Налоговая база и налоговые ставки при реализации товаров (работ, услуг)

Налоговым периодом по НДС является квартал.

В налоговую базу по НДС включаются следующие суммы:

1. выручка от реализации товаров, работ и услуг (с учетом акцизов и без НДС),

2. рыночная стоимость безвозмездно реализованных товаров, работ и услуг (с учетом акцизов и без НДС),

3. суммы, полученные в счет предстоящих поставок товаров, работ и услуг (авансы, предоплата),

4. другие суммы, полученные за реализованные товары.

Заметим, что в соответствии со ст. 149 НК РФ реализация ряда товаров, работ и услуг освобождена от НДС, следовательно, указанные выше суммы не включаются в налоговую базу, если они связаны с реализацией этих товаров (работ, услуг).

Остановимся подробнее на причинах и последствиях включения в состав налоговой базы авансов и других сумм, полученных за реализованные товары (п. 3 и 4).

На первый взгляд, требование платить налог с полученных авансов противоречит логике: налоговая база возникает при этом еще до появления объекта налогообложения – реализации товаров. Однако, правомерность такого требования была подтверждена даже Конституционным судом. Веской причиной обложения налогом авансов служит необходимость борьбы с уклонением от НДС путем замены оплаты приобретенных товаров перечислением предоплаты.

Обложение налогом полученных авансов может привести к двойному налогообложению: сначала аванса, а затем выручки. В связи с этим существует правило, по которому налог, исчисленный при получении аванса, вычитается из налога, исчисленного с суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), под которые был получен аванс.

Пример. В I квартале организация получила 50 %-ную предоплату на сумму 118 тыс. руб. НДС от полученной предоплаты составит 18 тыс. руб. (). Во II квартале организация реализует товары, под которые была получена предоплата, и признает выручку на сумму 236 тыс. руб. НДС от полученной выручки составит 36 тыс. руб. (). Однако организация примет к налоговому вычету сумму НДС, начисленную ранее на полученную предоплату, и, таким образом, НДС, который следует заплатить во II квартале, составит 18 тыс. руб. ()

Аналогично объясняется требование включать в налоговую базу другие суммы, полученные за реализованные товары (финансовая помощь, штрафы, пени, неустойки, процент по векселю, полученному за реализованные товары и т.п.). Они тоже могут скрывать в себе оплату приобретенных товаров. При этом закон или правоприменительная практика могут устанавливать разумные ограничения на такие суммы. Так, процент по векселю освобождается от налога в пределах сумм, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ; штрафы, пени, неустойки могут включаться в налоговую базу по требованию налогового органа, если они превышают обычный размер и т.п.

Пример. Организация реализовала товары на сумму 118 тыс. руб. (в т.ч. НДС 18 тыс. руб.) В оплату товаров организация получила от покупателя вексель номиналом 118 тыс. руб. На вексельную сумму начисляется процент по ставке 15 % годовых. Вексель погашен, и процент уплачен через 180 дней. Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 10 %. При получении процента по векселю организация должна включить ту его часть, которая превышает размер процента, рассчитанного по ставке рефинансирования ЦБ РФ, в налоговую базу по НДС. Процент, полученный по векселю, составляет 8729 руб. (). Процент, рассчитанный по ставке рефинансирования ЦБ РФ, составляет 5819 руб. (). Таким образом, в налоговую базу по НДС необходимо дополнительно включить 2910 руб. () НДС от полученного процента равен 444 руб. ()

Обложение налогом такого рода сумм, полученных за реализованные товары, приводит к двойному налогообложению: счет-фактура на такие суммы выписывается в одном экземпляре, а значит, покупатель товаров не примет налог с этих сумм к вычету.

При реализации товаров, работ и услуг внутри России установлены дифференцированные ставки:

· 18 % – основная ставка для большинства товаров, работ и услуг;

· 10 % – пониженная ставка для социально значимых товаров: продовольственных, для детей, медицинских, учебной литературы и др. (см. п. ст. 164 НК РФ);

· 0 % – нулевая ставка для отдельных операций (см. п. 1 ст. 164 НК РФ).

На основе указанных ставок образуются расчетные ставки 10/110 и 18/118. Они используются, когда в сумму налоговой базы включен налог (например, в случае получения аванса и т.п.).

Налоговые вычеты

Продавец товара, работы или услуги выписывает при реализации, а также при получении предоплаты, счет-фактуру покупателю на стоимость товара (сумму предоплаты) и налог, рассчитанный по соответствующей ставке от стоимости товара (работы или услуги).

Покупатель товаров, работ и услуг вправе принять сумму налога по счету-фактуре, полученному от продавца к вычету из своих налоговых обязательств по НДС (налоговый вычет), если приобретает товары, работы или услуги для использования при совершении операций, облагаемых НДС (например, для использования при производстве продукции, реализация которой облагается НДС, или для перепродажи и т.п.).

Суммы налога принимаются к налоговому вычету при наличии соответствующих первичных документов.

В случае приобретения товаров, работ или услуг для использования при совершении операций, не облагаемых НДС (например, для деятельности, переведенной на единый налог на вмененный доход, для операций, освобожденных от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, для операций, не относящихся к реализации в соответствии со ст. 39 НК РФ и т.п.), принять сумму налога по полученному счету-фактуре к налоговому вычету нельзя, следовательно, эта сумма учитывается как невозмещаемые затраты, связанные с приобретением товаров, работ и услуг и включается в стоимость актива или в себестоимость продукции, выпускаемой налогоплательщиком.

