящих в амортизационные группы с первой по третью);

· основных средств, используемых исключительно для осуществления научно-технической деятельности.

Отразим графики начисления амортизации линейным и нелинейным методами с применением дополнительного коэффициента, равного 3 и без применения коэффициента по объекту амортизируемого имущества стоимостью 10 000 000 рублей и сроком полезного использования 7 лет (84 месяца) на рис. 23. При этом для обеспечения сопоставимости предположим, что четвертая амортизационная группа включает всего один объект имущества.

Рис. 23. Графики начисления амортизации при линейном и нелинейном методах начисления амортизации с повышающим коэффициентом и без коэффициента[9]

Что дает использование повышающего коэффициента? При линейном методе он сокращает срок амортизации объекта по сравнению со сроком полезного использования. При нелинейном методе делает амортизацию еще более ускоренной. Таким образом, повышающий коэффициент приводит к экономии на налоге на прибыль.

Помимо повышения норм амортизации, налогоплательщику разрешается понижение норм, но при этом амортизация будет замедленной.

3. Расходы на приоритетные НИОКР.

Постановлением Правительства РФ № 988 от 24 декабря 2008 г. утвержден перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы на которые оцениваются в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Пример. Организация затратила 100 000 000 рублей на создание ветроэнергетических установок, использующих энергию ветра для механических приводов. Поскольку такой вид разработок является приоритетным для страны в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 988 от 24 декабря 2008 г., организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на 150 000 000 рублей. Налог на прибыль от разницы между фактическими и признанными затратами составляет 10 000 000 рублей ().

Таким образом, применение рассмотренного механизма оценки затрат на приоритетные НИОКР эквивалентно прямому сокращению налога на прибыль на 10 % от затрат на приоритетные НИОКР.