Бюджетирование на базе учета затрат по центрам ответственности и функциям производственно-хозяйственной деятельности предприятия

Для разработки бюджетов структурных подразделений чрезвычайно важна четкая классификация затрат по месту их возникновения, центрам учета и центрам ответственности.

Место возникновения является частью классификации расходов по принадлежности к той или иной сфере деятельности. Иногда место затрат приравнивается к центру ответственности, объединяющему несколько центров издержек – первичных производственных единиц, которые получают материалы от других центров, осуществляют собственные расходы и могут передавать произведенные материалы и услуги другим центрам.

Центр учета затрат –это исходное подразделение любого комплекса расходов, сгруппированных по местам формирования. В однородных производствах в качестве центров учета затрат могут выступать группа машин, стадия, передел технологического процесса, в неоднородных – отдельные виды оборудования, рабочие места. Решающим условием здесь является возможность обособления в учете выработки (объема производства) соответствующего центра и главных элементов его издержек.

Дифференциация издержек производства и обращения по местам и центрам затрат позволяет активно управлять процессом их формирования, обеспечивает работников предприятия детальной информацией для оперативного управления и контроля, позволяет выявить экономию или перерасход материальных, трудовых и денежных ресурсов.

Существует четкая классификация мест и центров учета затрат в зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии: начальные места издержек – это центр расходов, первая ступень их формирования; промежуточные места затрат соответствуют более высокой степени обобщения издержек для подразделений предприятия, изготовляющих части готовой продукции или полуфабриката, к онечные места расходов охватывают заключительный этап технологического процесса, на котором аккумулируются все прямые и распределяемые затраты на производство изделий и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется производственная себестоимость.

С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на: о сновные места затрат,выпускающие продукцию, для изготовления которой создано предприятие; вспомогательные места издержек, предназначенные для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, ремонте, и сопутствующие места издержек,которые либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, исследовательских производств.

Кроме того, выделяют конкретные места затрат – основные, вспомогательные производства, цеха по изготовлению потребительских товаров, которые в дальнейшем подразделяются на участки, группы машин и отдельные рабочие места, и абстрактные места расходов – заготовление сырья, сбыт готовой продукции и отделы заводоуправления.

Также выделяют общие места затрат – это управление предприятием в целом, значительная часть вспомогательных цехов и служб (водоснабжение, паровое хозяйство) и е диничные места расходов – заготовление материальных ценностей и сбыт готовой продукции.

Рассматривают также постоянные места затрат,т.е.устойчивые места издержек, и временные места затрат, необходимые для раздельного учета отдельных нерегулярных расходов (издержек на разработку и внедрение систем автоматизации, затрат на освоение новых изделий и т.д.).

Стратегия внутрифирменного финансового менеджмента тесно связана с определением центров ответственности, т.е. подразделений предприятия, возглавляемых руководителями, которые обладают делегированными полномочиями. Смысл создания центра ответственности состоит в более четкой организации контроля и управления процессами, обеспечении и персонифицированной ответственности за уровень экономических показателей. Тип центра ответственности определяется показателями, за которые отвечает руководитель соответствующего подразделения (центры затрат, центры выручки, центры прибыли, центры инвестиций).

В настоящее время в России наблюдается становление и развитие внутреннего предпринимательства, сущность которого состоит в организации в крупных компаниях внутрифирменных подразделений на основе проявления творческой инициативы в целях эффективного использования ресурсов и достижения высоких конечных результатов.

Как показывает опыт, внутрифирменное предпринимательство может развиваться, если отдельные подразделения обеспечиваются со стороны руководства фирмы условиями, позволяющими всесторонне проявить свой инновационный характер деятельности:
во-первых, свободой в распоряжении необходимыми финансовыми, материальными и научно-техническими ресурсами; во-вторых, самостоятельным выходом на рынок с продуктами труда; в-третьих, возможностью проведения собственной кадровой политики и особой мотивации работников, необходимых для реализации собственного предпринимательского проекта; в-четвертых, возможностью распоряжаться частью полученной прибыли; в-пятых, принятием на себя части риска при осуществлении проекта.

Основополагающим является принцип, при котором внутри фирмы руководитель подразделения действует как владелец, а не как наемный работник. Следовательно, внутренний предприниматель (интрепренер) должен быть поступательно нацелен на реализацию своей личной идеи, на достижение конкретного конечного результата. Такой подход раскрепощает работников, руководителей подразделений, позволяет им проявить предпринимательский талант.

Анализируя типичную для российских промышленных предприятий проблему делегирования полномочий подразделениям (то, что иногда называется выделением обособленных бизнес-единиц), можно прийти к выводу, что классификация организационных структур по степени их централизации является весьма актуальной.

Центры ответственности как объекты (первичные элементы) системы внутреннего контроля позволяют установить персональную ответственность руководителей структурных подразделений за выполнение тех или иных бюджетных показателей.

Распределение ответственности определяется существующей на предприятии организационной структурой и системой управления, т.е. распределением функциональных обязанностей различных структурных подразделений по обеспечению хозяйственной деятельности на разных стадиях финансового цикла, производственных линий, видов продукции и регламентом соподчиненности и координации различных подразделений, утвержденным в соответствующих внутренних нормативных актах (должностных инструкциях руководителей, положениях о подразделениях и пр.).

Организационная структура компании напоминает пирамиду: менеджеры «основания» отчитываются перед вышестоящими руководителями. Каждый менеджер закреплен за центром ответственности. Последний является сегментом организации, руководитель которого отчитывается за определенный участок работ.

