Формирование и отражение в отчетности показателей производственной себестоимости и запасов при калькулировании по переменным затратам

 

Различия в оценке стоимости продукции определяются включением в оценку запасов постоянных общепроизводственных расходов: при калькулировании по полным затратам они включа­ются в оценку запасов, а при калькулировании по переменным за­тратам постоянные ОПР рассматриваются как затраты периода и относятся сразу в отчет о прибылях и убытках на финансовый результат периода. Соответственно оценка каждой единицы про­дукции, оставшейся не реализованной на отчетную дату, при пер­вом методе по определению оказывается выше, поскольку в нее включается больше затрат.

Калькулирование по переменным затратам подразумевает спе­циальный формат отчета о прибылях и убытках. В отличие от отчета составляемого по постоянным затратам, он подразумевает группировку и соотнесение с выручкой всех переменных затрат, в результате чего формируется показатель, который в английском языке называется Contribution Margin. В отечественной хозяйственной практике традиционно сложилось несколько вариантов наименования этого показателя. Самым распространенным является «наценка» (что наилучшим образом характеризует этот показатель в торговле), используются также термины «межценовая разница (МЦР)», «маржа», «вклад». Нам кажется наиболее удачным именно послед­ний термин, поскольку суть этого показателя заключается в том, что он показывает как раз вклад всех видов продукции (или еди­ницы продукции, если речь идет об удельном вкладе) в покрытие всех постоянных затрат организации. Именно вкладом мы и будем называть этот показатель в дальнейшем.

23. В западной практике метод калькулирования по полным затра­там может носить названия Absorption Costing или Full Costing. Первое из них можно перевести как учет поглощенных затрат, а второе — учет полных затрат. В различных переводных изданиях последних лет название этого метода переводится по-разному, од­нако нам кажется целесообразным использовать термин «метод калькулирования (калькуляции) по полным затратам».

Когда мы проводили классификацию затрат по от­ношению к тому, как они отражаются в отчетности периода (и вы­деляли при этом затраты на продукт и затраты периода), фактиче­ски мы рассмотрели схему формирования себестоимости по пол­ным производственным затратам. Себестоимость продукта формируется суммированием прямых за­трат материалов и прямых затрат на оплату труда, а также общепроизводственных расходов. Именно эта сумма создает оценку вы­пущенной продукции и соответственно запасов готовой продукции и незавершенного производства. Затраты на продукцию, которая не была реализована в отчетном периоде, «оседают» в балансе на конец этого периода, а затраты, входящие в себестоимость реали­зованной продукции, отражаются в отчете о прибылях и убытках, формируя финансовый результат периода.

В процедурах калькулирования по полным затратам использу­ется формат отчета о прибылях и убытках, соответствующий тому, что используется российскими бухгалтерами, а также требованиям МСФО. Структура отчета, предложенная международными стан­дартами отчетности [6, с. 90—101], представлена ниже. В ней в соответствии с правилами, принятыми в МСФО, знаком X обо­значены статьи, которые входят со знаком «+», статьи же, которые следует вычитать, обозначены (X). Результаты промежуточных расчетов вынесены в отдельную колонку.

24. Сущность Стандарт-костинг (standart costing) - система учета затрат и калькуляции себестоимости с использованием нормативных затрат. "Стандарт" - количество необходимых для производства единицы продукции затрат; "костинг" - денежное выражение этих затрат. Система появилась в Америке в начале 30-х годов двадцатого века, когда США переживали экономический кризис.

В основу системы Стандарт-костинг положены следующие принципы:

1. предварительное нормирование затрат по элементам и статьям затрат;
2. составление нормативных калькуляций на изделие и его составные части;
3. раздельный учет нормативных затрат и отклонений;
4. анализ отклонений;
5. уточнение калькуляций при изменении норм.

6. 3 Основные отличия нормативного метода учета от системы «Стандарт-кост»

Область сравнения	«Стандарт-кост»	Нормативный метод
Учет изменений норм	Текущий учет изменений норм не ведется	Ведется в разрезе причин и инициаторов
Учет отклонений от норм прямых расходов	Отклонения документируются и относятся на виновных и финансовые результаты	Отклонения документируются и относятся на виновных и финансовые результаты
Учет отклонений от норм косвенных расходов	Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности	Косвенные расходы относятся на себестоимость в сумме фактически произведенных затрат, отклонения относятся на издержки производства
Степень регламентации	Нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров	Регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы
Варианты ведения учета	Учет затрат, выпуска продукции и незавершенного производства ведется по стандартной себестоимости. Затраты на производство учитываются по фактическим расходам, выпуск продукции — понормативным, остаток незавершенного производства — по стандартам с учетом отклонений	Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклонения от норм Незавершенное производство и выпуск продукции оценивается по нормам на начало года, в текущем учете выявляются отклонения от плана. Все издержки учитываются по текущим нормам