Пример. Организация, осуществляющая розничную торговлю через магазин, переведена на уплату единого налога на вмененный доход по этому виду деятельности. Как известно, единый налог на вмененный доход заменяет собой ряд налогов, в том числе НДС. Организация приобретает торговое оборудование на сумму 11 800 тыс. руб. (в т.ч. НДС 1 800 тыс. руб.) В первоначальную стоимость торгового оборудования следует включить и его стоимость (без НДС) 10 000 тыс. руб., и НДС 1 800 тыс. руб.

Если налогоплательщик осуществляет операции, как облагаемые НДС, так и освобожденные от НДС, то однозначно определить, для каких из этих операций приобретены товары, работы или услуги можно только в отношении товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в прямые затраты. В то же время у таких организаций имеются косвенные затраты, а товары, работы и услуги, стоимость которых включается в косвенные затраты, по определению приобретаются для использования при осуществлении всей деятельности организации в целом, то есть для совершения операций и облагаемых, и не облагаемых НДС. Налог по полученным счетам-фактурам на такие товары частично принимается к налоговому вычету, а частично учитывается как невозмещаемые затраты. Соответствующие части определяются пропорционально выручке от операций, облагаемых и не облагаемых НДС, совершенных за налоговый период.

Пример. Организация осуществляет два вида деятельности: оптовую торговлю, в отношении которой используется общий режим налогообложения, предусматривающий уплату НДС, и розничную торговлю, которая переведена на уплату единого налога на вмененный доход, заменяющий собой ряд налогов, в том числе НДС. Выручка от оптовой торговли за период составляет 1 000 тыс. руб., выручка от розничной торговли – 500 тыс. руб. Организация арендует офис. Арендная плата составляет 11 800 руб. (в т.ч. НДС 1 800 руб.) Организация примет к налоговому вычету 1 200 руб. () и спишет на издержки обращения 600 руб. (

Также возникают ситуации, когда сначала товары (обычно, основные средства) приобретались для совершения операций, облагаемых НДС, и налог по полученным счетам-фактурам был принят к вычету, а затем товары стали использоваться для операций, не облагаемых НДС. В таких ситуациях на момент начала использования товара в операциях, не облагаемых НДС, сумма налога, приходящаяся на остаточную стоимость товара, восстанавливается (т.е. увеличивает налоговые обязательства налогоплательщика за соответствующий налоговый период).

Пример. Организация – плательщик НДС приобрела оборудование для производства товаров, облагаемых НДС, на сумму 11 800 тыс. руб. (в т.ч. НДС 1 800 тыс. руб.) НДС по счету-фактуре полученному (1 800 тыс. руб.) был принят к налоговому вычету. Таким образом, первоначальная стоимость оборудования составила 10 000 тыс. руб. Через два года организация передала оборудование в уставный капитал другой организации. Остаточная стоимость на момент передачи составляла 6 000 тыс. руб. Как известно, передача имущества в уставный капитал не является реализацией, т.е. относится к операциям, не облагаемым НДС. В такой ситуации организация обязана восстановить (начислить к уплате в бюджет, по сути, вернуть) НДС на сумму 108 тыс. руб. ()

В обратной ситуации (когда сначала товары приобретались для операций, не облагаемых НДС, и налог по полученному счету-фактуре не принимался к вычету, а затем товары стали использоваться для операций, облагаемых НДС) государство налог не возвращает (и, таким образом, допускает двойное налогообложение). Единственное исключение – случай реализации имущества, в стоимость которого входит налог по счету-фактуре поставщика. В этом случае налоговые обязательства продавца рассчитываются методом вычитания как произведение расчетной ставки на разницу между ценой продажи с НДС и остаточной стоимостью продаваемого имущества.

Пример. Организация, приобрела оборудование для производства товаров, освобожденных от НДС, на сумму 11 800 тыс. руб. (в т.ч. НДС 1 800 тыс. руб.) НДС по счету-фактуре полученному к вычету не принимается, первоначальная стоимость оборудования составляет 11 800 тыс. руб. Через два года организация продает оборудование за 8 260 тыс. руб. (в т.ч. НДС 1 260 тыс. руб.) Остаточная стоимость на момент продажи составила 7 080 тыс. руб. В этом случае расчет НДС будет следующим. Обратим внимание на то, что такой же результат был бы получен и методом счетов-фактур, если бы из налога по счету-фактуре выданному (1 260 тыс. руб.) мы вычли налог по счету-фактуре полученному, относящийся к остаточной стоимости оборудования ( (тыс. руб.)

Метод вычитания используется в рассмотренном случае, поскольку метод счетов-фактур не применим, когда с момента приобретения реализуемого имущества прошло более 5 лет (срок хранения счетов-фактур).

Так же метод вычитания используется и в других случаях, когда отсутствуют счета-фактуры полученные: при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками НДС) и при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками НДС) для перепродажи. Здесь счета-фактуры отсутствуют, т.к. физические лица их просто не выдают.

Пример. Автосалон приобрел у физического лица автомобиль по системе trade-in, оценив его в 590 тыс. руб. Затем автомобиль был продан новому владельцу за 708 тыс. руб. (в т.ч. НДС 108 тыс. руб.) В этом случае при продаже автомобиля автосалон заплатит НДС в сумме 18 тыс. руб. ()