Операції на реєстраційних рахунках, відкритих в органах Державної казначейської служби, та на рахунках в установах банків

7.1. При здійсненні ревізії операцій на реєстраційних рахунках, відкритих в органах Державної казначейської служби, та на рахунках в установах банків предметом перевірки мають бути наступні документи:

облікові регістри: меморіальний ордер № 2 «Накопичувальна відомість руху грошових коштів загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)»; меморіальний ордер № 3 «Накопичувальна відомість руху грошових коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)»; меморіальний ордер № 14 «Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ»;

картка аналітичного обліку касових видатків; картка аналітичного обліку отриманих асигнувань;

первинні документи: казначейські (банківські) виписки, платіжні доручення, книжки грошових та розрахункових чеків, інші документи, які підтверджують надходження чи використання коштів;

книги обліку асигнувань та прийнятих зобов'язань, картки аналітичного обліку касових видатків, картки аналітичного обліку фактичних видатків;

книга «Журнал-головна», Баланс.

7.2. Перевірка передбачає контроль за вказаними документами об‘єкта контролю на предмет:

дотримання законодавства в ході списання коштів з рахунків, в тому числі цільове спрямування коштів, списаних з рахунків відповідно до затверджених асигнувань, а також наявність документів, які підтверджують відповідні операції;

дотримання граничних сум витрат на придбання автомобілів, меблів, іншого обладнання та устаткування, мобільних телефонів, комп'ютерів;

дотримання законодавства при здійсненні операцій по зарахуванню коштів на рахунки.

7.3. Ревізія казначейських (банківських) операцій проводиться по всіх відкритих установою казначейських (банківських) рахунках. Для цього, ще на початку проведення ревізії необхідно уточнити перелік всіх рахунків, відкритих об‘єктом контролю в органах Державної казначейської служби (якщо цього не вдалося зробити в ході підготовки до проведення ревізії). Інформацію про наявність відкритих рахунків в установах банків необхідно запросити від керівництва об‘єкта контролю шляхом отримання відповідної довідки за підписом посадових осіб установи. При необхідності потрібно офіційно запросити у банку перелік всіх відкритих об‘єктом контролю рахунків.

Ревізія банківських операцій починається з перевірки наявності усіх казначейських (банківських) виписок за кожним рахунком, наявності всіх додатків до виписок (платіжних доручень, рахунків тощо), які засвідчують здійснення операції. Виписки перевіряються у хронологічному порядку і при цьому звертається увага на відповідність дат виписок та проводиться співставлення відповідності залишків з виписки на кінець попереднього дня та залишку, зазначеному у виписці на початок наступного дня.

Необхідно пересвідчитись у наявності всіх необхідних штампів і підписів працівників Державної казначейської служби та установи банку на казначейських (банківських) документах.

У разі відсутності всіх казначейських (банківських) виписок, наявності у виписках підчисток чи виправлень необхідно шляхом зустрічної звірки перевірити операції по копіях документів в установі Державної казначейської служби (банку) чи перевірити відповідні операції шляхом отримання документів на запит органів Держфінінспекції.

Перевірці операцій, щодо яких відсутні на об‘єкті контролю казначейські (банківські) виписки, необхідно приділити особливу увагу, оскільки можливою причиною такої відсутності документів може бути приховування установою операцій, проведених з порушенням законодавства.

7.4. В ході ревізії необхідно перевірити правильність відображення в меморіальних ордерах № 2 та № 3 всіх операцій щодо надходження коштів (отримання асигнувань) та витрачання коштів за всіма реєстраційними (особовими) рахунками в органах Державної казначейської служби (поточними рахунками – в установах банків), що відображені в щоденних виписках з відповідних рахунків, з доданням до них підтвердних документів (платіжних доручень тощо).

При цьому слід мати на увазі, що меморіальні ордери (накопичувальні відомості руху грошових коштів) складаються окремо за кожним реєстраційним (особовим, поточним) рахунком установи, тобто при наявності декількох рахунків в органах Державної казначейської служби (установах банків), відкритих на ім'я бюджетної установи, кожен рахунок оформляється окремим меморіальним ордером, які нумеруються: за коштами загального фонду бюджету – № 2-1, 2-2, 2-3, ін. та за коштами спеціального фонду бюджету – № 3-1, 3-2, 3-3 та ін. Операції з руху коштів загального фонду в іноземній валюті оформляються окремими меморіальними ордерами за видами валют.