 

25. Большинство компаний относят накладные расходы на продукцию, используя двухступенчатую процедуру. На первой ступени накладные расходы распределяются по центрам затрат, в то время как на второй ступени накладные расходы, накопленные в центрах затрат, распределяются на продукцию. Центр затрат – это центр ответственности, где менеджеры отвечают за расходы, находящиеся под их ответственностью. Центры затрат обычно состоят из цехов, хотя в некоторых случаях они состоят из меньших сегментов, например, из групп станков в пределах цеха. В данном случае мы будем считать, что центр затрат состоит из цехов.

Цель первой ступени названной процедуры – распределить все производственные расходы по центрам производственных затрат. Эта первая ступень достигает двух целей. Во-первых, расходы, расписанные по центрам затрат, используются для контроля за уровнем затрат и для оценки результативной деятельности. Накладные расходы сначала учитываются по центру затрат и анализируются по статьям расходов, например, время простоя в цехе Х, дополнительные материалы отдела У и т.д. Эти расходы периодически суммируются и заносятся в соответствующую отчетность, где также отражаются сметные расходы. Разница между сметными и фактическими затратами по каждой статье расходов отражается в отчетах об исполнении сметы и обеспечивает информацию обратной связи для оценки результативности деятельности и для контроля за уровнем затрат. Во-вторых, аккумулированные центром производственных затрат расходы на второй ступени процедуры распределяются на продукцию в интересах требований финансового учета по оценке запасов.

На второй ступени выбирается основа для распределения производственных накладных расходов на продукцию. Эта основа называется базой распределения затрат. За базу распределения затрат чаще всего принимается время, фактически отработанное производственными рабочими и/или оборудованием. Ставка накладных расходов для каждого центра производственных затрат рассчитывается делением общих затрат, распределенных на центр, на общий размер базы распределения затрат.

Ступень 1.Накладные расходы Ступень 2.Накладные расходы расп-

Распределяются по производст- ределяются на продукты

венным подразделениям

Продукты

 

Рис. 1 - Схема двухступенчатого распределения НР

Наиболее часто используемыми базами распределения накладных расходов являются факторы производственных затрат, а именно: время, фактически отработанное производственными рабочими или оборудованием, или затраты на труд основных производственных рабочих. Описание других базовых единиц приводится в конце этой главы в приложении 2. По традиционной системе учета производственных затрат накладные расходы центра производства определяются с учетом количественного фактора. Так, если в качестве базы распределения накладных расходов берется фактическое время, отработанное основными производственными рабочими, то предполагается, что чем оно больше, тем более высокими будут понесенные накладные расходы.

В некоторых компаниях отказываются от первой ступени двухступенчатой процедуры распределения накладных расходов. Иными словами, производственные накладные расходы не распределяются по центрам затрат. Вместо этого вводится единая ставка распределения накладных расходов для всего предприятия, которая и распределяется на всю готовую продукцию независимо от того, в каком цехе она была произведена. Термин «единая ставка распределения накладных расходов» используется для обозначения ставки накладных расходов, установленной для всего предприятия в целом. Допустим, что суммарные общезаводские накладные расходы предприятия за какой-то период составили $ 120 000, и что за этот период основными производственными рабочими было отработано 60 000 ч. В этом случае единая ставка распределения накладных расходов составит $ 2 за фактически отработанный 1 ч., и на все продукты предприятия накладные расходы будут начисляться по этой ставке.

Двухступенчатая процедура распределения накладных расходов на производственную продукцию состоит в следующем:

· Распределить все общезаводские накладные расходы по центрам затрат производства и обслуживания.

· Перераспределить накладные расходы центров затрат обслуживания на центры затрат производства.

· Рассчитать соответствующие ставки распределения накладных расходов для каждого центра.

· Отнести накладные расходы центров затрат на продукты.

В данном случае два первых пункта описывают первую ступень процедуры, а два последних – вторую ступень.

26. Позаказный метод используется на предприятиях, которые производят изделия отдельными партиями. Каждая партия называется заказом. Учет ведется таким образом, чтобы отнести затраты на каждый заказ.