Планирование, учет и контроль по центрам ответственности – система, которая измеряет (оценивает) планы и действия по каждому центру ответственности. Механизм учета ответственностиявляется неотъемлемой составляющей финансового планирования на всех стадиях, включая составление сводного финансового плана, контроль и анализ исполнения. Без жесткого закрепления ответственности утвержденный проект финансового плана останется не более чем «благим пожеланием».

Различные центры ответственности на предприятии различаются по своей степени свободы,т.е. по полномочиям руководителей структурных подразделений в своей оперативной работе. Так, начальник производственного цеха, как правило, имеет право самостоятельно определять величину и структуру удельных затрат по выпуску тех или иных видов продукции, в то время как сама структура и величина выпуска устанавливаются и жестко контролируются аппаратом управления в лице планово-экономического отдела. Если же цех получает хозяйственную самостоятельность, в тех случаях, когда функции цеха полностью охватывают весь производственный цикл по отдельному виду продукции, полномочия руководителя существенно расширяются. Он получает право в определенных пределах самостоятельно устанавливать объемы выпуска. Оценочным показателем деятельности цеха будет уже не уровень удельных затрат, а расчетная прибыль.

По уровню полномочий руководителей подразделений в рамках существующей на предприятии организационной структуры все центры ответственности можно классифицировать следующим образом:

Центр управленческих затрат – это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответствен за обеспечение наилучшего уровня услуг. Вариант наиболее приемлем для административных отделов предприятия (функциональных служб), где трудно поддаются измерению как затраты, так и результаты. В этом случае используются нестандартные методы контроля и стимулирования, такие как «оценка работы», «составление бюджета с «нулевой точки» и «целевое управление»

Центр нормативных затрат – это подразделение, в котором руководитель ответствен за достижение нормативного (планового) уровня затрат по выпуску продукции. Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и косвенных общепроизводственных и прямых коммерческих расходов. Эффективность деятельности такого подразделения измеряется величиной позитивных или негативных отклонений фактического уровня затрат от планового или нормативного. Это наиболее подходящая схема для производственных подразделений. Специфическим центром нормативных затрат является служба снабжения, которая контролирует заготовительные цены в рамках установленного физического объема и структуры закупок. Центром нормативных затрат может быть отдел отгрузки в рамках коммерческой дирекции, притом что коммерческая дирекция в целом будет центром доходов.

Центр доходов – это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответствен за максимизацию дохода от продаж. При этом руководители таких подразделений не имеют полномочий ни по расходованию средств сверх бюджета для привлечения дополнительных ресурсов, ни по варьированию ценами реализации с целью максимизации прибыли. Типичным примером подобного центра ответственности служит служба сбыта (отдел сбыта, коммерческая дирекция).

Центр прибыли – этот центр ответственности, который отличается от предыдущего расширением полномочий руководителя. Последний имеет право варьировать затратами и ценами реализации с целью максимизации прибыли от операций. Например, это может быть хозрасчетное производственное подразделение, выделенное на отдельный баланс. Однако здесь в полномочия менеджера еще не включаются решения в области капитальных затрат.

В центре инвестиций в добавление к предыдущему при оценке эффективности включается процент на задействованный капитал. Эффективность определяется отдачей на инвестированный капитал либо прибылью за вычетом процента на задействованный капитал (остаточный доход либо остаточная прибыль). Это наиболее приемлемо для подразделений с большой степенью автономности (например, дочернее подразделение холдинговой компании). Полной самостоятельности в сфере инвестиций у отдельных структур компании нет практически никогда: это означало бы абсолютную неподотчетность структуры руководству компании, поэтому можно говорить о том, что центры инвестиций наделены широкими полномочиями и имеют право определять политику в сфере капитальных и финансовых вложений, т.е. капитализации чистой прибыли.

Статус центра ответственности зависит от распределения факторов, влияющих в на финансовый результат, на подконтрольные и неконтролируемые. Если подразделение не контролирует все стадии финансового цикла по продукту, оно не может быть центром прибыли, поскольку каждая стадия воздействует на факторы, образующие результат.

Прибыль предприятия является результатом не только финансового, но и инвестиционного цикла: существуют факторы, влияющие на прибыль и лежащие вне сферы финансового цикла, например, затраты, генерируемые инвестициями в основные средства (амортизации), или проценты по долгосрочным кредитам. Поэтому, если бизнес-единицей контролируется только цикл оборотного капитала, показателем эффективности должна служить расчетная прибыль, скорректированная на величину неконтролируемых затрат.

Вопросы для самостоятельного контроля знаний

1. Какой бюджет является одним из вариантов составления долгосрочного бюджета, при котором бюджетные показатели не являются обязательными для центров ответственности и выполняют функции долгосрочных ориентиров?

2. Для какого бюджета характерна обязательность исполнения, отсутствие корректировок, глобальный характер контрольно-стимулирующей функции и высокая степень детализации?

3. В основу какого вида бюджетов положены обязательность исполнения, возможность корректировок, выборочный характер контрольно-стимулирующей функции, невысокая степень детализации и наличие доходной составляющей в инвестиционном бюджете?

4. Как называется подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответствен за обеспечение наилучшего уровня услуг?

5. Руководитель какого центра ответственности в рамках выделенного бюджета ответствен за максимизацию дохода и имеет право варьировать затратами и ценами реализации?

6. Чем отличаются показатели премирования, используемые для центров прибыли и центров доходов?

7. Какие показатели используются для премирования центров управленческих затрат?

8. Что представляют собой центры нормативных затрат?

9. Какие бюджеты предприятия относятся к бюджетам 2-го уровня?

Содержание и порядок разработки операционных бюджетов