Відповідно до змісту здійснених господарських операцій, які зафіксовані у відповідних первинних документах (виписках та доданих до них підтвердних документах), дослідити правильність рознесення їх в меморіальному ордері на відповідних рахунках бухгалтерського обліку, а саме:

щодо операцій з надходження коштів на рахунок (отримання асигнувань) – по дебету рахунку 31 «Рахунки в банках» (32 «Рахунки в казначействі») та кредиту кореспондуючих рахунків залежно від змісту надходження (отримані асигнування, власні надходження тощо);

щодо операцій з витрачання коштів з рахунків – по кредиту рахунку 31 «Рахунки в банках» (32 «Рахунки в казначействі») та дебету кореспондуючих рахунків залежно від змісту використання коштів (розрахунки з контрагентами, перерахування заробітної плати на карткові рахунки тощо).

При цьому, необхідно дослідити, чи всі проведені операції з надходження та використання коштів з рахунку відображені в меморіальних ордерах № 2, 3, а також чи всі записи відповідних меморіальних ордерів підтверджені необхідними первинними документами.

7.5. Слід перевірити наявність підстав для проведення видаткових операцій, зокрема наявність належно оформлених платіжних доручень; наявність на платіжних документах необхідних підписів осіб об‘єкту контролю, уповноважених на підписання банківських та розрахункових операцій; наявність документів, відповідно до яких здійснюється платіж, – рахунок, рахунок-фактура, заявка на перерахування коштів на карткові рахунки чи інші документи, які є підставою для здійснення платежу.

При цьому, особливу увагу необхідно звернути на операції з витрачання коштів, які по бухгалтерському обліку одразу списано на видатки (дебет рахунку класу 8 «Витрати» та кредит рахунку 31 «Рахунки в банках» (32 «Рахунки в казначействі»). Така кореспонденція рахунків є нехарактерною для відображення операцій з коштами на рахунках та може мати місце лише в окремих випадках, коли зміст господарської операції не передбачає оприбуткування матеріальних чи нематеріальних цінностей, або віднесення такої операції на розрахунки з контрагентами. Серед таких операцій може бути, наприклад, оплата коштів за підписку періодичних видань (газет, журналів).

Тому по кожному наявному випадку відображення таким чином господарської операції необхідно залежно від змісту цієї операції перевірити необхідність оприбуткування установою матеріальних (нематеріальних) цінностей та (чи) відображення цієї операції за розрахунками (дебет рахунків 35 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 36 «Розрахунки з різними дебіторами», 63 «Розрахунки за виконані роботи», 67 «Розрахунки за іншими операціями і кредиторами»).

Не оприбуткування матеріальних цінностей може свідчити про заниження в обліку активів, можливу їх недостачу чи втрату в майбутньому. Невідображення операцій за розрахунками може свідчити про заниження в обліку дебіторської заборгованості та можливу втрату права щодо її стягнення в майбутньому.

При наявності підозри щодо фіктивності таких операцій з витрачання коштів необхідно провести зустрічні звірки у відповідних контрагентів.

7.6. Під час проведення ревізії цільового спрямування коштів необхідно відповідно до суті здійснених платежів перевірити правильність їх віднесення на видатки за КЕКВ. Для цього необхідно перевірити правильність відображення даних за відповідним КЕКВ в картці аналітичного обліку касових видатків щодо кожної операції з витрачання коштів згідно казначейської (банківської) виписки.

Картка аналітичного обліку касових видатків складається окремо за кожним кодом програмної класифікації видатків, за загальним та спеціальним фондами, за кожним видом коштів спеціального фонду.

Примітка: Віднесення витрат до відповідного КЕКВ проводиться відповідно до Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Державного казначейства України від 25.11.2008 № 495 (далі – Інструкція № 495).

Порядок складання карток аналітичного обліку касових видатків визначено наказом Державного казначейства України від 06.10.2000 № 100 «Про затвердження форм карток і книг аналітичного обліку бюджетних установ та порядку їх складання».