Для организации учета заполняются специальные бухгалтерские документы, основным из которых является карточка учета затрат. Она состоит из следующих разделов:

1) прямые затраты на материалы

2) прямые затраты на заработную плату

3) производственные накладные расходы

4) общая сумма затрат

5) средние затраты на единицу продукции

Прямые затраты включаются непосредственно в себестоимость каждого заказа. Косвенные затраты носят общий характер и должны распределяться между заказами пропорционально выбранному критерию. При этом возможны 2 варианта:

1) распределение расходов фактически сложившихся за отчетный период;

2) распределение расходов с использованием предварительно рассчитанного коэффициента, который рассчитывается путем отношения ожидаемых накладных расходов к величине фактических затрат.

Фактически произведенные накладные расходы могут не совпадать с распределенными накладными расходами. Если фактические расходы меньше заложенных в производство, то разница между ними называется перераспределенными накладными расходами. Если же фактические расходы больше заложенных в производство, то разница между ними называется недораспределенными накладными расходами.

В конце отчетного периода эти расходы должны быть списаны. Бухгалтер может использовать 2 способа списания:

1) списание расходов на счет 90 (Д90 К25), в результате счет 25 закрывается, а сальдо =0 – этот подход используется, когда сумма накладных расходов незначительна.

2) пропорциональное распределение накладных расходов между счетами 20,43,90

 

Сч.20	Сч.43	Сч.90
Распределенные накладные расходы добавляются в незавершенное производство Д20 – К25	Распределенные накладные расходы включаются в себестоимость готовой продукции Д43 – К20	Распределенные накладные расходы включаются в себестоимость реализованной продукции Д90 – К43

 

Необходимость распределения общепроизводственных и накладных расходов возникает в большинстве случаев проведения расчетов. При формировании полной себестоимости это предполагается по определению. Даже если калькулируется ограниченная себестоимость с включением только прямых затрат, в ряде случаев часть прямых затрат должна быть распределена, поскольку прямые по экономической сути затраты в силу специфики технологического процесса невозможно или нецелесообразно учитывать раздельно, по отдельным заказам.

Наиболее часто применяемая схема распределения косвенных затрат выглядит следующим образом:

1. выбор объекта, на который распределяются косвенные затраты (продукт, группа продуктов, заказ)

2. выбор базы распределения данного вида косвенных затрат – вид показателя, с использованием которого производится распределение затрат (затраты на оплату труда, основные материалы, занимаемые производственные площади и т. п.)

3.рассчет коэффициента (ставки) распределения путем деления величины распределяемых косвенных затрат на величину выбранной базы распределения

4.определение величины косвенных затрат на каждый объект путем умножения рассчитанной величины (ставки) распределения затрат на соответствующую данному объекту величину базы распределения.

27. Попроцессный метод применяется в серийном и массовом производстве. Сущность метода заключается в том, что все затраты учитывают по установленным статьям на весь выпуск продукции. Среднюю себестоимость определяют путем деления общей суммы затрат на объем выпущенной за отчетный период продукции. Различают 3 варианта попроцессного калькулирования себестоимости:

1) одноступенчатое калькулирование – применяется когда на предприятии нет запасов готовой продукции, например предприятие автомобильного транспорта. Средняя себестоимость определяется по формуле

 

S = З/Q, где

 

З – затраты

Q – объем выпущенной продукции

2) двухступенчатое калькулирование – расчет ведется по формуле

 

S = З/Q + З_упр/Q_р, где

 

З_упр – затраты управленческие

Q_р – объем реализованной продукции

3) многоступенчатое калькулирование – расчет осуществляется по формуле

 

S = З₁/Q₁ + З₂/Q₂ + З₃/Q₃+…+ З_n/Q_n+ З_упр/Q_р , где

 

З₁, З₂, З₃, З_n – затраты на производство продукции на каждой стадии её производства

Q₁, Q₂, Q₃, Q_n – количество продукции произведенной на каждой стадии производства

При попроцессном методе в бухгалтерском учете делают следующие записи:

1. учет прямых затрат – Д 20 – К10,70,69

2. учет косвенных расходов:

а) общепроизводственные Д 25 – К 10,70,69,02,76

б) общехозяйственные Д 26 – К 10,70,69,02,76

3. учет расходов на продажу Д40 – К10,70,69

4. списание общепроизводственных расходов Д 20- К 25

5. списание общехозяйственных расходов:

а) на себестоимость продукции Д 20 – К 26

б) при калькулировании неполной себестоимости Д 90 – К 26

6. списание расходов на продажу Д 90 – К44

Сложность попроцессного калькулирования возникает при оценке затрат незавершенного производства. Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат, понесенных определенным подразделением за определенный промежуток времени, на количество единиц готовой продукции. Особенностями попроцессного метода калькулирования являются:

1. аккумулирование производственных затрат по подразделениям безотносительно к отдельным заказам;

2. списание затрат за календарный период, а не за время необходимое для выполнения определенного проекта;

3. открытие отельных аналитических счетов «Незавершенное производство» для каждого подразделения.

В качестве единицы измерения участвует условная единица, отражающая набор затрат, необходимых для одной законченной физической единицы.

Условные единицы позволяют пересчитать не полностью завершенные изделия в условно готовые изделия.

Количество условно готовых изделий определяется как сумма общего количества изделий, начатых и завершенных в пределах данного отчетного периода и слагаемого, отражающего работу, которая выполнена над изделиями в незавершенном производстве на начало и конец периода.

При попроцессном методе калькулирования себестоимости предполагается, что затраты на материалы производятся в начале производственного процесса, а затраты на обработку распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.

Калькулирование затрат может осуществляться методом усреднения или методом ФИФО. Метод ФИФО предполагает, что единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку. При калькулировании затрат методом усреднения рассматриваются единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода как начатые и законченные в течение отчетного периода. Метод ФИФО дает более точные результаты, чем метод усреднений.

Вычисление условных единиц при использовании в оценке запасов метода ФИФО или метода средней стоимости отличается.

Условные единицы для оценки запасов по методу средней стоимости:

 

Условные единицы производства = Завершенные единицы + Условные единицы в конечных запасах незавершенного производства

 

При этом, в отличие от метода ФИФО, начальные запасы игнорируются, так как интерес представляет частичная готовность в конечных запасах. Единицы в начальных запасах учитываются, если они начали изготавливаться в течение текущего периода.

Вычисление условных единиц при методе ФИФО отличается тем, что процесс нуждается в оценке готовности единиц в начальных запасах; процесс потребляет единицы продукции, которые начали производить и закончили в течение периода; процесс потребляет частично изготовленные единицы в конечных запасах.

Условные единицы для оценки запасов по методу ФИФО:

 

Условные единицы производства = Условные единицы в начальных запасах незавершенного производства + Единицы, которые начали производить и завершенные + Условные единицы в конечных запасах незавершенного производства.

 

Преимущества попроцессного метода калькулирования себестоимости:

1. Расчет затрат экономичный и менее трудоемкий;

2. Затраты собираются за период, а не относятся на конкретный заказ;

3. Потоки затрат прослеживаются на бухгалтерских счетах.

Недостатки попроцессного метода калькулирования себестоимости:

1. Усреднение затрат приводит к погрешности в расчетах;

2. Затруднен контроль над затратами;

3. Запасы незавершенного производства должны оцениваться по степени завершенности.

28. Попередельный метод применяется на предприятиях с однородной продукцией, при производстве которой физико-химические и термические процессы с превращением сырья и материалов в готовую продукцию в условиях последующих производственных процессов, каждый из которых представляет собой самостоятельный передел. Сущность попередельного метода заключается в следующем: прямые затраты отражают по стадиям производства. Если процесс создания продукции состоит из нескольких переделов, то определяется себестоимость продукции не только в целом, но и по каждому переделу.

С точки зрения бухгалтерского учета попередельный метод имеет 2 разновидности:

1) бесполуфабрикатный

2) полуфабрикатный

При бесполуфабрикатном методе затраты по каждому переделу отражаются в бухгалтерском учете, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость всей продукции состоит в сумме всех затрат.

Движение полуфабрикатов в бухгалтерском учете не отражается и себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется. Рассчитывается только себестоимость готовой продукции.

При полуфабрикатном методе определяется себестоимость полуфабрикатов на каждом переделе и себестоимость готовой продукции в целом. Этот вариант предполагает использование счета 21 для определения затрат по каждому переделу.

Рассмотрим пример.

На предприятии, имеющем три передела, запланирована и изготовлена 1000 изделий. Согласно установленным нормам первому переделу отпущено сырья на 10 тыс.руб., а затраты на обработку составили 5 тыс. руб., вторым переделом израсходовано на обработку 4 тыс. руб., третьим переделом израсходовано на обработку 3 тыс.руб.

Расчет себестоимости изделия в данном примере:

1 передел:

2 передел:

3 передел:

Себестоимость изделия составит: 15 + 4 + 3 = 22 руб.