При цьому слід пересвідчитись, чи були в бюджетної установи асигнування на здійснення видатків за тими КЕКВ, за якими здійснено платежі; чи не було випадків здійснення платежів на видатки за одним КЕКВ за рахунок асигнувань, передбачених на видатки за іншими КЕКВ.

7.7. Наявність асигнувань в розрізі КЕКВ перевіряється шляхом звірки даних казначейських (банківських) виписок щодо отриманих асигнувань з відповідними даними картки обліку отриманих асигнувань, яка ведеться в розрізі кодів економічної класифікації видатків окремо за кожним кодом програмної класифікації видатків.

Примітка: Порядок складання карток обліку отриманих асигнувань визначено наказом Державного казначейства України від 06.10.2000 № 100 «Про затвердження форм карток і книг аналітичного обліку бюджетних установ та порядку їх складання».

При цьому дані картки аналітичного обліку асигнувань порівнюються з даними картки аналітичного обліку касових видатків на предмет встановлення випадків перевищення касових видатків від суми отриманих асигнувань в розрізі КЕКВ.

Перевірку цільового використання також необхідно здійснити на предмет відповідності змісту операцій щодо витрачання коштів з рахунків установи цілям бюджетної програми та напрямам, визначеним паспортом бюджетної програми.

7.8. Окремо слід перевірити правильність використання власних надходжень бюджетних установ, оскільки вони (в залежності від груп таких надходжень) мають різні цілі використання.

Примітка: Частиною 4 статті 13 Бюджетного кодексу визначено групи та підгрупи, на які поділяються власні надходження бюджетних установ, а також можливі напрями їх використання.

Для цього необхідно врахувати, що для обліку операцій нарахування доходів спеціального фонду використовується меморіальний ордер № 14 «Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ» (субрахунки 711 «Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги», 712 «Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ», 713 «Доходи за іншими надходженнями спеціального фонду»). На кожен вид доходів спеціального фонду відкриваються окремі меморіальні ордери, які нумеруються відповідно № 14-1, 14-2, 14-3.

В ході ревізії також необхідно перевірити правильність відображення в меморіальному ордері операцій щодо обліку доходів в частині надходжень на рахунки бюджетної установи.

7.9. В ході ревізії цього питання слід врахувати, що відповідно до статті 49 Бюджетного кодексу України розпорядник бюджетних коштів після отримання товарів, робіт і послуг відповідно до умов взятого бюджетного зобов'язання приймає рішення про їх оплату та надає доручення на здійснення платежу органу Державної казначейської служби, якщо інше не передбачено бюджетним законодавством. Тобто відповідна норма передбачає, що оплата товарів, робіт та послуг має проводитись лише після їх отримання, якщо інше не передбачене іншими нормативно-правовими актами.

Примітка: На практиці встановлюються непоодинокі випадки, коли у платіжних дорученнях щодо призначення платежу прописано, що оплата здійснюється за фактично отримані товари, роботи, послуги, тоді як фактичного отримання не відбувається і, як наслідок, в бухгалтерському обліку виникає дебіторська заборгованість, що є порушенням.

Види витрат та строки, за якими дозволяється здійснювати попередню оплату, визначені постановою Кабінету Міністрів України від 09.10.2006 № 1404 «Питання попередньої оплати товарів, робіт і послуг, що закуповуються за бюджетні кошти».

Необхідно також перевірити дотримання установою встановлених законодавством граничних витрат на здійснення окремих видів видатків.

Примітка: Граничні суми витрат на придбання легкових автомобілів, меблів, іншого обладнання та устаткування, комп'ютерів, придбання і утримання мобільних телефонів державними органами, а також установами та організаціями, які утримуються за рахунок державного бюджету, республіканського Автономної Республіки Крим і місцевих бюджетів, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 04.04.2001 № 332.

7.10. Для підтвердження достовірності здійснення окремих операцій потрібно провести зустрічні звірки (або надіслати відповідні запити), наприклад, на предмет підтвердження фактів поставки контрагентом товарів у асортименті, кількості та по ціні тотожній тій, що відображена по бухгалтерському обліку та первинних документах об'єкта контролю, або на предмет достовірності обсягів виконаних робіт, за які проведено оплату тощо.