29. Так как попередельный метод учета затрат чаще всего используется на предприятиях с длительным циклом производства, и исходные материалы в процессе переработки «координально меняют свой первоначальный вид», то удобнее всего вводить такое понятие как условная единица. Выбор условной единицы определяется особенностями соответ­ствующих видов продукции, производственного процесса, техническими условиями, действующими стандартами. Она должна быть единой для однородных видов продукции. Такое понятие используют прежде всего для удобства планирования, учета и последующего анализа.

условная единица представляет собой набор затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы продукции. Она включает затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы.

При этом все затраты, накопленные на счете 20 «Основное производство», делятся на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде.
Применение метода условных единиц предполагает, что для производства одной единицы законченной продукции требуется одна условная единица добавленных затрат.

В производство запущено 1000 настольных ламп. Со склада получены все исходные материалы и комплектующие изделия. По окончании отчетного периода 900 ламп закончены обработкой и признаны готовой продукцией. Их можно оценить как 900 у.е. материальных затрат и 900 у е. добавленных затрат. Если оставшиеся в незавершенном производстве 100 шт. готовы лишь наполовину, то они расцениваются как 100 у.е. материальных затрат (так как все основные материалы, необходимые для изготовления этих ламп, отпущены в производство) и 50 у.е. добавленных затрат. Если степень готовности оставшихся 100 ламп составляет 30%, то их оценивают как 100 у.е. материальных затрат и 30 у.е. добавленных затрат.

ри этом исходят из двух допущений:

• предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале производственного процесса, т.е. в I переделе.

• заработная плата каждого передела обычно объединяется с общепроизводственными расходами по переделу в статью «добавленные затраты». (Это затраты на обработку каждого передела.) Предполагается также, что добавленные затраты распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.

30. Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел.

Передел - это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, т.е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а законченный продукт. Например, текстильное производство состоит из ряда переделов. Исходным сырьем для ткацкого производства является хлопок-волокно, грязная и мытая шерсть, шелк-сырец и другие материалы. Они поступают в I передел - прядение. Готовой продукцией этого передела является пряжа. Она передается в следующий передел - ткачество, на выходе из которого получают суровье (суровую ткань). Суровье поступает в III передел (отделку), где на ткань наносят нужный рисунок. Технологическая схема ткацкого производства:

Особенностями попередельного метода учета являются:

• организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела;

• обобщение затрат по переделам безотносительно отдельным заказам, т.е. калькулирование себестоимости продукции каждого передела в целом;

• списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа.

распределение затрат, учтенных на калькуляционных счетах производства, между гото-

вой продукцией и незавершенным производством, а также между отдельными видами

продукции и исчисление себестоимости единицы продукции. На основе данных кальку-

ляционных счетов составляется ведомость сводного учета затрат на производство на ме-

сяц, которая используется для калькулирования себестоимости единицы продукции

(табл.1). Сводный учет затрат на производство представляет собой обобщение расходов

за месяц по местам возникновения затрат (цехам, переделам) и видам продукции (зака-

зам, изделиям) и калькуляционным статьям расходов с отражением изменения остатков

незавершенного производства и выявлением фактической себестоимости выпуска готов-

вой продукции.

 

Ведомость

сводного учета затрат на производство станка

за июнь

 

Наименование статей расходов	Остаток незавершенного пр-ва на начало месяца	Затраты на текущий месяц	Списано себес-ть окончательного брака	за себ-сть недост. незав. пр-ва	месяц себ-ть выпущ. готовой продук- ции	остаток незавер. пр-ва на конец месяца
Сырье и материалы			—
Возвратные отходы	—	—	—	—	—	—
Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги произв. характера сторонних организаций			—
Топливо и энергия на технологические цели			—	—
Основная з/плата произ- водственных рабочих			—
Итого цеховая себестоимость

31. В чём отличие маржинального подхода от традиционного? С.32-33,2

Отечественная модель (традиционный подход) не учитывает зависимости между количеством и себестоимостью, поэтому иногда ориентирует на принятие неверных управленческих решений. Модель, учитывающая функции издержек, предполагает определение прибыли по формуле:

Прибыль = Количество ´ (Цена – Себестоимость)

Маржинальный подход основан на классификации издержек по поведению, то есть требует деления их на постоянные и переменные. Модель, учитывающая поведение издержек:

 

Прибыль =

Чистая выручка

´

Коэффициент Валовой маржи

–

Постоянные издержки

.

 

Управление прибылью акцентирует внимание на построении системы управления издержками.